|
klein (250x250 max)
gemiddeld (500x500 max)
groot
Extra Large
groot ( > 500x500)
Hoge Resolutie
|
|
00162 EUS VAN GLEOPATR "^i « zeker r » i iteraccountants •^'J^ Z^ üÊ r > .„c f ^• ^ mÊÊÊ |JH£IS!IÏ^^H ^^^^^^V^BS ^^H^BSKÏI '^^ ^1'^ HIKl l1 >^ T[ 1m^ i1 E i IMJ 5. • ^n y^^B ,.„a.—»»*""" Grote kans dat u Windows met heel andere ogen gaat bekijken. Als u op zoek bent naar de meest geavanceerde spreadsheet onder Windows, dan hebt u die nij gevonden: Lotus 1-2-3 for Windows. Kracht, gebruiksgemak en flexibiliteit worden gecombineerd met ongekende grafische mogelijkheden. Lotus 1-2-3 is daarmee verreweg de beste manier van werken mot een Windows spreadsheet. Allereerst is 't intuïtiever dan ooit in 't gebruik. Ondermeer door de "Smartlcons" die veelvoorkomende handelingen vervangen door één simpele klik op de muis. Heel gem.akkelijk is ook de (3D) multipage functionaliteit waarbij u meerdere werkbladen tegelijkertijd kunt analyseren èn bewerken. Bovendien verlenen de geavanceerde mogelijkheden van Lotus Datalens, Solver, Backsolver en Adobe Type Manager ongeëvenaarde professionaliteit in het gebruik. Voor degenen die reeds in een Windows omgeving werken zullen de "pull-down" menu's en de "dialoog-kaders" bekend voorkomen. Nieuwe Windows gebruikers worden snel op weg geholpen door gebruik te maken van de vertrouwde"/" waarmee het Lotus Classic menu wordt opgeroepen. En natuurlijk is 1-2-3 for Windows volledig compatible met alle andere versies van 1-2-3. Kortom: wie dit alles met eigen ogen wil zien, brengt snel een bezoek aan de Lotus-dealer Grote kans dat u ook Windows met heel andere ogen gaat bekijken. Lotus 1-2-3/or Windows With Lotus you can expect to succeed. Dl' Wind/nm programma's van Lotus zijn o.a. Ami Pro for Windows enccMait. iMus Development Beneluj- B.V., H(X)g(xrrddreef 9,1101 BA Amsterdam Z.O., Nederland. noviielect ^ p e r s o n e e l a d v l e s b u r o BIEDT EEN ALLROUND DIENSTVERLENING IN PERSONEEL EN ORGANISATIE. WERVING en SELECTIE van Midden- en Hogerkader tot en met directie-niveau is één van onze hoofdactiviteiten naast onder andere: • P&O beleidsadvisering • P&O interimmanagement • Opleiding en training • Psychologische onderzoeken • Uitvoerend personeelswerk per abonnement • Uitvoering van loon- en personeelsadministratie Regelmatig worden door ons landelijk vacatures op alle niveau's binnen ACCOUNTANCY en FINANCIEEL MANAGEMENT ingevuld. Wij bieden (ASSISTENT)-ACCOUNTANTSEN FINANCIEEL MANAGERS belangrijke mogelijkheden voor een goede carrière - ontwikkeling. • gedegen ervaring met de beroepsgroep • een zorgvuldige persoonlijke benadering door onze adviseurs • discreet en efficiënt ingerichte procedures ^ snelle afhandeling zijn enkele aspecten waar zowel onze kandidaten als onze opdrachtgevers enthousiast over zijn. Onze contactpersoon is de heer S.J.J. Stoltz. Vergunning Arbeidsbemiddeling nr: CBA/A 91.0171 Oranjesingel 9, Postbus 38004, 6503 AA Nijmegen, Telefoon 080-601616, Fax 080-604903 7 F K F 1 I vvFTFlV \^^m frSffir '^ve 1 Muiti Record •P^ee^ff^^^l ...dat CSN als eerste een praktische stap zet op weg naar kantoorautomatisering. Bij de nieuwe versie 3.0 van MultiRecord vormt financiële administratie, relatiebeheer en eigen gegevens en notities een volledig geïntegreerd systeem. Zeker weten dat wij blij zijn met de keuze van CASYS om voor hun maandelijkse test ons pakket te nemen. Hun uitgebreide en onafhankelijke onderzoek maakt in rapport 9009 aan ons duidelijk dat wij de concurrentie mijlenver achter ons laten. Wilt u het ook zeker weten? Een telefoontje naar CSN is voldoende om de volgende dag een exemplaar van het testrapport op uw bureau te laten belanden. De kosten nemen wij graag voor onze rekening ^%P, / !ft!!E ^EDf '^^Nn CSN, Kleine Tocht 23,1507 CB Zaandam, Telefoon 075-311818 1 D f o INHOUD Voorwoord Openingstoespraak Determinisme, chaos en de neus van Cleopatra Kleine oorzaken, grote gevolgen Vermeende oorzaken De zekere oorzaken van chaos Disorder and Paradox: a Challenge to Control De euphorie van het gelijk (On)zichtbare (on)zekerheden in de jaarrekening Het zekerheidsgehalte van de accountantsverklaring Koersvoorspellingen Meningspeiling Engelstalige samenvatting (summary) Nederlands Instituut van Registeraccountants 9 10 12 17 19 22 26 31 37 42 46 47 53 NIVRA-voorzitterJ.W. Muis Dagvoorzitter prof. dr. P.A. Vroon Gastheer drs. A.A.J.J. van Wersch Deze publlkatie verschijnt onder verantwoordelijkheid van het bestuur van het NIVRA. Hoofdredactie: prof.dr, P.A. Vroon, hoogleraar Functieteer en Theoretische Psychologie RU Utrecht en drs. A.A.J.J. van Wersch RA, lid dagelijks bestuur NIVRA Eindredactie; mr. J.E.Bauer en drs. N.J.Tieleman Vormgeving: Studio WegenerTijl Tijdschriften Groep BV Druk: Tijl Offset Zwolle Advertentie-acquisitie: WegenerTijl Tijdschriften Groep BV Postbus 9943 1006 AP AMSTERDAM Harm Oljans 020-5182744 MartijnJes 020-5182867 Foto's Nationaal Foto Persburo, Fotostockbv, Meteoconsult,8enelux Press ANP-Foto en Bureau NtVRA Nederlands Instituut van Registeraccountants Postbus 7984,1008 AD AMSTERDAM, telefoon: 020-6464046, telefax: 020-6443131. Oktober 1991 Niets uit deze uitgave mag worden vermenigvuldigd of openbaar gemaakt door middel van druk, fotokopie, microfilm of welke andere wijze ook, zonder voorafgaande toestemming van de uitgever. 5 • •^^^S^i^^^^^^T^fMri'.fiM^^^i^^ri. 7 mei Maastrichts Expositie & Congres Centrum (MECC) Wiede Accountantsdag 1988 in Maastricht heeft bijgewoond zal zich herinneren dat het in dit bourgondische deel van ons land goed toeven is. Reserveer alvast 7 mei Accountantsdag 1992 l*'.-.' VïSM^. W^f. VOORWOORD Dat chaostheorie en accountants elkaar op één dag in één zaal best kunnen vinden bleek op 23 mei toen ter gelegenheid van de Accountantsdag 1991 natuurkundigen, gedragswetenschappers, beslis-kundigen, communicatie-experts en accountants onder het katalyserend oog van de pscholoog, prof.dr. Piet Vroon en op basis van de inspirerende Neus van Cleopatra, structuur in chaos en chaos in structuur verkenden. Zachte onzekerheden van ogenschijnlijke harde wetenschappen en harde onzekerheden in de zachte wetenschappen passeerden de revue. En het NIVRA - verantwoordelijk voor de organisatie van dit brede platform - kreeg nieuwe antwoorden op een paar van zijn traditionele vragen en kon nieuwe vragen stellen bij een paarvan zijn traditionele antwoorden. Deze onconventionele ontmoeting tussen de meesters van de chaos en de meesters van de zekerheid mag gezien worden als een bescheiden "losmaker" van een traditionele kijk op onze en andermans zaken, zoals die van de natuur- en gedragswetenschappen en van de communicatieleer, waar het accountantsberoep zulke nauwe, maar nauwelijks verkende, raakvlakken mee heeft. Voor het accountantsberoep zelve is het bedoeld als een relativerend en daarmee inzichtverdiepend gebeuren ten aanzien van zijn eigen grenzen van het mogelijke en onmogelijke; en in hetverschuiven van die grenzen. Wat daar al lemaal van terecht is gekomen kan ieder voor zich bepalen. Voor diegenen die niet aan dit "feest van herkenning" hebben kunnen deelnemen biedt dit verslag van de Accountantsdag 1991 daartoe alsnog een uitstekende gelegenheid; voor diegenen die de dag wel hebben bijgewoond een gelegenheid tot naslag en, onvermijdelijk, verder nadenken. Tot meerder zekere van het onzekere, en minder onzekere van hetzekere juni 1991 Jules W. Muis RA voorzitter NIVRA 7 HOE Z'N ZAAK ONGEVEER WEET IK WEL. • II ^ ^ ^ a Mf PT IK WIL HET EXACT WETEN. Blijft het een vraag of geeft u het antwoord? Dat hangt voor'n groot deel af van de software die 1 ' u gebruikt. Werkt u bijvoorbeeld met E-Account, dan leest u met behulp van de module E-Lokaal moeiteloos de gegevens van uw cliënt in in uw eigen systeem. Met hetzelfde gemak maakt u met de module E-Jaar snel en nauwkeurig een financiële analyse en rapportage. Waarbij mutaties direct worden doorgerekend. En door de praktische combinatie van spreadsheet en tekstverwerker, levert u altijd 'n perfect uitziend rapport af. Bel daarom ns met Exact of stuur/fax de bon toe voor meer informatie over t-Account en de speciale modules voor de accountantspraktijk. I . Naam: Bedrijf: Functie: Adres: Postcode: _ Plaats: Telefoon: _ _M/V n ACTT I B(act "I I ^ S o F r WA H [ Exact Automatisering B.V., Antwoordnummer 10003, 2600 VB Delft. Tel. 06-022 65 22. Fax 015-61 79 01. OPENINGSTOESPRAAK J.W. MUIS RA, VOORZITTER NIVRA Voor een beroep geënt op geloofwaardigheid, dat zijn bestaansrecht vindt in het toevoegen van zekerheid, ogenschijnlijk een nogal riskant thema: de fabrikant van kerstkransjes organiseert toch ook geen landdag over het gat, dat hij weliswaar ook produceert. Tour d'horizon langs onzekerheidsdenken Het gaat vandaag om een verkenning van de grenzen van het mogelijke, en van het mogelijke van het onmogelijke; om een brede kennismaking met de objectieve en subjectieve "gaten" in kennis- en beheersingsvermogen van zaken waarmee eenieder van ons geconfronteerd wordt; om een bijdrage aan het bewustwordingsproces dat nulrisico's technisch onhaalbaar en economisch onbetaalbaar zijn; dat in het besturingsproces van de driehoeksverhouding tussen kwaliteit, kosten en baten, risico's beperkt kunnen worden maar nooit geheel zijn uit te si uiten; dat ieder ongeval nog niet de noodzaak tot structureel bijsturen betekent; dat kleine oorzaken grote gevolgen kunnen hebben; en dat menselijk handelen daarin vaak een grote rol speelt; èn, in meer positieve zin, onzekerheden hun eigen motorische waarde hebben. Deze gedachten klemmen des te meer vooreen beroepsorganisatie belast met de kwaliteitsbevordering van activiteiten diezich bewegen op het terrein van kwaliteits- en risicomanagement van het zachte produkt dat informatie heet; en dat voor de gebruikers ervan zo'n harde betekenis kan hebben. De residu- risico's aan deze werkzaamheden verbonden, worden vandaag ingekaderd met een tour d'horizon langs het onzekerheidsdenken in andere disciplines. Het NIVRA-bestuur hoopt dat wij deze traditionele ontmoetingsdag van accountantsberoep, onderwijs, bedrijfsleven en overheid in ieder geval kunnen afsluiten met een beter begrip voor de mogelijkheid, zelfs noodzaak, van verdere multidisciplinaire kruisbestuiving op het punt van risicomanagement. Stroomlijningswetgeving Het is tegen dezelfde achtergrond van onzekerheid, risico, toeval, mensenen nooit geheel perfectemiddelen,dat het NIVRA zich kwijt van zijn kwaliteitsbevorderende taak. Het gaat daarbij vooral voorwaardenscheppend te werk. Niet verheeld mag worden dat Nl- VRA's traditionele gerichtheid de kwalitatieve voorwaarden van een verantwoorde beroepsuitoefening te bouwen op opleiding en beroepsnormering, in het debat over de stroomlijningswetgeving accountantsberoep onder grote druk is komen te staan. Met de acceptatie van de Ceelhoedvoorstellen, als broos compromis, is willens 'lïMWSSÊSmmmmmKMmmmmmmmmmmmmÊ^ Namens bestuuren directie van het NIVRA heet ik u welkom op de Accountantsdag 1991 die als optisch thema "de Neus van Cleopatra" draagt, waarachter, waaronder, waarnaasten waarboven een inhoudelijk thema schuilt, dat we in het dagelijks spraakgebruik nogal eens tegenkomen in het diffuse verzamelbegrip "onzekerheid". en wetens door overheid, NIVRA en NOVAA een zware kwalitatieve wissel op de toekomst getrokken; een en ander impliceert tevens een voorstel tot een marginaal verantwoorde doorstroming van AA's naar het nieuwe stelsel van wettelijk controleur. Onder dit uiterst compromis kunnen straks AA's met zeer sterk gefaciliteerde opleidingseisen en de huidige RA's, zonder verder onderscheid, als wettelijk controleur in de markt opereren. Evenwel na het bereiken van het package-deal van Geelhoed gaat de lobby voor verdere concessies aan kwaliteit, rücksichtloos door en dat het liefst (volgens dezelfde lobby) tegen de achtergrond van een nieuwe beroepsorganisatie zonder kwalitatieve tanden; een organisatie die slechts een registrerende en I iefst geen normatieve rol zou mogen spelen. Het NIVRA heeft zich vorig jaar bij het uitbrengen van het Ceel-hoed- rapport sterk gemaakt geen verdere afkalving van het kwaliteitsniveau te zullen accepteren. Het is goed om deze belijdenis hier nog eens expliciet te herhalen. Het blijven verzetten van de goalpalen betekent de dood van het beroep. Een organisatie verantwoordelijk voor een lange-ter-mijnkwaliteitspolitiek kan zich niet veroorloven, noch ten opzichte van zijn leden, noch ten opzichte van de gebruikers van zijn diensten, te bouwen op hellende vlakken van hellende vlakken. Dan zullen uiteindelijkdie leden, en dezelfde gebruikers, het failliet over deze gang van zaken uitspreken. Zoals een individuele accountant de diepgang van zijn werkzaamheden niet kan laten afhangen van koehandel met zijn cliënt, zo draagt zijn beroepsorganisatie de extra verantwoordelijkheid het goede voorbeeld te stellen wanneer het onder politieke druk komt te staan steeds weer concessies te doen aan praktijkbeproefde kwaliteitseisen. In het verlengde hiervan mag ook van een overheid, en de politiek, verwacht worden dat zij zich houden - ten eerste aan EG-richtlijnen - maar vooral aan het door henzelf zo gepropageerde streven naar kwalitatieve controle en stimulering van hoogwaardige arbeid. De komende stroomlijningswetgeving is de lakmoesproef of het ernst is met dit credo, en daarmee met de Nederlandse geloofwaardigheid op het punt van financiële controle of dat dezelfde koehandel in zeven gangen het bepalend criterium wordt. Ik wil niet afsluiten zonder een speciaal welkom aan de vele vertegenwoordigers uit de politiek, rechterlijke macht, en van overheids-en professionele organisaties hier aanwezig; and, to cordially welcome board-representatives of some 25 foreign accountancy bodies, from the America's to New Zealand, from Finland to Greece, who are with us to-day. Namens het NIVRA wens ik u een redelijk onzekere, wat speelse, en bovenal vruchtbare dag toe. 9 Determinisme, ciiaos en de neus van Cleopatra prof.dr. P.A. Vroon hoogleraar Functieleer en Theoretische Psychologie RU Utrecht Vele eeuwen lang is de kosmos opgevat als een levend organisme. Planeten zijn bezield, een steen valt omdat hij naarde aarde streeft, ertsen en mineralen groeien en gisten onder de grond, enz. De wetenschap diende in de eerste plaats respect voor de natuur te hebben, wat men kan vertalen in de regel "kijken, maar niet aankomen". Met andere woorden: de geleerden observeerden de werkelijkheid, maar zonder te proberen deze te beïnvloeden. In de zeventiende eeuw voltrok zich de zogenaamde wetenschappelijke revolutie, die de structuur van de beschaafde wereld drastisch heeft veranderd. Geïnspireerd door klokken en ingenieuze robots die menselijke handelingen nabootsten, ging men de werkelijkheid opvatten als een gigantische machine. Ook het gedrag en de mentale processen van de mens zouden een mechanisch karakter hebben. Dit nieuwe wereldbeeld had tot gevolg dat vooral de natuurwetenschappen tot grote bloei kwamen. Er werden meetinstrumenten ontwikkeld en talloze experimenten gedaan. De rol van de mens veranderde in zoverre, dat men hem ging beschouwen als "de rentmeester van de aarde" die tot taak had, de natuur te beheren en waar nuttig en mogelijk de wereld te veranderen. Een eeuw later greep de industriële revolutie om zich heen, tal van technologische innovaties deden hun intrede en de bedrijvigheid bloeide op. Een economische pendant hiervan was dat de aanvankelijke "laissez-faire"- economie, gebaseerd op het idee dat de wereld te vergelijken is meteen organisme, werd verlaten. Kenmerkend voor de wetenschappelijke revolutie was voorts dat de werkelijkheid werd opgevat als een deterministisch systeem. Alle verschijnselen maken deel uit van een netwerk van oorzaken en gevolgen. Causaliteit kan worden beschreven in kwantitatieve relaties: kleine oorzaken hebben kleine gevolgen, grote oorzaken leiden tot ingrijpende veranderingen. Omdat de wereld kan worden opgevat als een gigantisch uurwerk of een andere machine, is de mens in principe in staat alle gebeurtenissen en processen te voorspellen. Sporen van deze gedachtengang vindt men onder andere in de traditie van de economische modelvorming, en in het idee van een "maakbare samenleving". Sinds enkele decennia wordt deze algemene gedachte of basismetafoor echter aangevochten of op zijn minst genuanceerd. Dat tal van processen, zoals macro-economische ontwikkelingen, zeer slecht voorspelbaar zijn was al langer bekend, maar de verklaring daarvoor ontbrak. Men meende dat meer metingen en meer theorie in dit manco zouden kunnen voorzien. inmiddels is gebleken dat het deterministische wereldbeeld lang niet altijd in overeenstemming is met de verschijnselen. Globaal gesproken kan de werkelijkheid worden opgedeeld in drie verschillende typen van systemen, dan wel in systemen die drie toestanden kennen, namelijk: - strikt determinisme; - meer dan één situatie; - een oneindig aantal mogelijke situaties. Een voorbeeld is het weer, omdat atmosferische processen deze drie mogelijkheden duidelijk laten zien. Over een korte tijd gerekend, gedraagt het weer zich als een deterministisch systeem: men kan op een termijn van enkele minuten vrijwel exacte voorspellingen doen. Op langere termijn zijn echter verschillende scenario's denkbaar: ons land wordt beïnvloed door een hogedrukge-bied of door een gebied met lage druk. In beide gevallen kan redelijk worden voorspeld wat de weersgesteldheid zal zijn, maar het is niet mogelijk uitsluitsel te geven over de vraag of het hoge-drukgebied of de depressie het land zal bereiken. Een meteoroloog zal in dit geval twee verzamelingen van weersverwachtingen opstellen, maar hij kan niet beslissen tussen de beide verzamelingen. Op nog iets langere termijn is het aantal mogelijke toestanden van de atmosfeer van dien aard, dat geen enkele voorspelling kan worden gedaan. Die grens ligt bij een dag of vijf. De oorzaak van deze beperking is niet dat er te weinig meetpunten op aarde zijn of dat te trage computers zijn geïnstalleerd. Ook al zou men veel meer weten van de atmosferische condities op een bepaald moment, de onvoorspelbaarheid blijft bestaan. Een dergelijk systeem noemt men "chaotisch". Processen die op deze manier verlopen, hebben vaak paradoxale kenmerken: hoewel de wetten bekend zijn, weet men toch niet wat er zal gebeuren. In de voordracht van Van Lidth de Jeude worden hiervan enkele voorbeelden gegeven, onder andere gedemonstreerd aan de hand van de "geremde groeifunctie" bij een griepepidemie. Een belangrijk kenmerk van chaotische processen is dat oorzaken en gevolgen niet evenredig zijn. Kleine aanleidingen kunnen grote gevolgen hebben (de spreekwoordelijke neus van Cleopatra), maar ook het omgekeerde is mogelijk (zoals het feit dat wij vaak niet van grove fouten leren). Als in de natuur een chaotisch proces zijn werk heeft gedaan, blijven zogenaamde fractals achter. Dit zijn zichzelf herhalende patronen zoals een bloemkool, cumuluswolken, een kustlijn of een varen (een varen is een varen in een varen, enz.). De anatomie van de mens toont aan dat veel biologische processen een chaotisch karakter hebben. Zo zijn de bronchiën, de vaten die het hart van bloed voorzien, de hersenvaten en de darmlissen fractaal gevormd. Het chaotisch functioneren van biologische systemen blijkt regelrecht uit fysiologische verschijnselen. Het hart slaat met een chaotische onregelmatigheid. Als deze plaats maakt voor regelmaat, is de dood binnen enkele uren te verwachten. Hetzelfde geldt voor het functioneren van de hersenen: bepaalde vormen van variatie nemen bij psychopathologische stoornissen sterk af. Ook in de psychologie zijn voorbeelden op dit gebied gevonden. Chaotisch functioneren heeft als voordeel dat een (biologisch) systeem een ongehoord aanpassingsvermogen heeft. De keerzijde ervan is echter dat het systeem, bijvoorbeeld menselijk gedrag, in bepaalde opzichten slecht voorspeld kan worden en tevens dat het beïnvloeden van bepaalde gedragingen niet bepaald gemakkelijk is. Zo is langzamerhand duidelijk geworden dat persoonlijkheids- Het beoefenen van wetenschap begint steeds met het maken van afspraken over de manier waarop de werkel ij kheid is gebouwd en fu nctio-neert. Zo'n algemene opvatting of raamwerk is nodigom gerichte vragen te kunnen stellen. De herkomst van deze zogenaamde "basismetaforen" is doorgaans niet gemakkelijk aan te geven. llllliMIillli^ttiiSSiSIlBlillÖM^^^SBBÉliilSHii 10 DU 1 ^ '? O •m^ tests vrijwel geen voorspellende waarde hebben. Er is wel een persoonlijkheid in de vorm van een bepaald reactiepatroon, maar de persoonlijkheid functioneert van situatie tot situatie vaak op een andere manier. Vanuit het perspectief van de onderzoeker redenerend, is chaotisch gedrag niet verenigbaar met de mogelijkheid tot het voorspellen en beheersen van processen. In de samenleving proberen wij dat probleem op te lossen met behulp van dwang in de vorm van "regelgeving". Op een veelheid van starre regels en algoritmen zal de mens echter proberen te reageren met ontduiking, ook in de bedrijfsvoering. Meer regels uitvaardigen is dan een slechte remedie omdat deze vaak zullen leiden tot meer ongehoorzaamheid, meer fraude, het vormenvan informele organisaties, e.d. Aforistisch gezegd: het produkt van het aantal regels en de ongehoorzaamheid van mensen is een constante. Wat is nu het verband tussen chaostheorie en accountancy? Omdat ook een bedrijf de resultante is van menselijk gedrag in macro- en micro-economisch perspectief, wordt de accountant geconfronteerd met talloze vormen van onzekerheid en onvoorspelbaarheid. Deze hebben zowel betrekking op personen als op de lotgevallen van het bedrijf als geheel. De cliënt wil echter maar al te graag uitspraken over het tegendeel horen, een verleiding waarvoor gemakkelijk kan worden bezweken. Strikt genomen is de taak van de accountant dus zeer gecompliceerd. Als hij zijn werk goed wil doen, zal hij ook kennis moeten nemen van wetten die het menselijk gedrag in bedrijven beheersen, en hij moet doordrongen zijn van het feit dat het economisch gedrag van de massa chaotisch verloopt. Voorts zijn de gedragswetten op individueel niveau zeer complex, en vaak strijdig met hetgeen daarover in de economische wetenschap wordt gezegd. De wetten van Gossen hebben nauwelijks een realistisch karakter, het doen van koersvoorspellingen is zo goed als onmogelijk omdat hier interacties tussen chaotische systemen in het geding zijn (vandaar ook de mislukking van het "voorspellingsexperiment" waarvan de resultaten tijdens de Accountantsdag bekend werden gemaakt), communicatieprocessen kennen talloze onzekerheden en ongrijpbare verschijnselen (Van der Meiden), de "theorie van de rationele voorspelling" is in zoverre onjuist dat de mens bij het nemen van beslissingen informatie selecteert en vaak op een vreemde manier weegt, functievervulling en salarisniveau hebben in principe slechts weinig met elkaar te maken, en zo kan men doorgaan. De accountancy ligt op het snijvlak van economieën de studie van menselijk gedrag (psychologie dus), waarbij er nog aan herinnerd moet worden dat ook de economie voortkomt uit ons eigen handelen. Bovendien zijn verwikkelingen in organisaties, calamiteiten en ernstige fouten als regel het gevolg van menselijk falen (Watts). Het NIVRA zou er naar mijn mening verstandig aan doen de wetenschappelijke opleiding nader vorm te geven door meer gedragswetenschap aan het curriculum toe te voegen, met inbegrip van recente ontwikkelingen zoals de chaostheorie. Van deze theorie zou de accountant kunnen leren dat hij misschien maar beter geen pertinente verwachtingen over de toekomst van een bedrijf kan uitspreken, en dat het in veel gevallen verstandiger is verschillende "scenario's" voor de toekomst door te rekenen. Bij dat laatste denke men aan het eerder aangestipte overgangsgebied tussen deterministische systemen en chaos. Van Hoepen en Van Zutphen geven hierover beschouwingen ten beste. Wagenaar gaat hier in ander verband op in: veel gebeurtenissen zijn onvoorspelbaar, maar men kan wél proberen een bedrijf zodanig te organiseren en de administratie op een zodanige manier op te zetten dat het "interne chaotische gebied" zo klein mogelijk blijft. Daarnaast moet men niet proberen chaotische aspecten van de bedrijfsvoering te sturen. Inzichten op verschillende gebieden van wetenschap zullen in de nabije toekomst ook voor de accountancy steeds belangrijker worden. De eenwording van Europa brengt met zich mee dat onze economie als het ware steeds meer gaat lijken op een "veel-deeltjessysteem", dat in de natuur zo gemakkelijk leidt tot chaotisch gedrag. Het aantal processen van buitenaf dat van invloed is op onze economie en bedrijvigheid neemt in hoog tempo toe. Onzekerheid blijft echter beheersbaar als de accountant maar voldoende kennis van zaken in huis heeft. Vroon: meer gedragswetenschap aan het curriculum toevoegen. 11 fl 1) D 1 Kleine oorzaken, grote gevolgen chaos, een merkwaardige eigenschap van niet-lineaire stelsels drs.J. van Lidth de Jeude wis- en natuurkundige wethouder Financiën c a . gemeente Utrecht Door het grote succes van deze methode (zie de wetten van Newton, Kepler, Euler, Bernoulli, etc.) zijn velen gaan geloven dat we op den duur alles op deze manier zullen kunnen voorspellen: het weer, de economie, populatieontwikkelingen en vele biologische en chemische processen. De wiskundige Laplace spreekt in dit verband van "Clockwork Universe", de wereld als een uurwerk, en Eise Eisinga bouwde (van 1774 tot 1781) in Franeker zijn planetarium als tegenwicht tegen onwetenschappelijke uitspraken van een dominee. (Bestaat nog steeds en is zéér bezienswaardig.) Een groot deel van de in deze modellen van belang zijnde vergelijkingen is echter wiskundig niet oplosbaar. Men heeft zich in de wetenschap de laatste drie eeuwen geconcentreerd op de wei-oplosbare vergelijkingen en in de niet-oplosbare situaties gekozen voor de bestudering van oplosbare onderdelen. Hierdoor heeft men zich in de praktijk vooral bezig gehouden met de zogenaamde lineaire systemen. Dat zijn systemen waarbij kleine verschillen in de begin-condities ook later kleine ver- -Beter meten-> beter voorspel Jen-> beter beheersen -Kleine oorzaken -> kleine gevolgen -Hoe ordelijker (periodieker) hoe gezonder Deze drie uitspraken zijn kenmerkend voor een deterministisch wereldbeeld. Kenmerkend voor het geloof dat de wereld voorspelbaar is en steeds voorspelbaarder wordt, dat kleine verstoringen, kleinegevolgen hebben en datorde en regelmaat goed is voor organisaties en organen. Ditdeterministischewereldbeeldheeftde westerse mens ontwikkeld sinds Galileo Galileï, die leefde van 1564 tot 1642. Vanaf dat moment is de experimentele methode ontwikkeld voorde bestudering van systemen en processen in de natuurkunde, de scheikunde, de meteorologie, de economie, de biologie en de medicijnen, etc. In deze experimentele methode wordt het te bestuderen proces of systeem ontleed, worden de geldende wetten geanalyseerd en wordt het proces of systeem weergegeven i n een wis-kundig model, waarbij grootheden als druk, temperatuur, snelheid, etc. etc. in vergelijkingen worden gevat. Omdat we meestal veranderingen bestuderen zijn deze vergelijkingen ook meestal differentiale vergelijkingen. De oplossingen van deze vergelijkingen leveren het wetenschappelijk resultaat, namelijk de mogelijkheid om de toekomstige ontwikkel ing van het bestudeerde systeem (proces) te voorspellen. schillen geven. Systemen waarbij kleine verstoringen slechts kleine gevolgen hebben. Kortom, de over het algemeen goed voorspelbare systemen. De ontwikkeling van de computer heeft een grote impuls gegeven aan het bestuderen van de niet-lineaire dynamische systemen. Immers, de computer kan de oplossingen van de wiskundig niet-oplosbare vergelijkingen berekenen en visueel weergeven. Dan blijkt - en dat is de essentie van de chaostheorie - dat vrijwel alle systemen - ook heel eenvoudige - vaak een chaotisch gedrag vertonen. Dat wil zeggen dat kleine verschillen in de begincondities en kleine verstoringen enorme gevolgen kunnen hebben voor de ontwikkel i ng van het systeem. Dit betekent dat heel veel systemen niet voorspelbaar zijn of zich in onvoorspelbare situaties bevinden. Niet omdat we de wetten waaraan het systeem gehoorzaamt niet kennen, maar juist ten gevolge van de wetten die op het systeem van toepassing zijn. Ik zal vier voorbeelden geven van betrekkelijk eenvoudige systemen die zich in chaotische situaties kunnen bevinden, dat wil zeg- Figuur 1 Gevoelige afhankelijkheid van de begincondities; de twee tijdreeksen verschillen slechts in de nauwkeurigheid waarmee de begincondities zijn gespecificeerd (in drie, respectievelijk zes decimalen). gen dat ze niet-voorspelbaar zijn. Daarna zal ik ingaan op de vorming van fractals (dat zijn vaak zeer fraaie computerfigu-ren) en een relatie leggen tussen fractals en de niet-lineaire ontwikkeling van systemen. Ten slotte zal ik een pleidooi houden voor verdere bestudering van chaotische systemen, aangeven hoe dit terrein van wetenschap ook van toepassing is op organismen en organisaties (de menswetenschappen?), om ten slotte te concluderen dat het woord chaos een positieve klank kan hebben omdat chaotisch gedrag vaak juist een teken van gezondheid van organisaties of organismen is en niet van ongezondheid. 1. Het weer Het eerste voorbeeld, waarbij kleine verschillen in de begincondities grote gevolgen hebben betreft het weersimulatiesysteem van Edward Lorenz. Lorenz deed zijn ontdekkingen rond 1960 op het MIT bij Boston. Lorenz had een vereenvoudigd model gemaakt van de atmosfeer van het Noordelijk Halfrond. Dit model bestond uit twaalf differentiaalvergelijkingen. Op figuur 1 zien we de temperatuur of de druk op een bepaalde plaats in de tijd weergegeven. De ene kromme is de weergave van de tweede helft van een ontwikkeling, de andere kromme is hetzelfde met als enig verschil dat nu aan het einde van de eerste helft de computerberekeningen zijn onderbroken en de "tussenstanden" zijn genoteerd en even later weer zijn ingevoerd. Tot grote verrassing van Lorenz begonnen beide 12 krommen al na korte tijd grote verschillen te vertonen ondanks het feit dat de verschillen aan het begin beperkt waren tot afrondingsverschillen, dat wil zeggen kleiner dan één honderdste promille. H ier zien we dus dat een betrekkei ijk eenvoudig systeem te vatten in twaalf vergelijkingen, waarvan de wetmatigheden dus volledig bekend zijn in bepaalde situaties, zéér gevoelig is voor de begincondities. Onmeetbare verschillen aan het begin geven zéér grote verschillen later. Dat wil zeggen dat dit systeem in die situaties volstrekt onvoorspelbaar is. 2. Doos met vloeistof Lorenz vroeg zich af of er nog eenvoudiger systemen waren die dit chaotisch gedrag te zien geven. Hij vond dat in de zogenaamde Rayleigh-Bénard-cel. Dit is een rechthoekig bakje met vloeistof, waarin tussen bodem en deksel een constant temperatuurverschil wordt gehandhaafd. Dit geeft warmte geleiding en convectie (vloeistofstroming) zoals we op %uur2 zien. De vergelijkingen voor dit systeem zijn: dx/dt = - o(x - y) dy/dt = - xz -I- rx - y dz/dt = xy - bz x(t), y(t) en z(t) zijn functies die plaatselijke temperatuur en snelheid aangeven, r. is het Rayl-eigh- getal en is evenredig met het temperatuurverschil tussen bodem en deksel. Op figuur 3 zien we de snelheid op een bepaalde plaats in de tijd, bij een waarde voor r. is 28. (Voor r.> 24 is de ontwikkeling van het systeem chaotisch.) Figuur 4geeh de ontwikkeling van de grootheden x, y en z in de tijd weer in een driedimensionale ruimte. Het systeem ontwikkelt zich volgens een achtvormige structuur over twee vleugels van een vlinder. De geprojecteerde gekleurde lijn is een vreemde aan-trekker, of "a strange at-tractor". Aantrekker of at-tractor omdat, wanneer je buiten deze lijn begint, het systeem zich in de tijd zo ontwikkelt dat je op enig moment toch op deze lijn terechtkomt. Het is een vreemde aantrekker omdat punten die zich op een bepaald moment vlak bij elkaar op de lijn bevinden, na korte tijd chaotisch gedrag gaan vertonen, dat wil zeggen op de lijn uit elkaar gaan lopen en vervolgens zelfs verschillende vleugelkanten kiezen. Figuur 2 Convectie in een Rayleigh-Bénard-cel, waarbij de vloeistof zich in twee rollen splitst (a). Bij grotere temperatuurverschillen ontstaan er golven langs het oppervlak van de twee rollen (b). Figuur 3 Chaotische evolutie van x(t) voor r. =28 Figuur 4 De Lorenz-attractor 3. Het macro-economische model van Kaldor Het derde voorbeeld van chaotisch gedrag slaat op het macro-eco- 80.0 40.0 A H\ V ilVy'v ! r i\ i* 40 ** / I i'i • ^ ^'i\é WV mKW t ;" so / itT^r \i< Vi i Figuur 5 Voorbeeld van een chaotische ontwikkeling. Kleine verschillen in de uitgangswaarden van K (netto kapitaalgoederenvoorraad) en Y (nationaal inkomen) leiden rta verloop van tijd tot enorme verschillen. nomische model van de Engelsman Kaldor. Dit is uitgewerkt door H.W. Lorenz (een andere dan de vorige Lorenz) in zijn boek "Non-lineair Dynamical Economics and Chaotic Motion". Het model van Kaldor is een tamel ijk eenvoudig model. Het bestaat uit twee samengestelde vergel i jki ngen: Y„,=al,(Y,K,)-S,(Y,) K H , = I , ( Y , K , ) - / K , waarbij Y= Nationaal inkomen S = Nationale besparingen K = Kapitaal goederen voorraad Op figuur 5 zien we het verloop van K in de tijd éénmaal met als beginpunt K = 265 en Y = 65 en éénmaal met als begingpunt K = 266 en Y = 66. Ook hier zien we weer chaotisch gedrag namelijk dat kleine verschillen bij aanvang tot grote verschillen later leiden. 4. De geremde groeifunctie Als laatste voorbeeld van chaotisch gedrag bekijken we de geremde groeifunctie. Hierbij hanteren we geen differentiaalvergelijking maar een iteratief proces, dat is een herhaalde wiskundige bewerking. We nemen als voorbeeld van zo'n proces het aantal mensen dat griep heeft binnen een bepaalde bevolking. We gaan eerst uit van een ongeremde groei met 20% per maand. We stellen het percentage griep tijdens de maand nul op 30%. Dan is het aantal mensen met griep in de maand één 36%. In formule: x,= 1,2 XQ; X2= 1,2 X, ; Xn+-,= 1,2 x„ (ofwel het aantal in de (n -i- 1 )^ maand is 1,2 x het aantal in de n^ maand). Omdat dat makkelijker is werken we niet met percentages maar met de "fractie". 30% is een fractie van 0,30. x,= 1,2 XQ ; in ons voorbeeld wordt x, dus als volgt berekend: x, = 1,2x0,30->x, =0,36 en X2 = 1,2 X 0,36->X2 = 0,432. Zie voor de verdere ontwikkeling tabel 1. Deze vorm van constante procentuele groei heet exponentieel. Dit kan natuurlijk zo niet doorgaan. Immers na zeven maanden heeft meer dan 100% griep. Dat de groei in het begin evenredig is met het aantal mensen met griep is best aannemelijk. Immers wie iemand ontmoet die griep heeft, loopt de kans zelf besmet te worden. Tenzij hij/zij al griep heeft. Daarom isechtereen geremde groeifunctie waarschijnlijker, namelijk dat het aantal mensen met griep volgende maand evenredig is met het aantal dat al griep heeft, maar ook evenredig met het aantal dat nog géén griep heeft. Immers als dat laatste aantal nul is, is er niemand die 't nog kan krijgen. In formule: Xn+l =1,2X„(1-Xj. Stel dat in de maand nul 30% griep heeft (XQ = 0,30) dan geldt in maand 1: x, = 1,2x0,3 x ( l -0,3) = 1,2x0,3x0,7 = 0,252 X2 = 1,2 x (1 - Xi) = 1,2 X 0,252 x 0,748 = 0,226 X3 = 1,2 (1 - X2) = 1,2 X 0,226 x O, 774 = 0,21 O x wordt ten slotte (eindwaarde) 0,1 667. Vul je namelijk 0,1 667 in, 13 Dii n 9 ^ 1 Figuur 6 Bij grafiek 1 zien we de eindwaarde(n) die je krijgt bij de verschillende waarden vana. In dit voorbeeld is de even-redigheidsconstante 1,2. We noemen deze constante a, maat voor de besmettelijkheid. Voor een meer besmettelijke griep geldt bijvoorbeeld a = 2,0. We zien in tabel 2 dat bij a = 2,0 ten slotte x = 0,50 (ofwel 50% heeft griep). Bij a = 3,0 krijgen we eindwaarden zoals in tabel 3 aangegeven. En in tabel 4 is bij andere waarden van a steeds aangegeven, wat de eindwaarde(n) is/zijn. We zien tot a = 2,9 één eindwaarde, bij a = 3,0 twee, bij a = 3,5 vier, bij a = 3,74 vijf en bij a = 4,0 volledige chaos. (Meer dan één eindwaarde betekent, dat invulling van de één, één van de andere oplevert enz.) Een punt waarop het aantal eindwaarden toeneemt of verdubbelt heet "bifurca-tiepunt" (zie figuur 6 en 7). N.B.I! In een volledig gedetermineerd systeem - immers de wetmatige ontwikkeling is volledig bekend - zien we een gebied van absolute onvoorspelbaarheid. Figuur 7 Orde en chaos in het model van geremde groei X-Tabel 1 Ongeremde groei (met 20% per maand) Mensen met griep maand 0 1 2 3 4 5 6 fractie 0,300 0,360 0,432 0,518 0,622 0,746 0,895 percentage | 30 36 43,2 51,8 62,2 74,6 89,5 Tabel 2 Geremde groei met besmettel ijkheid a = 2,0 maand 0 1 2 3 10 11 fractie 0,300 0,420 0,487 0,499 0,500 0,500 percentage 30 1 42 48,7 49,9 50,0 50,0 Tabel 3 Geremde groei "eindwaarden" bij verschillende a waarden a 2,9 3,0 3,1 3,2 3,5 eindwaarden 0,655 0,674 0,764 0,799 0,875 0,655 0,659 0,558 0,513 0,383 0,655 0,674 0,764 0,799 0,827 0,501 0,875 aantal eindwaarden 1 2 2 2 4 Conclusie uit deze voorbeelden Veel processen zijn niet-lineair. Om de vergelijkingen toch oplosbaar te maken zijn ze in het verleden vaak vereenvoudigd (gelineali-seerd). Hierdoor is het chaotisch gedrag in het model verloren gegaan. Dit chaotische gedrag (onvoorspelbaar, gevoelig voor begincondities) is eigen aan veel dynamische processen. Nadere bestudering van zulke systemen geeft niet direct betere voorspelbaarheid, maar geeft informatie over de onvoorspelbaarheid en over het karakter van de mogelijke situaties (vreemde attractoren) in het onvoorspelbare gebied. Kleine oorzaken, grote gevolgen in het dagelijks leven Overigens wisten we in het dagelijks leven allang, dat kleine oorzaken grote gevolgen kunnen hebben. Immers, een ongeluk zit in een klein hoekje. De geboorte van één kind is in de wereldgeschiedenis natuurlijk een kleine gebeurtenis. Heet dit kind echter Adolf Hitler dan heeft deze kleine gebeurtenis wel grote gevolgen. Wellicht heeft ook een kleine schrijffout door een monnik ("evita" = beneem helle-ven, als we het aan elkaar schrijven en "e vita" los van elkaar = vermijdt) het leven gekost aan heel wat ketters die volgens de bijbel alleen vermeden moesten worden en door de schrijffout van het leven zijn beroofd. De hoogte van de hemel Misschien is het aardig om u tussendoor even voor te rekenen op welke hoogte de hemel zich bevindt. Zielen figuurS hebben een volume van + 80 dm^ (namelijk even groot als het lichaam) en een massa van + 40 gram (zoveel bent u namelijk na overlijden lichter dan ervoor). Dat wil zeggen dat de ziel een dichtheid heeft van 0,5 gram per dm^ en op figuur 8 kunt u zien dat de ziel dus op 7 kilometer hoogte blijft hangen. Fractals Fractals zijn in zichzelf gelijkvormige figuren. Denk aan bloemkool en bronchiën. Bij uitvergroting van een detail krijg je dezelfde figuur. Fractals komen in de natuur erg veel voor. Naast de reeds genoemde bronchiën en bloemkool, bijvoorbeeld bij hartvaten, wolken en chemische structuren. Fractals kunnen op twee man leren gemaakt worden, namelijk recursief, dat wil zeggen een getekende figuur op steeds kleinere schaal herhalen en iteratief dat wil zeggen, een wiskundige bewerking herhalen. 1 4 MÈ •'::^^YYJ Recursief fractals vormen We zien op figuur 9 een driehoek getekend, waarop met factor eenderde verkleind driehoekjes op de zijden zijn getekend enz. enz. In figuur 70zien wedit verder uitgewerkt. Merk op dat de omtrek steeds vier-derde maal zo groot wordt. Hoe lang de kust van Engeland is hangt ook af van de schaal waarop je dat bepaalt. Of deze omtrekkende lijn van de driehoeken dimensie één of twee heeft is moeilijk te zeggen. Daar komt het woord fractal vandaan, namelijk gebrokendimensie. Op figuur 11 wordt een boomfractal gevormd. Uitgaande van een stam worden "takken" onder 45° en met lengt 0,7 x de stam gevormd enz. enz. Op figuur 12 wordt een vierkant in negen gelijke vierkantjes verdeeld, daarna wordt de middelste verwijderd, hierna wordt hetzelfde procédé op de overige acht toegepast enz. enz. Op figuur 13 wordt de varen recursief gevormd met gelijkzijdigedriehoeken en op figuur 14 de zeef van Sierpinsky, dat is hetzelfde proces als bij de vierkantjes maar nu op driehoeken toegepast. Fractals iteratief We kunnen fractals ook iteratief vormen. Ik begin met een punt Po (Xo, Yo). Om het punt PI te krijgen pas ik de volgende formules toe zoals we die op figuur 15z'\en. Veel beginpunten eindigen dan bij Pe = (-0,47,0). Al deze beginpunten die in Pe eindigen bevinden zich binnen de groene figuur op figuur 16. Beginnen we met een punt buiten de groene figuur dan gaat het punt naar oneindig. De rand heet in dit geval geen aantrekker maar afstoter, waarom zal duidelijk zijn. Het punt Pe (-0,47,0) is in deze figuur wél een aantrekker. Als ik in de formu- X, = X j - Y j - ( i7 Y, = 2xX„xY„ P„(1;0) *P,(0,3;0)- • P3(-0;33;0)— -P2(-0,61;0) • - P, = (-0,47 ; 0) figuur 15 figuur 16 figuur 17 les XI = Xo2 - Yo2 -(- a en Y1 = 2XoYo -I- b, a en b varieer krijg ik bij iedere set van a en b een andere fractal, een andere figuur. Deze fractals heten Julia fractals naar de Fransman Julia die hieraan veel gerekend heeft. Op figuur 17 zien we zo'n Julia fractal en op figuur 18 zien we de Julia fractal die naar Mandel broth is genoemd. Vervolgens zien we een driedimensionaal fractalberglandschap. Dit kan beschouwd worden als oplossingsruimte van een set van differentiaalvergelijkingen, waarbij "paden" of "dalen" als vreemde attractoren gezien kunnen worden (figuur 79). Enkele conclusies en indicaties voor toepassing van de chaostheorie 1. Voor veel systemen betekent meer en gedetailleerdere informatie niet, dat de evolutie van het systeem beter voorspelbaar wordt. Dit betekent niet dat de kwantitatief analytische benadering achterwege moet blijven. Integendeel, veel systemen kennen een niet-chao-tisch gebied. Veel systemen volgen wetmatigheden die in lineaire oplosbare vergelijkingen zijn te vangen. In de bedrijfshuishoudkun-de zou veel meer gebruik gemaakt moeten worden van nummeriek analytische verworvenheden. Het is echter van groot belang om niet geforceerd te pogen niet-lineaire onvoorspelbare systemen in lineaire voorspelbare systemen uit te splitsen. Voor chaotische systemen zijn voorspellingen (op langere termijn) intrinsiek onmogelijk. In plaats van te streven naar gedetailleerde voorspellingen, is de bestudering van de eigenschappen van de attractoren, het karakter van de bifurcaties en dergelijke zinvol. In veel modellen voor het weer of de macro-economie wordt gewerkt met lineaire stelsels van vergelijkingen omdat deze oplosbaar zijn. Deze modellen kunnen, indien het systeem dat ze beschrijven niet-lineaire, maar chaotisch is (of zich in een chaotische situatie bevindt), nooit relevante informatie geven, en zijn in die situaties dus onbruikbaar. 2. Veel niet-lineaire dynamische evoluties vormen fractals. Voorbeelden hiervan zijn wolken, bronchiën, hartvatensysteem en de hersenen. figuur 18 figuur 19 15 o ^ '5 o ken van gezondheid. De hartslag en hersenactiviteit vertonen een chaotische dynamiek met een fractaal karakter (bijvoorbeeld per uur dezelfde onregelmatigheid, als per seconde). Chaotische dynamiek maakt terugkoppeling en zelforganisatie nodig en mogelijk. Bij veel pathalogische verschijnselen treedt een verlies aan chaos op (bijvoorbeeld bij epilepsie, bij manische depressiviteit en bij de ziekte van Parkinson). 4. We moeten chaos veel positiever gaan waarderen. Chaos betekent keuzemogelijkheden, betekent vrijheid en de mogelijkheid tot terugkoppeling en zelforganisatie. Chaos is essentieel voor leven. Managers moeten niet de hei op om te leren de chaos in hun bedrijf te beheersen en te reguleren, maar moeten een tijdje huisman worden om te leren omgaan met een chaotisch systeem zoals het huishouden is (zo schrijft Tennekes in zijn boekje "dan leef ik liever in onzekerheid"). De wereld is niet zo voorspelbaar als velen suggereren ofhopen en dat is misschien maargoed ook. Ik hoop uw wereldbeeld een tikkeltje minder deterministisch gemaakt te hebben en bij u een wat positiever gevoel bij chaos teweeg te hebben gebracht. Chaos (in de betekenis, die dit woord in de hier beschreven theorie heeft) betekent namelijk geen wanorde, maar chaos betekent orde, wetmatigheden, met grote gevoeligheid voor begincondities en waarbij kleine verstoringen grote gevolgen hebben juist ten gevolge van de heersende bekende wetmatigheden. Tot slot Wat kan de chaostheorie betekenen voor de accountant: Ten eerste heeft de accountant bij zijn beoordeling van de (financiële) situatie van een bedrijf niet alléén te maken met de actuele situatie, maar ook met verwachti ngen. Of het eigen vermogen (of het financieel weerstandsvermogen) toereikend is, hangt immers sterk samen met de te verwachten ontwikkelingen op het gebied van exploitatie, afzet, duurzaamheid, afschrijving, etc, etc. Vaak zal de accountant uitgaan van lineaire ontwikkelingen. Toch zal voor veel dynamische organisaties een niet-lineaire ontwikkeling waar-schijnlijkerzijn. Het is belangrijk dat de accountant hiervoor gevoelig is en indien hij/zij een dynamische ontwikkeling als niet-lineaire herkent, zich interesseert voor mogelijke vreemde attractoren of afstoters en eventuele bi-furcatiepunten. Ten tweede heeft de accountant vaak met organisaties te maken. Veel organisaties kennen een niet-lineaire dynamiek. Dit is vaak juist een teken van gezondheid en niet van ongezondheid. Men moet dan niet proberen de organisatiedynamiek te line-ariseren om de situatie beter beheersbaar te maken. Een volstrekt regelmatig kloppend hart is ook ten dode opgeschreven. Dit zou ook wel eens kunnen gelden voor te ordelijke (lineaire) organisaties. Voor het omgaan met niet-lineaire dynamische organisaties kan kennis van fractale structuren van belang zijn. Immers, ook in de natuur vormen niet-lineaire evoluties vaak fractale structuren. Diverse voorbeelden zijn ontleend aan: 1 ."De vlinder van Lorenz", H. Tennekes e.a.,Aramith Uitgevers. -namelijk "Het weer", pagina 40; -en "Doos met vloeistof", pagina 48 en 49; -en "Het macro-economische model van Kaldor", pagina 124e.v. (Tevens zijn hieraan ontleend de figuren 1,2, 3 en 5.) Overige geraadpleegde literatuur: 2."Chaos", James Gleick, Uitgeverij Contact. (Waaraan ontleend zijn de figuren 4, 6, 9, 10, 12en18.) 3."Fractals", Hans Lauwe-rier, Aramith Uitgevers. (Waaraan ontleend is figuur 7.) 4."Een wereld van fractals", HansLauwerier, Aramith Uitgevers. 5."Fractals in theorie en praktijk, E.D. Schmitter, AWB Bruna Uitgevers BV. 6."The science of fractal IMAGES", M.F. Barns-leye. a.. Springer Ver-lag. (Waaraan ontleend is figuur 19.) 7."Fractals everywhere", M. Barnsley, Academie Press. (Waaraan ontleend is figuur 14.) 8."Orde uit chaos", llya Prigogineen Isabelle Stengers, Bert Bakker. 9."Nieuwe visies inde wetenschap", J. Kint e.a., Acco. Van Lidth de jeude: We moeten chaos veel positiever gaan waarderen. 16 Vermeende oorzaken prof.dr. W.A. Wagenaar hoogleraar Psychologische Functieleer Rijksuniversiteit Leiden Maar mensen kunnen daarmee moeilijk leven; ze hebben de neiging altijd en overal oorzaken te zien, en zelfs om bevestigingen van hun attributies te zien waar ze niet bestaan. Een eenvoudig voorbeeld is het yj-i-jinzien van oorzaken in verschijnse- *"'••'""»••""•*»*" len die uitsluitend door chaotische invloeden veroorzaakt worden. Omdat we deze oorzaken nooit kunnen kennen benoemen we de oorzaken meestal collectiefals "toeval". Maar kunnen we toeval ook herkennen wanneer het zich voordoet? In figuur 1 zijn twee series weergegeven die de uitkomst zouden kunnen voorstellen van het gooien met een muntstuk; licht is kruis, donker is munt. ledere serie C)CO«C000*«O**«««O**««O«C>00»«O**«Ci«O«00*C)**«O o«o«co««oo«o««o«o«o»«oo»o«o«cx:«o»o»o«oo«c»o« (figuuri) De kans op herhaling in de bovenste serie is 0,5, voor de onderste serie is de kans op herhaling 0,2. is daarbij mogelijk, maar sommige fypen series zijn waarschijnlijker dan anderen. De afgebeelde series bevatten beide evenveel kruis als munt. Maar de kans op herhaling is in de eerste serie gelijk aan 0,5, terwijl die in de tweede serie veel kleiner is: 0,2. Het tweede type komt veel minder voor, maar wanneer je aan mensen vraagt welk type vaker voorkomt hebben ze doorgaans juist een voorkeur voor het tweede type. Daarin wisselen kruis en munt elkaar netjes af, er ontstaan geen grote groepen. In de eerste serie zijn er wel zulke groepen, en de meeste mensen menen dat zulke groepen niet bij toeval kunnen ontstaan. Wanneer ze toch ontstaan gaan ze op zoek naar een oorzaak, en zo'n oorzaak kan in een complexe wereld altijd worden gevonden. Dit is geïllustreerd in mijn tweede voorbeeld. Het voorbeeld in figuur 2 stelt het aantal veiligheidsincidenten voor dat zich bij een bedrijf gedurende enkele weken heeft voorgedaan. Horizontaal zijn de dagen van de week uitgezet, verticaal de twaalf afdelingen van het bedrijf. Die afdelingen zijn verdeeld over twee vestigingsplaatsen, laten we zeggen onshore en offshore. In de zo figuur 2 Veiligheidsincidenten in een fictief bedrijf. actie prijs z m d w d v z z i m d w d v z z m d w d v z z m d w d Tvt In een wereld die gekenmerkt wordt door chaotische verbanden is het meestal onmogelijk oorzaken van verschijnselen te ontdekken, omdat de oorzaken te miniscuul zijn, te ver verwijderd van degevolgen, en te groot in aantal. prijs actie ontstane matrix is op volstrekt willekeurige wijze tien procent vandevakjesopgevuld;erzitdus geen systeem achter. Bij toeval ontstaan dan de verdichtingen en verdunningen die men maar al te gaarne interpreteert. Zo zien we dat het onshore-bedrijf in de eerste periode tamelijk veel ongelukken heeft. De hoofddirectie interpreteert deze opeenhoping en stuurt een waarschuwing naar de operations manager. Deze hangt pamfletten op waarin iedereen die incidenten veroorzaakt wordt bedreigd met hel en verdoemenis. En zowaar, het helpt: in de volgende periodezijndeonshore-afdelingen veel veiliger. Tegelijkertijd heeft de offshore-sectie een prijs gekregen voor hun uitstekende prestatie op het gebied van veiligheid. Maar dat heeft een averechts effect: de afdelingen nemen kennelijk hun veiligheid nu niet meer zo serieus, en het aantal incidenten neemt toe. De hoofddirectie zendt ze eveneens een waarschuwing, en dat helpt: aan de opeenhoping van incidenten komt een einde. Op deze wijze zou men gemakkelijk tot de conclusie kunnen komen dat straffen helpt en prijzen niet. Maar er is geen verband tussen de acties van de hoofddirectie en de incidenten: de incidenten zijn immers volstrekt willekeurig verdeeld. De natuurlijke opeenhoping is het resultaat van toeval, dat wil zeggen van ontelbare onmeetbaar kleine oorzaken die de hoofddirectie niet kan kennen, en die niets te maken hebben met hun acties. Door regressie naar het gemiddelde komt aan perioden met relatief veel of relatief weinig incidenten altijd een eind; wanneer men in die periode actie heeft genomen attributeert men het beëindigen van een periode aan die actie. Het derde voorbeeld is ontleend aan het werk van drs. M. Koornstra, de directeur van de Stichting Wetenschappelijk Onderzoek Verkeersveiligheid (SWOV). Het voorbeeld is weergegeven in figuur 3. figuur 3 Verkeersdoden in Nederland (bron: Koornstra, SWOV) «10^ 160 40- 3000 60 . laar KM/JAAR 90 60 jaar 90 DODEN/KM 60 90 laar DODEN/IAAR 17 Het rechter paneel van figuur 3 geeft het verloop van het aantal verkeersdoden in Nederland weer. De suggestie wordt gewekt dat er omstreeks 1974 een zeer invloedrijke beslissing is genomen, waardoor het aantal slachtoffers drastisch daalde. Wat was deze belangrijke beslissing? Sommige ambtenaren en politici menen dat het de invoering van de maximumsnelheid was. Daarbij realiseren ze zich niet dat het aantal verkeersdoden een afgeleide grootheid is, die moet worden begrepen als de resultante van twee onderliggende processen: de groei van het aantal gereden kilometers en de afname van het gevaar per kilometer. Die twee meer fundamentele grootheden zijn weergegeven in de twee linker panelen van figuur 3. Daar is te zien dat we met een bijna lineaire toename van het aantal gereden kilometers hebben te maken, en met een bijna lineaire afname van het aantal doden per kilometer. Het verloop van deze twee curves is bepaald door een zeer groot aantal zeer kleine oorzaken; te veel om op te noemen. De instelling vaneen maximum snelheid in 1974 heeft daarbij geen direct waarneembare invloed gehad. De suggestie van een invloed ontstaat doordat het totaal aantal verkeersdoden het resultaat is van een vermenigvuldiging van beide lineaire verschijnselen. Men verkrijgt dan per definitie een kwadratisch verschijnsel dat hier'de vorm aanneemt van een bergparabool. De plaats van de top heeft echter niets te maken met de specifieke maatregelen die men in dat topjaar heeft genomen. De illusie van een duidelijk aanwijsbare oorzaak is buitengewoon sterk; te sterk voor sommige beleidsmakers. Managers moeten zich natuurlijk op de hoogte stellen van het resultaat van hun handelingen. Maar wanneer ze worden geconfronteerd met chaotische systemen gaat dat niet op intuïtieve gronden. Het bedrijfsleven speelt zich af in een wereld die alle kenmerken van chaos heeft. Men heeft daarin een methode nodig om systeem van chaos te onderscheiden. De methodische aanpak is wat de professional kenmerkt. Men mag veronderstellen, of in ieder geval wensen, dat accountants zich door dit soort professionaliteit onderscheiden. Wagenaar: De methodische aanpak is wat de professional kenmerkt. 1 8 Ü" ^ f o zekere oorzake van chaos prof.dr. W.A. Wagenaar hoogleraar Psychologische Functieleer Rijksuniversiteit Leiden n Het schoolvoorbeeld van een chaotisch verschijnsel is het weer. De precieze voorspelling van hoe laat het vandaag in mijn achtertuin zal gaan regenen, en hoeveel regen er zal vallen, is niet te leveren. Het KNMI kan iets vaags zeggen met allerlei marges van waarschijnlijkheid omkleed, maar de waarheid is dat het in de praktijk kan gebeuren dat ik in de plensre-gen zit op een dag dat het KNMI droog weer voorspelde. Een dergelijk resultaat zou het geloof in de meteorologie als wetenschap niet schokken; nog minder zou de neerplenzende regen ons doen twijfelen aan de fundamentele wetten die geacht worden een fysisch verschijnsel als het weer te beheersen. De reden voor de onvoorspelbaarheid van het weer is het zogenaamde "butterfly-effect": een vlinder die met zijn vleugels klappert op een bloem in Ca-lifornië veroorzaakt daarmee een kleine luchtstroom die uiteindelijk het verschil tussen wel en geen regen in mijn achtertuin kan bepalen. Het is niet mogelijk om alle klapwiekende vlinders ter wereld in rekening te brengen; en zelfs als we dat konden, zouden we moeilijkheden hebben met de invloed van de zo goed gecamoufleerde wandelende takken. De meteorologie laat zich door het butterfly-effect echter niet ontmoedigen: zij wil niet exact voorspellen wat er in mijn achtertuin gebeurt. Zij wil een weersvoorspelling doen die beter is dan wat je verkrijgt wanneer je er maar naar gokt. Wanneer dat lukt heeft de weersvoorspelling een praktische waarde, ja zelfs een commerciële waarde. Een zelfde soort redenering gaat op voor veel voorspellingen over de produkties van chaotische systemen. Het voorspellen van de optiebeurs behoeft niet perfect te gebeuren, als je maar over een betere voorspelling beschikt dan de andere beleggers. De voorspelling van de werkelijke toestand waarin een groot bedrijf verkeert hoeft niet perfect te zijn, zolang je in staat bent op grond van de voorspelling meer probleemgevallen te detecteren, dan wanneer je een randomsteekproef trekt. Maar er is een ander aspect van chaotische systemen dat relatief weinig aandacht krijgt. Alweer kan de meteorologie als voorbeeld worden gebruikt. Ongeacht het chaotische karakter van het weersysteem, is het aantal verschijnselen dat zich kanvoordoen beperkt. Het kan wel regenen of sneeuwen, maar het kan niet gebeuren dat het weersysteem ineens neervallende kattenen honden produceert, zoals een Engelse uitdrukking suggereert. In de weersvoorspelling komt een beperkte verzameling van verschijnselen voor; over de omvang van die verzameling is de meteorologie volstrekt zeker. Vandaar dat je in de praktijk niet zoveel last hoeft te hebben van het probabilistische karakter van weersvoorspellingen. Je weet niet zeker of het zal gaan regenen, maar je weet wel dat regen hetgeen is waartegen je je zou moeten wapenen. Je kan dus het zekere voor het Chaostheorie beschrijft hoe in een wereld waarin ieder gevolg een duidelijke oorzaak heefttoch de situatie kan ontstaan dat gevolgen per definitie onvoorspelbaar zijn. De belangrijkste reden is dat men, om de oorzaak-gevolgrelatie te kunnen benutten, een oneindig precieze observatie van de veroorzakende feiten nodig heeft. Aangezien oneindige precisie in de observatie niet bestaat, kan men over gevolgen slechts in termen van waarschijnlijkheden spreken. Uiteindelijk kan de aldus geïntroduceerde onzekerheid ertoe leiden dat verschijnselen in wezen niet voorspelbaarzijn, althans niet met een voorde praktijk bruikbare nauwkeurigheid. onzekere nemen door je van een paraplu te voorzien. Chaotische systemen opereren binnen marges die zelf niet chaotisch zijn; vaak is het voor een nuttige toepassing van kennis over het systeem slechts nodig de marges te kennen. Ongelukken ismm^mwmmmmmmsm. Een ander schoolvoorbeeld van chaos is het complexe systeem van omstandigheden waarin mensen werken en ongelukken maken. Wanneer ik vandaag met mijn auto op een ander bots, is de botsing het resultaat van een oneindig aantal samenvallende gebeurtenissen. Ik reed te dicht op mijn voorganger, mijn voorganger remde omdat hij schrok van een overstekend konijn, het konijnstak juist overop het moment dat wij langskwamen, ikhad eigenlijk de bedoeling een andere route te nemen, maar mijn vrouw vroeg me ergens een brief af te geven, ik kende de desbetreffende wijk niet en lette bij het zoeken van de juiste straat niet op het verkeer, de brief over een bestuurlijke aangelegenheid had toevallig veel haast omdat de Staatssecretaris een vervelend besluit leek te gaan nemen, de Staatssecretaris was op dit idee gekomen door een vraag in de Tweede Kamer, enzovoort, enzovoort. Het is totaal onmogelijk te voorspellen dat ik over een week een ongeluk zal veroorzaken, omdat je daarvoor moet weten hoelang een konijntje het gras aan de ene kant van de weg lekker zal vinden en welke vragen Kamerleden zullen gaan stellen (om maar eens twee op zichzelf ook weer chaotische verschijnselen te noemen). Degenen die in een industriële omgeving uiteindelijk verantwoordelijk zijn voor de veiligheid van hun werknemers zitten vaak met de handen in het haar: hoe hadden ze kunnen weten dat een gigantisch ongeluk zou plaatsvinden op de wijze die zich ju ist heeft voorgedaan ? Vaak I ijkt het ongeluk een gevolg van volstrekt onvoorspelbare samenvalling van onvoorspelbare factoren, waarvan de domheid van mensen meestal een heel in het oog lopende is. Maar het geheim van ongelukkenbestrijding is nu juist gelegen in het feit dat ongelukken binnen bepaalde marges ontstaan. We weten dat hetbasismechanismebestaat uit een onvoorspelbare-of in ieder geval onvoorspelde - samenvalling van gebeurtenissen. We moeten dus niet denken dat voorspelling van ongelukken een afdoende remedie zal zijn: de vijand is als het ware onzichtbaar, en we moeten ons tegen die onzichtbaarheid wapenen. Dat inzicht is op zichzelf al goud waard. Bovendien weten we dat het gaat om een coïncidentie van gebeurtenissen die zelf ook weer onvoorspelbaar zijn, maar waarvan het aantal typen beperkt is. Het voorbeeld van menselijke domheid, waarmee veel bedrijven op de proppen komen omdat ze denken dat ik, als psycholoog, daartegen wel een remedie zal weten, is tekenend. We weten niet wanneer iemand iets doms zal doen en waaruit de domme handel ing zal bestaan; maar we weten wel dat 19 domheid een van de vijanden is. Zoals er een beperkt aantal weersverschijnselen bestaat, zo bestaat er ook slechts een beperkt aantal van typen ongelukken. Je kan niet voorspellen wanneer en waareen ongeluk gebeurt, maar je kan wel zeggen dat het er een zal zijn binnen een beperkt aantal mogelijkheden. De parallel met het weer gaat nog verder. We weten dat het in Gabon nooit zal sneeuwen en dat overstromingen niet in de Sahara plaatsvinden. In Nederland hebben wegeen zandstormen en aan de Noordpool geen hittegolven. Het type weersverschijnsel is dus gebonden aan meetbare voorwaarden. De constatering dat er slechts een beperkt aantal weersverschijnselen bestaat is niet het enige; binnen bepaalde voorwaarden kan uit het repertoire slechts een nog beperktere keuze worden gemaakt. Bij ongelukken is dat net zo: binnen meetbare voorwaarden ontstaan slechts ongelukken van een klein aantal mogelijke typen. De vraag naar ongelukkenpre-ventie heeft natuurlijk allereerst te maken met het kennen van de vijand: welke typen ongelukken zijn mogelijk? En vervolgens met het vinden van omstandigheden die het repertoire verder verkleinen: welke van alle mogelijke ongelukken zullen wij hebben, gegeven de omstandigheden waarin we werken. Die beide vragen omzeilen het chaotische karakter van ongelukken, maar de antwoorden leveren uiterst bruikbare informatie op, aangezien ze een beeld geven van de soorten verdediging- in de trant van paraplu's- die mogelijkzijn. Nadere uitwerking Ons onderzoek naar typen ongelukken heeft geleid tot een beperkte lijst van factoren die ongelukken veroorzaken. Deze factoren zijn allemaal beïnvloedbaar. De kunst is te weten dat een dergelijke beïnvloeding nodig is. De factoren zijn: - niet-functionerende apparaten; - verkeerde ontwerpen; - rommel; - slechte onderhoudsprocedures; - slechte werkprocedures; - fouten-uitlokkende condities; - missende beschermingen; - slechte opleiding; - onverenigbare doelen; - slechte organisatie; - communicatieproblemen. De relatie tussen deze vaste gebreken en ongelukken is chaotisch. In het hierboven gereleveerde auto-ongeluk is het te dicht rijden op de voorganger een slechte werkprocedure. Er is geen bescherming tegen het inrijden opeen voorligger. Endeconditie van je weg zoeken in een onbekende wijk lokt fouten uit. Derest van de veroorzakende factoren en de toevallige coïncidentie van alle oorzaken, zijn van de butterfly-categorie. De slechte werkprocedure is te voorkomen, en voor zover niet te voorkomen kan men zich tegen de gevolgen wapenen. Het type ongeval (kop-staart botsing) is in ieder geval niet chaotisch; we kennen het maar al te goed als gevolg van slechte werkprocedures. In plaats van ons op te winden over de vraag of je kan voorspellen wie wanneer en waar een kop-staart botsing zal veroorzaken, kunnen we ons afvragen welke "paraplu" ons tegen het type in zijn algemeenheid kan beschermen. Daarbij zijn er verschillende mogelijkheden: we beïnvloeden de foute werkprocedure, we voegen extra bescherming toe, of we veranderen de omstandigheden waarin automobilisten zich laten afleiden. Bijvoorbeeld: een duidelijk systeem van bewegwijzeringen naamgeving in woonwijken zou het ongeluk kunnen hebben voorkomen. Dat kan je nastreven zonder te weten dat je daarmee een bepaald ongeluk op een bepaalde dag voorkomt. Nog minder is het nodig om het desbetreffende ongeluksscenario tevoren te kennen. Ongelukspreventie richt zich vooral op onbekende scenario's, omdat scenario's van het type "butterfly" zijn. De consequentie van deze redenering is dat je, om ongelukken te voorkomen, niet moet letten op de "butterfly-factoren", maar juist op de elf structurele factoren die zich altijd in ongeluksscenario's voordoen. Ongeluksanalyse moet deze factoren blootleggen; vaak betekent dit een analyse naar achtergronden die ver van de eigenlijke gebeurtenissen zijn gelegen, en die ver in de historie liggen. Daarmee begeeft men zich ook uit het "zoeken naar de schuldigen"; integendeel, men gaat op 7oek naar het beïnvloedbare, en daarbij behoren de schuldigen nu juist meestal niet. De accountant Accountants hebben vaak te maken met een chaotisch systeem. Zij proberen te voorspellen, op grond van beperkte informatie, water in de toekomst meteen onderneming zal gebeuren. Het aantal invloeden op het wel-en-wee van een onderneming is echter oneindig groot: hoe zou een accountant een goede voorspelling kunnen maken? De les is dat het aantal typen ongevallen dat een onderneming kan overkomen niet oneindig groot is. De factoren die bepalen welke type ongeval zal plaatsvinden zijn dezelfde elf die hierboven al zijn genoemd. Wanneer een bedrijf met slecht opgeleid personeel werkt zal dat uiteindelijk tot bepaalde problemen leiden. Men hoeft die problemen niet uit de eerste cijfermatige verschijnselen op te sporen; een beoordeling van het opleidingsniveau zegt genoeg. Een overbureaucratise-ring zal weer andere problemen veroorzaken. Maar het verschijnsel kan vroegtijdig worden opgespoord door te letten op het aantal verschillende formulieren dat in gebruik is, de lengte van verzendlijsten op memo's, of het aantal aanwezige fotokopieerapparaten. Wanneer de aard van de te verwachten problemen duidelijk is, valt het meestal niet moeilijk om te verzinnen watjeertegen moet doen. De kunst van accountancy is om het beperkte repertoire van ongelukken te kennen, en om gevoeligte worden voorde tekenen die op een vroeg tijdstip vertellen tegen welke ongelukken binnen het repertoireeen speciale beveiliging nodig is. Zelfs in een chaotisch weersysteem kan je uitvinden dat je op de Noordpool bent, en dat het dus zal gaan vriezen, en dat je je daartegen warm moet kleden. 20 Werken met Omegon betekent Niet voor niets geven meer dan 1250 accountants-en administratiekantoren de voorkeur aan een Omegon-Systeem ••^••^•^••••••••••••piiiiaapaBiaiaiiiii^ TMTU t^rTf / f 1 Omegon Computersystemen bv de Schutterij 27 postbus 755 3900 AT Veenendaal telefoon 08385-40404 fax 08385-28616 Specifiek voor toepassing door accountantskantoren ontwikkelde software, die in samenwerking met gebruikers systematisch verder wordt geperfectioneerd. Geïntegreerde systemen met zeer uitgebreide toepassingsmogelijkheden. Dit maakt niet alleen het werken aanzienlijk efficiënter, maar ook de prijsstelling glashelder (en, niet te vergeten: uiterst concurrerend). Korte trainingstijd. Een belangrijke verborgen kostenpost is de trainingstijd. Gebruiksvriendelijkheid in combinatie met persoonlijke instructie garanderen dat de tijd die "nodig is om u en uw.medewerkers volledig met het Omegon-systeem vertrouwd te maken tot een minimum wordt beperkt. MuM-UserlMulti-Tasking zonder meerprijs. Veelal betaalt u een prijs die varieert met het aantal aangesloten terminals of PC's. Omegon berekent echter een vaste prijs per vestiging, ongeacht het aantal aangesloten werkplekken. Geen kinderziekten. Omegon specialiseert zich in het ontwikkelen van specifieke software voor accountants- en administratiekantoren. De indrukwekkende referentielijst is een overtuigend bewijs voor de toonaangevende positie van Omegon; Gratis telefonische Help Desk. Optimale service en ondersteuning zijn kenmerkend voor de ondernemingscultuur van Omegon. Een vraag of probleem moet zomogelijk direkt worden opgelost. Deze spreekwoordelijke service kost u niets. Disorder and Paradox: a Challenge to Control dr. D.L. Watts Organisatiesocioloog De Baak Management Studiecentrum The issue that these scenes are intended to dramatize is that of predictability, or, said more in keeping with theme of the day: is it possible to predict, plan, govern, and steer an organization in a setting of uncertainty. What are the limits, the probabilities and the uneludable irregularities to be considered?Thisquestionisakey one for managers with whom I work, but certainly no less crucial for accountants whose daily task revolves around the concern for error and control. What we have just witnessed* demonstrates two types of system failure: One was a physical and material failure of theChallenger immediately after lift-off; the second, a statement which suggests the limitations of the human monitoring system inside NASA which was intended to prevent this kind of disaster from occurring. be easily identified and correctly attributed to the appropriate source. Secondly, we assume that data are always realiable or said conversely data are never distorted or massaged. And third, the model suggests that the internal working of an organization can be completely and fully described leaving the operator to only choose the (correct) corrective administrative procedure. The new images brought forth by chaos theory, suggesting non-linear change and discontinuities are not unlike those first put forth by individuals who defended the idea that the earth was round instead of flat. New images made many people uncomfortable, particularly those who had built their assumptions, and in many cases their fortunes, in believing the world to be flat. New images confront us contradict comfortable expectations, and cause even despair. What is the relevance of these new images suggested by chaos and self-organization? I would suggest that not unlike early mapmakers, the difference in whether the earth is flat or round was critically important to those who traveled the high seas. Maps they used certified that, based on the best available information, these maps could be counted on to describe the present state of affairs. Accountancy is also concerned with certifying a reality to be valid. Businessmen, not unlike early travelers make decisions based on these maps. I would suggest therefore, that it is not only the reliability of the accountant's report but also his world view which is important. Does he accept the world to be flat or round, stable and predictable, or surprising and chaotic? Perhaps one of the contributions from a symposium such as this is an opportunity to reconsider our own existing "maps". One of the most famous and pervasive maps is that of the simple cybernetic feedback model. Part of its strong appeal I would suggest, is that while it enables us to allow for change - variations may be taken into account - we nevertheless are promised that change can be controlled within limits. There are a number of interesting assumptions conveyed by this familiar model of feedback. One is that error can *Mevr. Watts begon haar inleiding met een korte audiovisuele presentatie. What has just been described, albeit in a simplified form, is an extremely powerful "map". It provides an important basis of thinking for managers, system theorists, and I would suggest accountants as well. Much more could be said about this model but, I propose that we focus on one aspect, namely that of the reliability of the data flowing through this system and the implications for control. Consider first the issue of identification of error. Let us assume that an organization, through the use of codes or classifications, eliminates variety and makes sense of an otherwise overwhelmingly turbulent world. Compare this to your own arrival and check-in at a busy international airport. You are identified on the reservation list, coded, and filed by the airline as a business class passenger, with a valid passport in a nonsmoking area. Passports, represent another classiftcation scheme which allows one to pass through borders, depending on whether or not one fits the appropriate categories. This screening is non-problematic so long as there is fit between the environment and the organizational code. However, what is frequently most vital to an organization, is that which surprises. It is the irregularities which inform. But irregularities, discontinuities, the unexpected, even represented numerically, may be screened out when they do not "fit" the existing, codes, the present set of expected outcomes. This was referred to in a recent article on accounting as the"numbers which wedonot have". It is not the routine but the exceptional which may signal the paradox between our expectations and reality. Consider the well-known story of the bombing of Pearl Harbor. This incident is all the more memorable because it was known in advance that Japanese trial bombing dives were taking place on outlying Hawaiian islands. The American expectations of air attack by the Japanese was considered to be so remote or even nonexistent that even though the radar personnel individually were perceptive enough to identify this event, the "news" of this possible attack was not communicated upwards in the hierarchy. The monitoring sys- 22 ^ 1) f 1 tems were not able to report this surprising event. The United States expected the war to be fought outside its own territory. Companies expect new technologies to resemble existing ones, and accountants develop control systems based on past incidents of mismanagement. Simply said, the future is to be an extrapolation of the past. Control is based on our I imited abiI ity to predict the future. In addition to our difficulty in registering the unexpected, consider theissueof rel lability of data. When we think of human actors inside our feedback model, we tend to imagine them as neutral observers who accurately register their observations and transmit data undis-torted up the line. The expression "garbage in garbage out", although not very elegant, sums up the significance of reliable data flowing through the organization due to the assumption that the data collected and transmitted from one group becomes the input for the next, which in turn builds up a presumably accurate image of the organi-zations's activities. These data in effect provide the basis upon which we build our control system." Instead of this neutral model of man, consider data inside an organization to be refracted through a prism or a series of prisms, each representing a different set of interests and perceptions. This is represented in the slide in terms of functional divisions such as marketing, production, research and development. Reality in this example may be perceived, filtered and understood in terms of various viewpoints. An investment decision may be viewed through the prism of production capacity, product/market fit or financial commitments depending upon your position in the company. Similarly, what one chooses to record and report may depend upon whether or not it is in one's interest to report certain facts. One aspect too frequently overlooked in our search for reliability is simply that actors exercise choice concerning which facts they choose to include. And man, being quite rational will choose those facts which best serve his own "selfish" concerns. There is nothing neutral in choosing to ignore certain facts. In my opinion, it can be said, that Thiokol engineers behaved quite predictably in overlooking possible sources of failure given the pressure to keep to bet Challenger timetable for launching. I would go so far as to suggest that we create enormous disincentives to report unexpected outcomes, thereby undermining our own search for reliable information. Conclusion Prisms, codes, feedback - is it possible to predict and control organizations in an uncertain world? This is a complex issue but one that is quite central to the field of accountancy. While not providing answers, what I have suggested is that our assumptions concerning the predictability and control of the future may be more tentative than we think. As a closing image I would like to compare our search for organizational control to that of the dike system here in the Netherlands. The dikes which were build before 1953 were structured, solid, and carefully monitored. Then came the storm and the terrible ftood, a disaster for which people were unprepared. Th is was not because there were no dikes, but because the dike system was based on old assumptions concerning relationships between flood waters, storms and resistance. What the ftood of 1953 revealed was not only the limitations of the dike system, but the limitations or our understanding of control at that time. In looking at the field of accountancy, I suggest that you keep an open, flexible approach to the problem of control. Stay alert to the fact that however our present systems are designed in order to provide certainty and predictability, they nevertheless reveal more about our existing images of control than the true character of organizations and nature. Watts: Not only the reliability of the accountant's report is important, but also his world view. 23 ^viJ_:.l u cj)i^ iiJij) i ^^B 9HH^^^ ^^^^^^M ^^^^V^^ O F :^.AT TTFT ILJ ^ ^ ^ ^ ^ . . , RAET weet door haar jarenlange ervaring op uw vakgebied net zoveel van accountancy als van automatisering. Zo weten we dat het uitwisselen van informatie met klanten, alsook het verbeteren van uw eigen eiïiciëncy noodzaakt tot automatisering. Bovendien verschuiven de aktiviteiten van produküe naar advies. RAET Accountancy biedt u dan ook een oplossing die verder reikt dan de samenbouw van hardware en software. ^ \ / C Z ) I ^ J I D ' T r l—f h"*/ I T ^ / \ . h"*/ I Wij leveren een allesomvattende oplossing, van consultancy tot en met de uitvoering van de meest veeleisende infrastructuur RAPPORn^ERE]M, '>J ZORO ZIJ^NT? RAET heeft voor elke accountancy funktie een hoogwaardige en betrouwbare oplossing. Vanaf de primaire processen zoals de loon- en salarisadministratie, tot en met het adviseren. Uiteraard zijn deze toepassingen geïntegreerd. Ook u kunt RAET voor u laten werken. U heeft dan nooit meer exti^ tijd nodig omdat u ( ; 3 P T ' ^ : : ^ " p r i ^ ^ J 7PT—^I^ST? de rapportage nog niet compleet heeft. RAET Accountancy kunt u bereiken in Apeldoorn, Laan van Malkenschoten 30, 7333 NR tel. 055-4913 00. ACCOUNTANCY RAET^ De euphorie van het gelijk prof.dr. A. van der Meiden Hoogleraar Public Relations Rijksuniversiteit Utrecht Zozeer zelfs, dat er een hele dag aan gewijd is. Kennelijk zijn bij u en anderen de zekeringen doorgeslagen. Dat wil zeggen wat vroeger vaststond, betrouwbaar was, niet werd aangevochten, communicatief zekerheid bracht bij zender en ontvanger, dat wordt nu van binnenuit en van buitenaf aangetast. Ontzekerd. Het siert u dat u dat probleem met zoveel facetten eens aan de orde stelt. Natuurlijk om te vernemen dat u niet de enige branche vertegenwoordigt die in een dergelijke ontzekering terecht is gekomen. Maar vooral om met elkaar te overdenken wat je moet doen om de onzekerheid te managen. Aan mij de taak om vanuit de communicatiewetenschap (die zich overal mee bemoeit, omdat alles om communicatie draait) enige lichtstralen te laten vallen op de problematiek van de euphorie van het gel ijk. Waar gaat het om? Om dat papiertje, om de toegevoegde waarden ervan, bij de opsteller, de opdrachtgever, de lezer die er iets mee moet doen. Om dat (on)waarschijnlijkheidspapiertje, dat waarschijnlijke waarheden of processen bevestigt, dat waarschijnlijke uitspraken doet over cijfers en verloop van zaken en dat in zekere termen stelt wat nooit zeker te stellen is. Mijn hoogleraar in de dogmatiek vatte dat vroeger zo samen: mijne heren, vast staat dat niets zeker is. Misschien een aardig motto voor de accountants. Voor het vaandel van uw harmonie: vast staat dat niets zeker is. Voor de communicatie-wetenschap uit gaat de theologie. Ik haast mij dan ook mij zeker te stellen met veel oudere uitspraken dan de communicatie-wetenschap heeft kunnen doen. Ik moet beginnen met een negatieve: in het boek Job staat vermeld dat de goddelozen vele ver-zekerdheden hebben. Ik vind die uitdrukking niet bruikbaar voor een congres met zovele betrouwbare lieden. De zekerheid ontmanteld De zekerheid van de accountantsverklaring biedt communicatief gezien een euphorisch gelijk, een gelijk dat aangenaam aanvoelt. Ik verklaar mij nader. Het gelijk is daarin gelegen, dat degene die zich akkoord verklaart met de stand van zaken zo- Enige jaren geleden mocht ik u, tegen redelijke vergoeding, voorhouden dat uw beroep aan het ontsokkelen was. De term is inmiddels opgenomen in de woordenschat van het Nederlands. Geen wonder dat ik vandaag weer een poging doe een nieuwe term te introduceren, want de entourage van een Accountantsdag is kennelijk vruchtbaar voor vernieuwingen. Ditmaal wil ik u voorhouden dat u en uw werk aangetast wordt door ontzekering. als hij of zij die aantrof, zich daarmee gelijk wil stellen. Er borg voor staat. Dat gelijk wordt gecommuniceerd: naar al diegenen die dat gelijk nodig hebben om hun mening te vormen en hun beslissingen te nemen. Het gelijk krijgt een belangrijke toegevoegde waarde door het op schrift te stellen.Het is een gestold gelijk. In onze cultuur zijn dergelijke typen van gelijk-vastlegging onderdelen van een soort fundamentalistisch systeem, waarbinnen waarheden pas waarheden worden indien zij zijn "vastgelegd". Dat geldt voor de politieke en voorde godsdienstige wereld evenzo. De bedoeling van het gelijk hebben is dat de zender van die boodschap gel ijk krijgt. En vervolgens krijgt ook de gelovige aan de andere kant gelijk, voor zichzelf en de mensen van wie hij of zij afhankelijk is. Gelijk wordt uitgewisseld. Erontstaateen gelijk-hebben-krijgen circuit, dat begint wanneer de accountant ex-accountcathedra spreekt. Ik zei dat dergelijke zekerheidsverklaringen onderdeel zijn van een fundamentalistisch systeem en ik bedoel daarmee, dat alle fundamentalistische systemen uitgaan van buiten de tijd en de ruimte van de mens vastgelegde waarheden die het karakter hebben gekend te kunnen worden, omschreven en aangehangen. Wat meer is: men kan er mee leven en voor sterven. De "endurance"-kracht van de systemen is, dat de aanhangers het gelijk aan hun zijde hebben, derhalve alle ongelijk om hen heen legitiem mogen bestrijden en vervolgens loon ontvangen voor hun zekerheidsstrijden. Dat loon hebben accountants ook altijd gehad. De accountant werd gezaghebbend omdat hij gezaghebbende verklaringen aflegde die rechtsgeldig waren en boven de partijen verheven werden. Hij had iets van een bezwerend magier, op wiens bevel de onrustige wateren van de cijfers tot stilstand kwamen. Zee werd zee en land werd land. Hij schiep ordening. Hij was de grote "cosmeticus", de man die vroeger aan het hof de kleren klaarlegde voor de koning die zich aan moest kleden. Hij bracht orde. Hij rangschikte, naar de wetten van de kosmos, de toen nog beleefde zinvolle samenhang. 26 ^ f 1 De cosmeticus is verloederd tot zalver en poederaar. Toedekker en wegplamuurder. De cosmetica ordent niet meer. Zij bedekt wanorde. Gelijk In ieder geval kreeg iedereen gelijk, dat wil zeggen, men kon vanuit gelijke zekerheden starten. Communicatief gesproken ontmoetten elkaar het begeerde gezag, namelijk van de opdrachtgever die van anderen wilde horen dat hij eerlijk gehandeld had (toegekend gelijk) en het toegevoegd gezag, aan de beroepsuitoefening van de accountant verbonden gezag. Zoals nu nog altijd een koop tot stand komt indien de door de consument aan produkten toegekende waarden de door de verkoper toegevoegde waarden ontmoeten, zo hielden wij ook het systeem van de toegekende en toegevoegde gezagsinhouden van de accountantsverklaring in stand. Hadden wij gelijk? Had de accountant gelijk? We weten het niet. Het had er alle schijn van, dat wel. En die schijn voedde de Euphorie Nu moet u met dat woord oppassen, want, zoals met vele kostbare woorden, is het verschoven van een positieve naar een negatieve lading. Euphorie betekent eigenlijk: het draagt goed. Een korenaar of een appelboom kan "euphorisch" zijn:erzitveel vrucht aan. Maar het woord betekent ook: gemakkelijk dragen. Wanneer een man zijn bruid in hun nieuwe huis binnendraagt is hij euphorisch bezig. In vele opzichten, maar dat blijkt meestal later. Wij hebben de term meer ontwikkeld in de zin van: een beetje overdreven en niet helemaal terecht gevoel van welbehagen. Wat ons onderwerp betreft: een soort behaaglijk gevoel dat de dingen nu vast liggen. Dat onder de toverstaf de cijfers zich in een betrouwbaar gelid hebben gesteld. Het klopt! Die toegevoegde waarden worden nu aangetast door de ontzekering. Men kan er zeker van zijn dat die ontzekering zich voortzet. Endoceren en decoderen Ik kom nu aan de communicatiewetenschap toe. Althans aan een klein onderdeeltje ervan, namelijk aan de termen coderen en decoderen. Straks behandel ik nog even de derde term: RUIS, maar daar moet je altijd mee eindigen, om mensen in een complete chaos achter te laten. Dit isdeeupho- Van de Meiden: Men kan er zeker van zijn dat de ontzekering zich voortzet. rie van de spreker. Bij het coderen van de boodschap verzamelt de opsteller ervan informatie- inhouden die getransporteerd moeten worden. Soms is de intentie van die samenstelling van informatie zeer sterk: als je een liefdesverklaring aflegt of een reclameboodschap de ether inslingert; soms is die intentie zeer matig: de dichter die zijn gedichten eigenlijk liever niet laat drukken en de schilder die een hekel heeft aan mensen die naar zijn werk kijken. De accountant codeert duidelijk met bedoelingen: de ontvanger moet kunnen lezen wat hij bedoelt. De accou ntant weet ook de consequenties van het decoderen van de ontvanger. In de loopder jaren isereencoderings- endecoderingssysteem ontstaan waarin de zender (de accountant) met grote stel I igheid wist dat zijn boodschap op precies dezelfde wijze werd ontvangen als hij dat bedoelde. De formulering bleek een betrouwbaar vehiculum te zijn. De verklaring werd met gezag gegeven en met eerbied ontvangen. En met opluchting. De codering geschiedde op basis van gezag, door ons allen verleende zekerheid aan bepaalde mensen om namens ons allen zekerheden te registreren. De decodering geschiedde in een geest van "verlost worden van onzekerheden": er was nu een wakend oog over de cijfers gegaan en aan de verplichtingen was voldaan. Vanaf nu was het leven weer euphorisch, want gemakkelijk te dragen. In de regel is codering een stukje neerslag, vaak verraderlijk, van wat mensen willen zeggen, verklaren. De formulering heeft bijeffecten. Niet bedoelde, maar toegekende. Decodering betekent immers dat de ontvanger met zijn eigen decoderingssys-teem boodschappen interpreteert. Ik geef u een praktisch voorbeeld: eens zei ik onverhoeds aan tafel, in bijzijn van mijn schoolgaande kinderen, dat het onderwijs niet meer was wat het vroeger(in mijn tijd) was. Enige maanden later kwam mijn zoon thuis met een vreselijk rapport, hield het mij voor en zei: Pa, je hebt volstrekt gelijk. Het onderwijs is inderdaad niet meer wat het was. Een voorbeeld van coderen en decoderen. In de communicatiewetenschap - ik kan er niet te lang bij stilstaan - wordt dit proces van boodschap-invulling en boodschapduiding als voornaamste bron van de RUIS aangewezen, Immers: wie garandeert een eu-phorische overdracht van de signalen? Dezelfde Job klaagde eens dat hij het Opperwezen slechts kende: "van horen zeggen". Ook wij kennen onze werkelijkheid alleen van horen zien en zeggen en lezen. Achter de boodschappen zitten mensen met eigen bedoelingen, belangen en strevingen. 27 ^ ^ ^ ï\ Met selectie-mechanismen die we niet kennen, ook niet kunnen kennen. Andersom: zij kennen de referentiekaders van de ontvangers ook niet. Zij hebben geen toegang tot de context, dat tirannieke domein waarin de ontvanger precies doet wat hij wil met de informatiedie op hem afkomt. RUIS ontstaat daar waar codering en decodering elkaar passeren. De RUIS kan in de boodschap zelf aanwezig zijn, endogeen van aard zijn, maar ook van buiten komen: exogeen van aard zijn. Ik vermoed dat in uw geval van beide zijden RUIS gegenereerd wordt: van binnenuit en van buitenaf. In onderlinge samenhang uiteraard. Intern trekt u zelf aan de bel: wat moeten we met onze fraaie rozenkransen van tellingen, met onze waarschijnlijkheidsverklaringen over zaken die we eigenlijk niet kunnen controleren, gelardeerd met uitspraken die we eigenlijk niet kunnen waarmaken. Het waar-schi jnlijkheidspapiertje met de enkele regels suggereert meer dan er ooit kan zijn. Extern begint men zich ook af te vragen: wat is de waarde van zo'n verklaring, als je weet dat niet alle circuits controleerbaar zijn, dat zich niet alle cijfers laten rangschikken, dat de multi-interpretabiÜ-teit van zakelijke gegevens op z'n minst een realiteit is, misschien wel een factor in de processen die in werkelijkheid het beeld bepalen. Vermoeide communicatie-wetenschappers zeggen dan: we weten zeer zeker dat sommige boodschappen over sommige onderwerpen onder sommige, omstandigheden bij sommige mensen sommige soorten van effecten hebben, maar welke weten we eigenlijk niet. Naar ik meen deed de Amerikaan Berelson die uitspraak al in 1947. Hadden we toen maar beter naar hem geluisterd, want hij heeft daarin zowel het probleem van de codering als dat van de decodering en de RUIS feil loos aan elkaar verbonden. Euphorisch gedrag We moeten afronden. Ik kom nog eenmaal op mijn bronnen terug. Is euphorie altijd te veroordelen? Ik denk het niet. Wanneer euphorie betekent dat je de dingen gemakkelijker draagt, dus dat je het ook langer uithoudt, zou ik zeggen dat je euphorisch bezig moet blijven. Ontzekerd leven is niet altijd verkeerd. Euphorie draagt immers vruchten. Ik denk dat u samen met anderen tot een nieuwe manier van denken over de communicatieve aspecten van de verklaring moet komen. Dat moet u niet vandaag willen. U moet vandaag wel willen dat u hetwilt. Ik eindig met een woord uit een andere bron: niemand heeft het fraaier geformuleerd dan Paulus, wanneer hij ineen van zijn brieven schrijft: "Ik hoop dat uw genegenheid groeit in alle fijngevoeligheid, zodat u leert onderscheiden waar het op aankomt." Er staat daar een Grieks woord voor: "waar het op aankomt". Er staat: ta diapheronta. In de Engelse vertaling staat: opdat u "the difference" leert onderscheiden. Laat in dat woord nu ook hetzelfde werkwoord "dragen" zitten als in "euphorie", maardan inde betekenis van:erdoorheendragen. Als je fijngevoelig, metzorg leert onderscheiden wat "the difference" is, zeg je letterlijk: ik wil leren onderscheiden "wat mij er doorheen draagt". Wie de verschillen tussen de oude tijd en de nieuwe goed leert onderscheiden, draagt zijn vak, zijn branche, zijn klanten en zichzelf erdoorheen. Vat moed, ontzekerden, u wacht een schone communicatieve taak! 28 («r ® EEN UN15KE PATA^hSE ACCEe>5 & f^EPofzriNe Toou Forest & Trees voor Wintdows, NewWave & Dos met tegelijkertijd connecties naar o.a.: dBase III, Oracle, SQL server, DB2, Lotus 1-2-3, MS-Excel, SQL Base, Ribase, Paradox, DataBase, Btrieve, AS 400/QS 400. Daarnaast is het mogelijk om ASCII en binary flat files te benaderen. Adviesprijs voor standaard-pakket Forest & Trees 11.350,-. Document Bel voor meer informatie .^Iir^^^^ . / V f * f * ^ ^ ^ telefoon: 010 - 4366664 '^==x:<> Ja, stuur mij meer informatie over: D Forest & Trees n Document Flow Analyses D Image Management Systemen (DIS) • Document Access Bedrijf Contactpersoon Functie Adres Postcode Plaats Telefoon . Sturen aan: Document Access BV. Westersingel 97, 3015 LC Rotterdam, telefoon 010 - 4366664, fax 010 - 4366844 PC* 16/05 Bestuurders en managers staan voor problemen die om een samenhangend antwoord vragen. Die antwoorden worden zichtbaar in cijfers, maar veel minder zichtbaar is de wereld achter die cijfers. Een wereld waar uw accountant kennis van moet hebben om u deskundig en ter zake te kunnen adviseren. Een taak die VB op het lijf geschreven is. Al ruim 75 jaar is VB actief voor overheden en non-profit organisaties. Daarmee heeft VB een voorsprong op het gebied van bestuurs- en beheersinstrumenten en kan zo gefundeerd signaleren, anticiperen en adviseren. U kunt VB inschakelen voor controle en voor organisatie-, informatie- en belastingadvies. Accadi Accountants- Administratie- en Belastingconsulenten, gelieerd aan VB, werkt vooral voor non-profit organisaties en midden- en kleinbedrijf Via SPM, Samenwerkende Partners in Milieuzorg, adviseert VB overheid en bedrijfsleven over milieuzorgsystemen. VB is met ruim 1.300 medewerkers één van de grote accountantskantoren. Met 30 strategisch gespreide vestigingen werkt VB overal dicht bij de bron en blijft zo actueel betrokken bij de wereld achter uw cijfers. Op basis waarvan u beter kunt beslissen. A » / T ï Accountants , ^ A \ \ / r ^ Advies VB, Nassaulaan 12, Postbus 19331, 2500 CH Den Haag tel 070-3738484. ^ ^ V U Belastingadviseurs VB, BETROKKEN BIJ DE WERELD ACHTER DE CIJFERS (On)zichtbare (on)zekerheden in de jaarrekening prof.dr. M.A. van Hoepen RA Vennoot van de maatschap TRN Groep/Nederlandse Accountants Maatschap de Tombe, hoogleraar Bedrijfshulshoudkunde en Accountancy aan de Erasmus Universiteit Rotterdam Informatiebehoeften De externe gebruikers van ondernemingsinformatie hebben dezelfde informatiebehoefte als de interne gebruikers, zij het niet noodzakelijkerwijs met dezelfde mate van detaillering. De externe gebruikers zullen, evenzeer als de interne gebruikers, zodanige informatie moeten hebben, dat zij in staat worden gesteld: 1. de prestaties van de onderneming te kennen (informatie over het verleden); 2. de huidige positie van de onderneming te evalueren (informatie over het heden); 3. beslissingen over toekomstige acties te nemen, afhankelijk van de te verwachten prestaties (informatie over de toekomst). Retrospectieve verantwoordingsfunctie In de huidige externe verslaggeving, het meest prominent tot uitdrukking komend in het jaarbericht, is de focus vooral gericht op het rapporteren over de uitkomsten van vroegere beslissingen, dat wil zeggen de huidige uitkomsten van vroegere onzekerheden en risico's. Men zou dit kunnen noemen de retrospectieve verantwoordingsfunctie van de jaarrekening. Uit deze gerichtheid komt veel onvrede over de huidige externe verslaggeving voort, omdat zij op het punt van het geven van informatie over risico's en onzekerheden tekortschiet. Historische maatstaven Een belangrijke tekortkoming op het punt van informatie over onzekerheden en risico's wordt veroorzaakt door het meten van prestatiesmet historische maatstaven. Wellicht was die maatstaf adequaat in een tijd dat de jaarrekening primair, of zelfs alleen de genoemde retrospectieve verantwoordingsfunctie had naar loyale, dat wil zeggen in principe bij de onderneming betrokken blijvende, vermogensverschaffers. In een tijd waarin de jaarrekening een bredere functie naar een breder publiek heeft gekregen is deze maatstaf niet meer adequaat. Degenen die in hun welvaart, welzijn of zelfs welbevinden van de onderneming afhankelijk zijn of mede afhankelijk zijn, zullen bij het gebruik maken van op deze maatstaf gebaseerde informatie tot de ontdekking komen dat: . 1. historische maatstaven niet of nauwelijks een indicatie geven omtrent met huidige beslissingen gemoeide toekomstige kosten, laat staan over zodanige kosten gemoeid met toekomstige beslissingen; 2. historische maatstaven geen indicatie geven omtrent de prestatie (zo u wilt "performance") van de onderneming in het recente verleden of het heden, laat staan over de te verwachten performance in de toekomst; 3. met historische maatstaven de voor beslissingen relevante opportuniteitskosten niet kunnen worden gemeten. In interne berichtgevingssystemen zijn de historische maatstaven dan ook veelal verlaten. Maar ook hier geldt, dat de informatiebehoeften van externe gebruikers niet principieel anders zijn. Als voordeel van het gebruik van historische maatstaven wordt algemeen wel genoemd, dat die maatstaf met minder onzekerheid is omgeven. Als het gaat om een verantwoording van in een (ver) verleden gedane uitgave ligt hier ongetwijfeld een punt ter overweging. Bij prestatiemeting en beslissingscalculaties is hier echter hoogstens sprake van schijnzekerheid. In dat kader is de aanschafwaarde van een geavanceerde produktie-installatie, waarvoor geen produktievergunning wordt afgegeven, bepaald niet van een hogere zekerheidsgraad dan de geschatte directe opbrengstwaarde van die installatie. Eclectische benadering Voor goed begrip moge dienen, dat ik hier niet spreek over het instandhoudingsvraagstuk. Het vraagstuk van de instandhouding van iets dat in het verleden aanwezig was (een nominaal geldvermogen, of een pakket koopkrachteenheden of een specifieke kapitaalgoederenvoorraad) heeft zijn relevantie voor de evaluatie van de prestaties van onderneming zeker niet verloren. Wat wel zijn relevantie verloren heeft is het oude debat over waardering en winstbepaling op uitsluitend historische grondslag of uitsluitend actuele grondslag, ongeacht het doel. Waar het thans om gaat is de vraag hoe de beste indicatie kan worden gegeven over de al eerder genoemde trits: - prestaties in het (recente) verleden; - positie in het heden; - te verwachten prestaties in de (nabije) toekomst. Wat in dat kader een adequate waarderingsgrondslag is en of dat één waarderingsgrondslag is, dan wel of dat afhankelijk van het doel verschillende grondslagen zijn, valt (nog) niet te beantwoorden. Daar is nog een behoorlijke bezinning over nodig. Zoals gesuggereerd in het Britse rapport: "The future shape of financial reports" i) zou hier best eens een eclectische benadering op zijn plaats kunnen zijn. Bij ieder actief of passief, iedere bate of last dient men zich dan af te vragen wat in het kader van de meerdere malen genoemde trits van doeleinden de meest adequate maatstaf is. Zoals gesuggereerd in genoemd rapport is het in dat kader denkbaar, dat materiële vlottende 1) "The future shape of financial reports". The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, The Institute of Chartered Accountants of Scotland, London, 1991. Omdat ondernemingen beslissingen moeten nemen in een onzekere, zo niet chaotische omgeving, ontstaat bij het management de behoefte aan een model van de werkelijkheid. Nietom de werkelijkheid zo reëel mogelijk te kunnen beschrijven, maar om de uitkomsten en eventuele repercussies van beoogde beslissingen ex-ante te kunnen evalueren. Dergelijke modellen hoeven dan ook de werkelijkheid niet zo dicht mogelijk te benaderen, ze moeten slechts in staat stellen zo adequaat mogelijk beslissingen te nemen. 31 1 '?)'?) H activa en bepaalde materiële vaste activa, die als zodanig een redelijke verkoopbaarheid hebben, tegen marktwaarde op de verkoop-markt te waarderen, terwijl andere zeer specialistische vaste activa, waarvan waardering tegen marktwaarde veel onzekerder is, als dragers van het uitbatingsproces worden beschouwd en tegen historische uitgaafprijs worden gewaardeerd. Denkbaar is het dan ook, dat op de eerstgenoemde categorie activa niet wordt afgeschreven en dat voor de laatstgenoemde categorie activa de historische uitgaaf-prijs wordt afgeschreven naar rato van het verloop van de geschatte indirecte opbrengstwaarde van het complex. Dit laatste gedachten-spinsel is overigens niet afkomstig uit het genoemde Britse rapport; dat is volledig voor mijn rekening. In het kader van deze eclectische benadering is het ook niet ondenkbaar, dat de discussie over de activering van (gekochte en zelf gekweekte) merkenrechten en uitgaverechten of over de "embedded value" van een verzekeringsportefeuille op een ander niveau dat het huidige "welles-nietes" terecht komt. "Performance" van de onderneming Een ander terrein waarop in relatie met onzekerheid de huidige externe verslaggeving te kort schiet is in termen van het genoemde rapport: "the emphasis on a single earnings number". Natuurlijk onderscheiden we te onzent (en niet alleen daar) buitengewone baten en lasten en in het verleden ook nog bijzondere baten en lasten. Natuurlijk wordt de omzet en soms de netto-winst en soms het netto-actief in zekere mate naar oorzaken, branches of geografische gebieden uitgesplitst, gesegmenteerd en geanalyseerd. Maar de grootste aandacht gaat toch ongetwijfeld uit naar de laatste regel van de resultatenrekening, waarbij we ons voortdurend onvoldoende realiseren, dat die einduitkomst niet anders is dan het saldo van dingen die beter gelopen zijn dat we verwacht hadden en dingen die slechter gelopen zijn dan we verwacht hadden. Maar er is meer. Veel huidige uitkomsten van vroegere onzekerheden en risico's, die zich dus al gemanifesteerd hebben komen in huidige jaarrekeningen nog niet tot uitdrukking. Marktwaardestijgingen van reeds aanwezige activa, die misschien zelfs met het oog daarop zijn gekocht, komen in de balans veelal niet en in de resultatenrekening eerst dan tot uitdrukking als ze, wellicht in de verre toekomst, door transacties met derden worden gerealiseerd. Ze komen niet tot uitdrukking op het moment dat ze zich manifesteren. Daarom is het ook niet denkbeeldig, dat marktwaardestijgingen van activa door, overigens voor de onderneming verre van optimale, transacties worden gerealiseerd om het winstcijfer te manipuleren. Van Hoepen: Wat nodig is is een jaarbericht met een adequate toelichting op onzekerheden en risico 's en met openheid over de toekomstplannen van de onderneming Om tot een juiste beoordeling van de "performance" van de onderneming te komen zou gedacht kunnen worden aan een "performan-ce"- overzicht, waarin naast de uitkomsten van de transacties, alle gerealiseerde èn ongerealiseerde waardemutaties in activa en passiva worden opgenomen. Ook zou in navolging van het eerdergenoemde Britse rapport gedacht kunnen worden aan een resultatenrekening waarin slechts de uitkomsten van de normale ondernemingstransacties zijn opgenomen, vergezeld gaande van een "gain statement" waarin de gerealiseerde èn ongerealiseerde waardemutaties van activa en passiva zijn opgenomen. Zichtbare onzekerheden Voor zover in de externe verslaggeving wel met onzekerheid, c.q. met de toekomst wordt rekening gehouden, gebeurt dat meestal door abstractie, incasu negatie ofdoor het maken van puntschattin-gen. Continuïteitsveronderstelling Allereerst wordt bij het opstel len van de jaarrekening veelal van een belangrijk stuk onzekerheid geabstraheerd, de onzekerheid namelijk over het voortbestaan van de onderneming. Tenzij die veronderstel ling onjuist is of aan gerede twijfel onderhevig wordt bij de waardering van activa en passiva uitgegaan van de veronderstelling dat het geheel van werkzaamheden van de onderneming zal worden voortgezet. Ook de accountant vermag op dit terrein niet veel. Noch in het oude verklaringenstelsel (in casu: de voorwaardelijke verklaring), noch in het nieuwe verklaringenstelsel (in casu: "emphasis of matter") kan en mag de accountant zich uitspreken over het waarheidsgehalte van het antecedens (het "als" van de verklaring). Economische levensduur De schatting van de levensduur van activa behelst veel onzekerheid. Het is genoegzaam bekend, dat het optimale buitengebruikstellingstijdstip afhankelijk is van veel factoren, zoals toekomstige prijs- en vraagontwik-kelingen van de eindprodukten, toekomstige complementaire produktiekosten, toekomstige ontwikkeling van prijzen en kwaliteiten van vervangende activa, toekomstige ontwikkeling van de directe opbrengstwaarde van te vervangen activa, enz. Al deze onzekerheden vinden in de externe verslaggeving hun neerslag in een eenvoudige punt-schatting van de economische levensduur. Voorzieningen Een punt waarop onzekerheid heel expliciet in de jaarrekening 32 1 ^ f 1 De verwachtingskloof zou op zijn minst een lagere prioriteit verdienen. tot uiting komt is bij de voorzieningen. Volgens Titel 9 Boek 2 BW moeten voorzieningen onder meer worden opgenomen voor: - bestaande verplichtingen en verliezen waarvan de omvang onzeker is, en - bestaande risico's van bepaalde in de toekomst te verwachten ver-liezen en verplichtingen. In beide gevallen moet de omvang van de verliezen en verplichtingen redelijkerwijs te schatten zijn. Voor zover die omvang redelijkerwijs te schatten is, betreffen het hier eveneens puntschattingen. Probabilistische jaarrekeningen Op deze drie genoemde punten en een aantal andere aspecten wordt bij de huidige jaarrekeningtechniek hetzij van onzekerheid geabstraheerd, hetzij volstaan met eenvoudige puntschattingen. Theoretisch is hetzeerwei denkbaar om, uitgaande van verschillende mogelijke uitkomsten, liggend binnen een bepaald waarschijn-lijkheidsinterval, zogenaamde probabilistische jaarrekeningen op te stellen: alternatieve uitkomsten van "past performance" en huidige positie bij verschillende scenario's met betrekking tot de uitkomsten van thans bestaande onzekerheden. Schoorvoetend gepresenteerde voorstellen en aanzetten in die richting zijn in het verleden welgedaan. Ik betwijfel evenwel of de probabilistische jaarrekening een adequate oplossing biedt voor de gesignaleerde onvrede over de externe verslaggeving, die mijns inziens met name veroorzaakt wordt door het ontoereikend omgaan met onzekerheden. In de eerste plaats is het moeilijk te bepalen wat de reacties van gebruikers op dergelijke probabilistische jaarrekeningen zullen zijn. Wat gebruikersreacties betreft is er wel enig empirisch onderzoek gedaan, maar de u itkomsten zijn zeker tot nu toe onvoldoende om te komen tot beleidsaanbevelingen. In de tweede plaats zijn er in het empirisch onderzoek gericht op de voorspelkwaliteit omtrent de vermoedelijke uitkomsten van onzekerheden op zijn minst tendenties waar te nemen, die indiceren dat de ondernemingsleiding niet significant beter kan voorspellen dan bijvoorbeeld financieel analisten. Ik verwijs onder andere naar het onderzoek van Klaassen en Schreuder ^) naar de voorspelbaarheid van omzetten en resultaten. In de derde plaats zal ten behoeve van winstuitkeringen, inkoop van eigen aandelen e.d. er toch één uitkomst als algemeen geldig moeten worden verklaard. Ik zou niet weten wat men daar anders voor zou moeten nemen dan een puntschatting "to the best knowledge" van de ondernemingsleiding. Verwachtingskloof Iets anders is, dat aan dergelijke probabilistische scenario's in de toelichting op de financiële gegevens wel wat meer aandacht zou mogen worden besteed. Datzelfde geldt voor die onzekere verpl ichtingen en verliezen waarvan de omvang niet redelijkerwijs is te schatten en waarvoor volgens de huidige wetgeving op jaarrekeninggebied geen voorzieningen kunnen worden getroffen. Aan de becommentariëring van bestaande onzekerheden worden door de regelgeving geen bijzondere eisen gesteld. In het jaarverslag moet het bestuur een getrouw beeld geven omtrent de toestand op balansdatum en de gang van zaken gedurende het boekjaar. Zulks houdt weliswaar geen verbod in tot een adequate toelichting op onzekerheden in het jaarverslag, evenmin als er een verbod bestaat om de onzekerheidsgrenzen bij de waardering van activa en passiva in de toelichting op te nemen. Maar een verplich- 2) H. Schreuder en J. Klaassen: "De voorspelbaarheid van omzetten en winsten", Leiden/Antwerpen, 1982. 33 ting bestaat daartoe niet. Zeker bij een wat minder bloeiende gang van zaken zal, juist wanneer dat nodig is, het aangeven van onzekerheden niet kunnen worden afgedwongen. Risico's en onzekerheden aan de debetzijde Bij de beschouwingen over informatie aangaande . de prestaties uit het recente verleden . de huidige positie . de te verwachten prestaties is tot hier toe voornamei ijk aandacht gevraagd voor de wijze waarop in de weergave van prestaties uit het verleden de onzekerheden en risico's tot uitdrukking komen en voor de weergave van bestaande onzekerheden en risico's in de informatie over de huidige positie. Als een soort van overgangsgebied naar de weergave van onzekerheden en risico's in de te verwachten prestaties wil ik nog de aandacht vragen voor een gebied waar naar mijn mening bestaande risico's zeker onvoldoende in de jaarverslaggeving tot uitdrukking komen en dat is het terrein van het algemene risico verbonden aan het ondernemen. In de praktijk wordt, mede geïnspireerd door de wetgeving, een relatief groot gewicht toegekend aan de toereikende hoogte van en/of een adequate toelichting op de voorzieningen en verplichtingen en de risico's van bepaalde in de toekomst te verwachten verliezen en verplichtingen, alsmede voorde niet uit de balans blijkende verpl ichtingen. Maar aan het feit, dat bij sommige ondernemingen "al Ie eieren inéén mand zitten", aan het feit dat het debiteurensaldo in belangrijke mate door één debiteur wordt bepaald of aan het feit, dat de waarde van sommige (specialistische) activa door kleine oorzaken plotseling aanzienlijk kan dalen, wordt in de externe verslaggeving maar bijster weinig aandacht besteed. Ook hier geldt, dat een toereikende "disclosure" van deze en soortgelijke risico's door de regelgeving niet of nauwel i jks wordt ondersteund en daardoor (bijvoorbeeld door de accountant) ook nauwelijks afgedwongen kan worden. Toekomstparagraaf Nu valt daartegen in te brengen, dat de ondernemingsleiding in de toekomstparagraaf van het jaarverslag toch aandacht moet besteden aan de verwachte gang van zaken en derhalve aandacht zal moeten besteden aan bestaande risico's en onzekerheden waarvan de uitkomsten in de toekomst besloten liggen. Doch op dit punt ontbreekt zelfs enige eis tot een begin van kwantificering, zodat met vage en algemene uitlatingen kan worden volstaan. Aan "Guidelines" voor de documentatie en opstelling van toekomstinformatie zoals in de USA zijn we nog lang niet toe. Evenmin aan duidelijke eisen te stellen aan gepubliceerde winstprognoses, zoals in de UK. Ook als het aankomt op de verlangde specificaties van de verwachte gang van zaken, namelijk investeringen, financiering, personeelsbezettingen de omstandigheden waarvan de ontwikkeling van de omzet en de rentabiliteit afhankelijk zijn, gaan we te onzent niet erg ver. In de eerste plaats betreft het hier mededelingen en dus, zoals gezegd, zeker geen gekwantificeerde prognoses, maar in de tweede plaats blijkt uit de wetsgeschiedenis dat voor bovengenoemde specificaties alleen verlangd wordt een mededeling over de verwachte gevolgenvan reeds genomen beslissingen. Geprognosticeerde jaarrekening Nu wil ik zeker geen pleidooi houden voor een geprognosticeerde jaarrekening. Ten eerste immers moet betwijfeld worden of de ondernemingsleiding wel significant beter kan voorspellen dan anderen. Ten tweede zal de ondernemingsleiding beoordeeld worden op het bereiken van de voorspelde uitkomst. Het gevaar is dan groot, dat geen "best estimates", maar "readily attainable estimates" zullen worden gepubliceerd. Ook is het niet denkbeeldig dat de ondernemingsleiding genoegen neemt met resultaten die aan de voorspelling beantwoorden. Ten slotte kan ook de voorspelling van de eigen neergang een zichzelfvervullende profetie zijn. 'Statement of future prospects" Geen geprognosticeerde jaarrekening dus, maar de consequentie van die afwijzing is nog n iet dat de toekomstinformatie dan maar beperkt moet worden tot verwachte gevolgen van reeds genomen beslissingen. Dat is geen toekomstinformatie, maar niet anders dan een toelichting op onzekerheden en risico's rond de huidige positie. Het reeds vaker genoemde Britse rapport: "The future shape of financial reports" bepleit in dezen het opnemen van een "statement of future prospects". In een dergelijk "statement" doet de ondernemingsleiding mededelingen over de toekomstplannen, nadat eerst de doelstellingen van de onderneming en aspecten van de strategische plannen zijn ontvouwd. Dit betekent geenszins dat van de ondernemingsleiding verwacht mag worden, dat alle toekomstplannen tot op de meest haarstruivende details worden openbaar gemaakt. Sommige informatie is nu eenmaal vertrouwelijk en kan dat in het voordeel van alle rechtmatig bij de onderneming belanghebbenden ook maar beter blijven. Het is moeilijk in concreto aan te geven waar dan precies de scheidslijn tussen openbaarheid en geheimhouding gelegd moet worden. Niettemin ben ik van de mening dat onderneming en maatschappij gebaat zijn bij een grotere openheid op het terrein van bestaande onzekerheden en risico's en een grotere openheid op het terrein van de toekomstinformatie (met de daaraan verbonden onzekerheden en risico's). Samenvatting en conclusies Samenvattend meen ik te kunnen stellen, dat de huidige retrospectieve verantwoordingsfunctie van de externe verslaggeving te kort schiet. De toelichting op bestaande onzekerheden en risico's omtrent de huidige positie van de onderneming is ontoereikend. De (afdwingbare) toekomstinformatie is thans ten hoogste een toelichting op reeds bestaande onzekerheden en risico's. Een geprognosticeerde jaarrekening biedt geen oplossing voor het opvullen van de verwachtingskloof. Wat nodig is is een jaarbericht met een adequate toelichting op onzekerheden en risico's en met openheid over de toekomstplannen van de onderneming. Men zou dat een prospectieve verantwoordingsfunctie kunnen noemen. De huidige stand van de externe verslaggeving belemmert externe gebruikers in het vormen van een verantwoord oordeel over de huidige positie van de onderneming. De zogenaamde verwachtingskloof wordt dan ook niet primair veroorzaakt door het ontoereikend functioneren van de accountant maar door ontoereikende "disclosure"-verplichtingen over risico's, onzekerheden en toekomstplannen. Zo accountants de verwachtingskloof al niet van de agenda willen afvoeren, zou hij opzijn minsteen lagere prioriteit verdienen. Het is hoog tijd voor een fundamentele herbezinning op de externe verslaggeving. Het verder ontwikkelen van "conceptual frameworks" als basis voor de externe verslaggeving is daarbij morrelen aan de marge. Zulks leidt slechts (wellicht) tot vermindering van opties en (hopelijk) een betere argumentatie van het bestaande, maar niettoteen fundamentele heroriëntatie. Diefundamentele heroriëntatie dient zich te richten op de vraag hoe de prestaties in het recente verleden; . de huidige positie; . de te verwachten prestaties van de onderneming het meest adequaat worden weergegeven. Een interessante aanzet tot zodanige heroriëntatie is te vinden in het Britse rapport: "The future shape of financial reports". In dit verband valt op te merken, dat de informatiebehoefte van externe gebruikers niet fundamenteel anders is dan die van interne gebruikers. Bij deze heroriëntatie verdient het dan ook aanbeveling te rade te gaan bij hetgeen door ondernemingen reeds in interne berichtgevingssystemen is ontwikkeld. Nu in het verleden de externe berichtgeving uit de interne berichtgeving is ontstaan wordt het tijd dat we ons in de externe berichtgeving meer oriënteren op hetgeen in de interne berichtgeving zelfstandig is ontwikkeld. De vakgebieden die wel aangeduid worden als "management accounting" en "financial accounting" zijn te zeer uit elkaar gegroeid. 34 M:^€¥^(I, (U^ U di'iagt vaak/fle-'l'érantwoordelijkheid voor het financiële \Mr'€rv wee van uw cliënten. Zij steunen op uw advies, op uw autoriteit binnen uw vakgebied. U realiseert zich dat uw cliënten veelal een representatieve functie binnen hun bedrijf vervullen. Als directeur/eigenaar, als staflid, zelfs als beginnend ondernemer. Leasecontracts richt zich op dit specifieke deel van de leasemarkt. Op ondernemingen die hun medewerkers met zorg selecteren en hen met evenveel zorg blijven omringen. Het is de doelstelling van Leasecontracts om door middel van het handhaven van het hoogst bereikbare kwaliteitsniveau in service en assistentie u, uw staf én uw cliënten met zo'n zelfde zorg te omringen, daar waar de kracht van Leasecontracts ligt: achter het stuur van de zakenauto. Ondernemingen die deze kracht op waarde weten te schatten treft men bijvoorbeeld aan in de dienstverlenende en financieel-institutionele sector. Maar ook bij startende ondernemers, omdat zij immers zelf het visitekaartje van hun bedrijf zijn. Van Leasecontracts vraagt deze doelstelling behendigheid in het ontwerpen van uiterst flexibele leasemodellen. Zij vraagt bijvoorbeeld de mogelijkheid te bieden om jonge occasions tegen kortlopende contracten (van bijvoorbeeld één jaar) te leasen. Inclusief de regeling van een vervangende wagen, in geval van onderhoud, reparatie of bij schade.Leasecontracts streeft ernaar de-mens-achter-het-stuur het veilige gevoel te geven: Leasecontracts rijdt altijd met mij mee! Nu wilt u meer informatie? Het invullen en opsturen van de bon verschaft u een verfrissende kijk op een nieuwe rijstijl in een zakenauto. J ^ . J ik ben geïnteresseerd in informatie over de d mogelijkheden die Leasecontracts biedt. Naam: Bedrijf: Straat: Postcode/plaats: Bel mij voor een afspraak: Tel Bon in ongefrankeerde enveloppe sturen naar Leasecontracts Nederland B.V., Antwoordnummer 2444, 3600 WB Maarssen. Leasecontracts Leasecontracts Nederland B.V., Computerweg 20, 3606 AT Maarssen. Tel. 03465 - 67522. Fax 69089. ffll wij zoeken altijd goedlopende ondernemingen waar opvolging ontbreekt voor onze opdrachtgevers. wij vinden meestal kapitaalkrachtige kopers voor bedrijven die willen worden overgenomen of fusiekandidaat zijn. bel meteen 030 - 341 341 M/M fusie-adviseurs bemiddelt doeltreffend bij aankoop en verkoop van ondernemingen. onderdeel van de M-groep (M/M/M&M/M^). M/Mbv maliebaan 72 postbus 1 - 3500 AA utrecht ^ I D o Het zekerheidsgehalte van de accountantsverklaring prof. L.C. van Zutphen RA, voorzitter Raad van Bestuur Coopers & Lybrand Dijker Van Dien, hoogleraar Accountantscontrole Vrije Universiteit Amsterdam Het is al in vele toonaarden bezongen vandaag, onze moderne samenleving en allen die daarin leven en werken worden geconfronteerd - en soms overspoeld - door de sterk toegenomen dynamiek, het daarbij behorende hoge veranderingstempo en als consequentie: sterk toegenomen onzekerheid. Voor managers en accountants geldt dit in optima forma. Zaken en condities die als redelijk vaststaand werden aangenomen in het sociale en zakelijke verkeer blijken ineens onderwerp van soms heftige verandering en beweging. Tom Peters schrijft in zijn boek 'Thriving on Chaos" dat wij in een soort "casino-society" leven. Een fase van niet eerder gekende onzekerheid is aangebroken. Onzekerheden komen van alle kanten op ons af. Internationale en continentale markten zijn volop in ontwikkeling met alle kansen en bedreigingen. Internationale consumptie, wereldwijde eigendom (Japanners!), wegvallen van grenzen, global corporations. De wet van de comparatieve kosten brengt vele bedrijven als gevolg daarvan tot een fundamentele strategische herbezinning en in een aantal gevallen tot een onafwendbaar faillissement. Markten, behoeften en vraagpatronen zijn moeilijk of niet voorspelbaar. In de financiële wereld schommelen de koersen van aandelen en valuta's dag aan dag en het is niet anders met de prijzen van ener-gieprodukten, metalen e.d. Overheden doen daar nog een schep bovenop met regelingen en soms verrassende korte-termijningrepen op sociaal, financieel-economisch en fiscaal gebied in de politieke verwachting onze landelijke economie van de noodzakelijke remmers of stimuli te voorzien. Het doel is duidelijk: de welvaart en het welzijn van ons allen ook in de toekomst te waarborgen. En dwars door dit alles heen stuwt de technologische ontwikkeling deze processen verder op met een steeds toenemende variëteit aan produkten en nieuwe produktiemiddelen. Voor ondernemingen betekent deze "technology push" niet alleen verkorting van start-up tijden en levenscycli van hun produkten, maar vaak ook de organisatie van nieuwe logistieke- en distributiestructuren. Managers beslissen in deze situatie van onzekerheid; accountants controleren onder dezelfde condities. En voor beiden is de realiteit van dit alles: (veel) meer risico's en bij foute beslissingen en vaktechnische misslagen: grote consequenties en meer stress. Maar nu op naar een wat meer positieve lijn van denken. Het enige wat men kan en moet doen onder deze omstandigheden is met alle intelligentie en vakkennis trachten de onzekerheden te identificeren, te doorgronden en op hun consequenties te doordenken. Zo mogelijk te kwantificeren of als dat niet lukt te omschrijven en toe te lichten. Doel daarvan is: reductie van onzekerheid. Accountants kunnen daarbij in hun vakgebied zeer belangrijke steun bieden. Deze Accountantsdag is vol van gedachten over chaos en onzekerheid. Alle sprekers hebben over deze thema's hun inzichten naar voren gebracht als het ware onder "de neus van Cleopatra", de laatste en legendarische vorstin van een zelfstandig Egypte. Haar niet beantwoorde gevoelens van liefde en romance voor Anton ius leidden tot haar ondergang en tevens tot een meer dan 1900 jaren durende overheersing van Egypte. Maarter zake. Aan mij de taak het fenomeen onzekerheid te behandelen in relatie tot het werk van accountants, met bijzondere aandacht voor één van de belangrijksteeindprodukten daarvan: de accountantsverklaring. Maar voordat ik daar verder op in ga, een aantal opmerkingen over de accountantsfunctie zelve. Accountantscontrole: een brede definitie gewenst In de afgelopen 150 jaar zijn zeer verschillende typen van accountantscontrole (audits) ontwikkeld met vaak zeer verschillende doelstellingen. Zo rond 1850 bijvoorbeeld werden in Engeland accountantscertificaten gepubliceerd over de betrouwbaarheid van het rollend materieel van de spoorwegen. Toen een punt van zorg bij het reizend publiek en dus ook van de spoorwegmaatschappij. In onze tijd rapporteren accountants over de betrouwbaarheid van geautomatiseerde systemen en softwarepakketten! En de evolutie is natuurlijk nog lang niet uitgewerkt. Daarom is er een voldoende brede definiëring nodig om de verschillende typen en doelstellingen van accountantscontrole te kunnen omvatten, niet alleen nu maar ook in de toekomst. Essenties daarbij zijn en blijven mijns inziens: . er is een continue behoefte - in de maatschappij en in organisaties - aan onafhankelijke en objectieve evaluatie van activiteiten, posities, resultaten en condities op zeer verschillende gebieden, maar in het bijzonder in het zakelijk verkeer; . accountantscontrole houdt in de mate van overeenstemming vaststellen van een bepaalde voorstelling van zaken (bijvoorbeeld de jaarrekening) met de werkelijkheid, met gemaakte afspraken of met aanvaarde standaarden en richtlijnen. Bij openbaarmaking van deze voorstellingen spelen daarbij zelfs algemeen aanvaarde criteria een rol. Deze toets blijkt nogal eens moeilijk in de praktijk, bijvoorbeeld omdat deze criteria ontbreken; . maar accountantscontrole is ook over de vaardigheden beschikken om de controle-uitkomsten duidelijk en ondubbelzinnig over het voetlicht te brengen. Te communiceren met de ontvangers van accountantsverklaringen en -rapporten. En, opnieuw bij openbaarmaking, de boodschap die in de accountantsverklaring ligt opgesloten, over te brengen aan de brede wolk van geïnteresseerden. En ook dat blijkt een moeilijke opgave. Accountants controleren en evalueren. Zij bevestigen, ontkennen of amenderen de financiële verantwoordingen van het management en de daarmee samenhangende beweringen en steil ingnames. Neem bijvoorbeeld de controle van de balanspost voorraden van een fabriek. De accountant zal vaststel len dat: - de voorraden fysiek bestaan en eigendom van de onderneming zijn; - deze voorraden worden aangehouden voor toekomstig gebruik in de produktie of voor verkoop of onderhoudsactiviteiten; - de balanspost alle voorraden materialen, halffabrikaten en eindprodukten omvat; 37 1 ^ (j) D - de gehanteerde waarderingsregels voldoen aan de wet en de richtlijnen voorde jaarrekening; - de post toereikend is toegelicht en gespecificeerd; - vergelijkendecijferszijnopgenomen. Door dit voorbeeld wordt de toegevoegde waarde van accountantscontrole evident. Niet alleen wordt een onafhankelijke check gedaan op de financieel- economische informatieverstrekking van het bedrijf. Het stimuleert tevens de opstellers van die informatie, het management, een betrouwbaar verantwoordingsproces in te richten omdat bekend is en gewenst wordt dat er onafhankel i jke accountantscontrole zal plaatsvinden. Maar het belangrijkste van accountantscontrole is evenwel de sociale doelstelling! Onze maatschappij in al zijn beweeglijkheid en onzekerheid heeft er groot belang bij dat de toedel ing van schaarse fondsen en produktiemiddelen over concurrerende gebruiksdoelen zo effectief mogelijk verloopt. Daartoe moeten beslissers over waarheidsgetrouwe informatie beschikken over de relatieve plaats en de marktperfor-mance van bedrijven, hun financiële positie, opbrengsten, kosten, risico's e.d. Accountantscontrole nu draagt sterk
Click tabs to swap between content that is broken into logical sections.
Titel | Accountantsdag 1991 : de neus van Cleopatra : onzekerheid belicht |
Auteur | Vroon, Pieter 1939-1998) (Pieter Adrianus); Bauer, J.E.; Nederlands Instituut van Registeraccountants |
Jaartal | 1991 |
Collectienaam | NIVRA Publicaties |
PPN | 345397967 |
UBVU-ID | 0410020162001 |
Toegangsgegevens (URL) | http://imagebase.ubvu.vu.nl/getobj.php?ppn=345397967 |
Signatuur origineel | EY.00162.- |
Transcript | 00162 EUS VAN GLEOPATR "^i « zeker r » i iteraccountants •^'J^ Z^ üÊ r > .„c f ^• ^ mÊÊÊ |JH£IS!IÏ^^H ^^^^^^V^BS ^^H^BSKÏI '^^ ^1'^ HIKl l1 >^ T[ 1m^ i1 E i IMJ 5. • ^n y^^B ,.„a.—»»*""" Grote kans dat u Windows met heel andere ogen gaat bekijken. Als u op zoek bent naar de meest geavanceerde spreadsheet onder Windows, dan hebt u die nij gevonden: Lotus 1-2-3 for Windows. Kracht, gebruiksgemak en flexibiliteit worden gecombineerd met ongekende grafische mogelijkheden. Lotus 1-2-3 is daarmee verreweg de beste manier van werken mot een Windows spreadsheet. Allereerst is 't intuïtiever dan ooit in 't gebruik. Ondermeer door de "Smartlcons" die veelvoorkomende handelingen vervangen door één simpele klik op de muis. Heel gem.akkelijk is ook de (3D) multipage functionaliteit waarbij u meerdere werkbladen tegelijkertijd kunt analyseren èn bewerken. Bovendien verlenen de geavanceerde mogelijkheden van Lotus Datalens, Solver, Backsolver en Adobe Type Manager ongeëvenaarde professionaliteit in het gebruik. Voor degenen die reeds in een Windows omgeving werken zullen de "pull-down" menu's en de "dialoog-kaders" bekend voorkomen. Nieuwe Windows gebruikers worden snel op weg geholpen door gebruik te maken van de vertrouwde"/" waarmee het Lotus Classic menu wordt opgeroepen. En natuurlijk is 1-2-3 for Windows volledig compatible met alle andere versies van 1-2-3. Kortom: wie dit alles met eigen ogen wil zien, brengt snel een bezoek aan de Lotus-dealer Grote kans dat u ook Windows met heel andere ogen gaat bekijken. Lotus 1-2-3/or Windows With Lotus you can expect to succeed. Dl' Wind/nm programma's van Lotus zijn o.a. Ami Pro for Windows enccMait. iMus Development Beneluj- B.V., H(X)g(xrrddreef 9,1101 BA Amsterdam Z.O., Nederland. noviielect ^ p e r s o n e e l a d v l e s b u r o BIEDT EEN ALLROUND DIENSTVERLENING IN PERSONEEL EN ORGANISATIE. WERVING en SELECTIE van Midden- en Hogerkader tot en met directie-niveau is één van onze hoofdactiviteiten naast onder andere: • P&O beleidsadvisering • P&O interimmanagement • Opleiding en training • Psychologische onderzoeken • Uitvoerend personeelswerk per abonnement • Uitvoering van loon- en personeelsadministratie Regelmatig worden door ons landelijk vacatures op alle niveau's binnen ACCOUNTANCY en FINANCIEEL MANAGEMENT ingevuld. Wij bieden (ASSISTENT)-ACCOUNTANTSEN FINANCIEEL MANAGERS belangrijke mogelijkheden voor een goede carrière - ontwikkeling. • gedegen ervaring met de beroepsgroep • een zorgvuldige persoonlijke benadering door onze adviseurs • discreet en efficiënt ingerichte procedures ^ snelle afhandeling zijn enkele aspecten waar zowel onze kandidaten als onze opdrachtgevers enthousiast over zijn. Onze contactpersoon is de heer S.J.J. Stoltz. Vergunning Arbeidsbemiddeling nr: CBA/A 91.0171 Oranjesingel 9, Postbus 38004, 6503 AA Nijmegen, Telefoon 080-601616, Fax 080-604903 7 F K F 1 I vvFTFlV \^^m frSffir '^ve 1 Muiti Record •P^ee^ff^^^l ...dat CSN als eerste een praktische stap zet op weg naar kantoorautomatisering. Bij de nieuwe versie 3.0 van MultiRecord vormt financiële administratie, relatiebeheer en eigen gegevens en notities een volledig geïntegreerd systeem. Zeker weten dat wij blij zijn met de keuze van CASYS om voor hun maandelijkse test ons pakket te nemen. Hun uitgebreide en onafhankelijke onderzoek maakt in rapport 9009 aan ons duidelijk dat wij de concurrentie mijlenver achter ons laten. Wilt u het ook zeker weten? Een telefoontje naar CSN is voldoende om de volgende dag een exemplaar van het testrapport op uw bureau te laten belanden. De kosten nemen wij graag voor onze rekening ^%P, / !ft!!E ^EDf '^^Nn CSN, Kleine Tocht 23,1507 CB Zaandam, Telefoon 075-311818 1 D f o INHOUD Voorwoord Openingstoespraak Determinisme, chaos en de neus van Cleopatra Kleine oorzaken, grote gevolgen Vermeende oorzaken De zekere oorzaken van chaos Disorder and Paradox: a Challenge to Control De euphorie van het gelijk (On)zichtbare (on)zekerheden in de jaarrekening Het zekerheidsgehalte van de accountantsverklaring Koersvoorspellingen Meningspeiling Engelstalige samenvatting (summary) Nederlands Instituut van Registeraccountants 9 10 12 17 19 22 26 31 37 42 46 47 53 NIVRA-voorzitterJ.W. Muis Dagvoorzitter prof. dr. P.A. Vroon Gastheer drs. A.A.J.J. van Wersch Deze publlkatie verschijnt onder verantwoordelijkheid van het bestuur van het NIVRA. Hoofdredactie: prof.dr, P.A. Vroon, hoogleraar Functieteer en Theoretische Psychologie RU Utrecht en drs. A.A.J.J. van Wersch RA, lid dagelijks bestuur NIVRA Eindredactie; mr. J.E.Bauer en drs. N.J.Tieleman Vormgeving: Studio WegenerTijl Tijdschriften Groep BV Druk: Tijl Offset Zwolle Advertentie-acquisitie: WegenerTijl Tijdschriften Groep BV Postbus 9943 1006 AP AMSTERDAM Harm Oljans 020-5182744 MartijnJes 020-5182867 Foto's Nationaal Foto Persburo, Fotostockbv, Meteoconsult,8enelux Press ANP-Foto en Bureau NtVRA Nederlands Instituut van Registeraccountants Postbus 7984,1008 AD AMSTERDAM, telefoon: 020-6464046, telefax: 020-6443131. Oktober 1991 Niets uit deze uitgave mag worden vermenigvuldigd of openbaar gemaakt door middel van druk, fotokopie, microfilm of welke andere wijze ook, zonder voorafgaande toestemming van de uitgever. 5 • •^^^S^i^^^^^^T^fMri'.fiM^^^i^^ri. 7 mei Maastrichts Expositie & Congres Centrum (MECC) Wiede Accountantsdag 1988 in Maastricht heeft bijgewoond zal zich herinneren dat het in dit bourgondische deel van ons land goed toeven is. Reserveer alvast 7 mei Accountantsdag 1992 l*'.-.' VïSM^. W^f. VOORWOORD Dat chaostheorie en accountants elkaar op één dag in één zaal best kunnen vinden bleek op 23 mei toen ter gelegenheid van de Accountantsdag 1991 natuurkundigen, gedragswetenschappers, beslis-kundigen, communicatie-experts en accountants onder het katalyserend oog van de pscholoog, prof.dr. Piet Vroon en op basis van de inspirerende Neus van Cleopatra, structuur in chaos en chaos in structuur verkenden. Zachte onzekerheden van ogenschijnlijke harde wetenschappen en harde onzekerheden in de zachte wetenschappen passeerden de revue. En het NIVRA - verantwoordelijk voor de organisatie van dit brede platform - kreeg nieuwe antwoorden op een paar van zijn traditionele vragen en kon nieuwe vragen stellen bij een paarvan zijn traditionele antwoorden. Deze onconventionele ontmoeting tussen de meesters van de chaos en de meesters van de zekerheid mag gezien worden als een bescheiden "losmaker" van een traditionele kijk op onze en andermans zaken, zoals die van de natuur- en gedragswetenschappen en van de communicatieleer, waar het accountantsberoep zulke nauwe, maar nauwelijks verkende, raakvlakken mee heeft. Voor het accountantsberoep zelve is het bedoeld als een relativerend en daarmee inzichtverdiepend gebeuren ten aanzien van zijn eigen grenzen van het mogelijke en onmogelijke; en in hetverschuiven van die grenzen. Wat daar al lemaal van terecht is gekomen kan ieder voor zich bepalen. Voor diegenen die niet aan dit "feest van herkenning" hebben kunnen deelnemen biedt dit verslag van de Accountantsdag 1991 daartoe alsnog een uitstekende gelegenheid; voor diegenen die de dag wel hebben bijgewoond een gelegenheid tot naslag en, onvermijdelijk, verder nadenken. Tot meerder zekere van het onzekere, en minder onzekere van hetzekere juni 1991 Jules W. Muis RA voorzitter NIVRA 7 HOE Z'N ZAAK ONGEVEER WEET IK WEL. • II ^ ^ ^ a Mf PT IK WIL HET EXACT WETEN. Blijft het een vraag of geeft u het antwoord? Dat hangt voor'n groot deel af van de software die 1 ' u gebruikt. Werkt u bijvoorbeeld met E-Account, dan leest u met behulp van de module E-Lokaal moeiteloos de gegevens van uw cliënt in in uw eigen systeem. Met hetzelfde gemak maakt u met de module E-Jaar snel en nauwkeurig een financiële analyse en rapportage. Waarbij mutaties direct worden doorgerekend. En door de praktische combinatie van spreadsheet en tekstverwerker, levert u altijd 'n perfect uitziend rapport af. Bel daarom ns met Exact of stuur/fax de bon toe voor meer informatie over t-Account en de speciale modules voor de accountantspraktijk. I . Naam: Bedrijf: Functie: Adres: Postcode: _ Plaats: Telefoon: _ _M/V n ACTT I B(act "I I ^ S o F r WA H [ Exact Automatisering B.V., Antwoordnummer 10003, 2600 VB Delft. Tel. 06-022 65 22. Fax 015-61 79 01. OPENINGSTOESPRAAK J.W. MUIS RA, VOORZITTER NIVRA Voor een beroep geënt op geloofwaardigheid, dat zijn bestaansrecht vindt in het toevoegen van zekerheid, ogenschijnlijk een nogal riskant thema: de fabrikant van kerstkransjes organiseert toch ook geen landdag over het gat, dat hij weliswaar ook produceert. Tour d'horizon langs onzekerheidsdenken Het gaat vandaag om een verkenning van de grenzen van het mogelijke, en van het mogelijke van het onmogelijke; om een brede kennismaking met de objectieve en subjectieve "gaten" in kennis- en beheersingsvermogen van zaken waarmee eenieder van ons geconfronteerd wordt; om een bijdrage aan het bewustwordingsproces dat nulrisico's technisch onhaalbaar en economisch onbetaalbaar zijn; dat in het besturingsproces van de driehoeksverhouding tussen kwaliteit, kosten en baten, risico's beperkt kunnen worden maar nooit geheel zijn uit te si uiten; dat ieder ongeval nog niet de noodzaak tot structureel bijsturen betekent; dat kleine oorzaken grote gevolgen kunnen hebben; en dat menselijk handelen daarin vaak een grote rol speelt; èn, in meer positieve zin, onzekerheden hun eigen motorische waarde hebben. Deze gedachten klemmen des te meer vooreen beroepsorganisatie belast met de kwaliteitsbevordering van activiteiten diezich bewegen op het terrein van kwaliteits- en risicomanagement van het zachte produkt dat informatie heet; en dat voor de gebruikers ervan zo'n harde betekenis kan hebben. De residu- risico's aan deze werkzaamheden verbonden, worden vandaag ingekaderd met een tour d'horizon langs het onzekerheidsdenken in andere disciplines. Het NIVRA-bestuur hoopt dat wij deze traditionele ontmoetingsdag van accountantsberoep, onderwijs, bedrijfsleven en overheid in ieder geval kunnen afsluiten met een beter begrip voor de mogelijkheid, zelfs noodzaak, van verdere multidisciplinaire kruisbestuiving op het punt van risicomanagement. Stroomlijningswetgeving Het is tegen dezelfde achtergrond van onzekerheid, risico, toeval, mensenen nooit geheel perfectemiddelen,dat het NIVRA zich kwijt van zijn kwaliteitsbevorderende taak. Het gaat daarbij vooral voorwaardenscheppend te werk. Niet verheeld mag worden dat Nl- VRA's traditionele gerichtheid de kwalitatieve voorwaarden van een verantwoorde beroepsuitoefening te bouwen op opleiding en beroepsnormering, in het debat over de stroomlijningswetgeving accountantsberoep onder grote druk is komen te staan. Met de acceptatie van de Ceelhoedvoorstellen, als broos compromis, is willens 'lïMWSSÊSmmmmmKMmmmmmmmmmmmmÊ^ Namens bestuuren directie van het NIVRA heet ik u welkom op de Accountantsdag 1991 die als optisch thema "de Neus van Cleopatra" draagt, waarachter, waaronder, waarnaasten waarboven een inhoudelijk thema schuilt, dat we in het dagelijks spraakgebruik nogal eens tegenkomen in het diffuse verzamelbegrip "onzekerheid". en wetens door overheid, NIVRA en NOVAA een zware kwalitatieve wissel op de toekomst getrokken; een en ander impliceert tevens een voorstel tot een marginaal verantwoorde doorstroming van AA's naar het nieuwe stelsel van wettelijk controleur. Onder dit uiterst compromis kunnen straks AA's met zeer sterk gefaciliteerde opleidingseisen en de huidige RA's, zonder verder onderscheid, als wettelijk controleur in de markt opereren. Evenwel na het bereiken van het package-deal van Geelhoed gaat de lobby voor verdere concessies aan kwaliteit, rücksichtloos door en dat het liefst (volgens dezelfde lobby) tegen de achtergrond van een nieuwe beroepsorganisatie zonder kwalitatieve tanden; een organisatie die slechts een registrerende en I iefst geen normatieve rol zou mogen spelen. Het NIVRA heeft zich vorig jaar bij het uitbrengen van het Ceel-hoed- rapport sterk gemaakt geen verdere afkalving van het kwaliteitsniveau te zullen accepteren. Het is goed om deze belijdenis hier nog eens expliciet te herhalen. Het blijven verzetten van de goalpalen betekent de dood van het beroep. Een organisatie verantwoordelijk voor een lange-ter-mijnkwaliteitspolitiek kan zich niet veroorloven, noch ten opzichte van zijn leden, noch ten opzichte van de gebruikers van zijn diensten, te bouwen op hellende vlakken van hellende vlakken. Dan zullen uiteindelijkdie leden, en dezelfde gebruikers, het failliet over deze gang van zaken uitspreken. Zoals een individuele accountant de diepgang van zijn werkzaamheden niet kan laten afhangen van koehandel met zijn cliënt, zo draagt zijn beroepsorganisatie de extra verantwoordelijkheid het goede voorbeeld te stellen wanneer het onder politieke druk komt te staan steeds weer concessies te doen aan praktijkbeproefde kwaliteitseisen. In het verlengde hiervan mag ook van een overheid, en de politiek, verwacht worden dat zij zich houden - ten eerste aan EG-richtlijnen - maar vooral aan het door henzelf zo gepropageerde streven naar kwalitatieve controle en stimulering van hoogwaardige arbeid. De komende stroomlijningswetgeving is de lakmoesproef of het ernst is met dit credo, en daarmee met de Nederlandse geloofwaardigheid op het punt van financiële controle of dat dezelfde koehandel in zeven gangen het bepalend criterium wordt. Ik wil niet afsluiten zonder een speciaal welkom aan de vele vertegenwoordigers uit de politiek, rechterlijke macht, en van overheids-en professionele organisaties hier aanwezig; and, to cordially welcome board-representatives of some 25 foreign accountancy bodies, from the America's to New Zealand, from Finland to Greece, who are with us to-day. Namens het NIVRA wens ik u een redelijk onzekere, wat speelse, en bovenal vruchtbare dag toe. 9 Determinisme, ciiaos en de neus van Cleopatra prof.dr. P.A. Vroon hoogleraar Functieleer en Theoretische Psychologie RU Utrecht Vele eeuwen lang is de kosmos opgevat als een levend organisme. Planeten zijn bezield, een steen valt omdat hij naarde aarde streeft, ertsen en mineralen groeien en gisten onder de grond, enz. De wetenschap diende in de eerste plaats respect voor de natuur te hebben, wat men kan vertalen in de regel "kijken, maar niet aankomen". Met andere woorden: de geleerden observeerden de werkelijkheid, maar zonder te proberen deze te beïnvloeden. In de zeventiende eeuw voltrok zich de zogenaamde wetenschappelijke revolutie, die de structuur van de beschaafde wereld drastisch heeft veranderd. Geïnspireerd door klokken en ingenieuze robots die menselijke handelingen nabootsten, ging men de werkelijkheid opvatten als een gigantische machine. Ook het gedrag en de mentale processen van de mens zouden een mechanisch karakter hebben. Dit nieuwe wereldbeeld had tot gevolg dat vooral de natuurwetenschappen tot grote bloei kwamen. Er werden meetinstrumenten ontwikkeld en talloze experimenten gedaan. De rol van de mens veranderde in zoverre, dat men hem ging beschouwen als "de rentmeester van de aarde" die tot taak had, de natuur te beheren en waar nuttig en mogelijk de wereld te veranderen. Een eeuw later greep de industriële revolutie om zich heen, tal van technologische innovaties deden hun intrede en de bedrijvigheid bloeide op. Een economische pendant hiervan was dat de aanvankelijke "laissez-faire"- economie, gebaseerd op het idee dat de wereld te vergelijken is meteen organisme, werd verlaten. Kenmerkend voor de wetenschappelijke revolutie was voorts dat de werkelijkheid werd opgevat als een deterministisch systeem. Alle verschijnselen maken deel uit van een netwerk van oorzaken en gevolgen. Causaliteit kan worden beschreven in kwantitatieve relaties: kleine oorzaken hebben kleine gevolgen, grote oorzaken leiden tot ingrijpende veranderingen. Omdat de wereld kan worden opgevat als een gigantisch uurwerk of een andere machine, is de mens in principe in staat alle gebeurtenissen en processen te voorspellen. Sporen van deze gedachtengang vindt men onder andere in de traditie van de economische modelvorming, en in het idee van een "maakbare samenleving". Sinds enkele decennia wordt deze algemene gedachte of basismetafoor echter aangevochten of op zijn minst genuanceerd. Dat tal van processen, zoals macro-economische ontwikkelingen, zeer slecht voorspelbaar zijn was al langer bekend, maar de verklaring daarvoor ontbrak. Men meende dat meer metingen en meer theorie in dit manco zouden kunnen voorzien. inmiddels is gebleken dat het deterministische wereldbeeld lang niet altijd in overeenstemming is met de verschijnselen. Globaal gesproken kan de werkelijkheid worden opgedeeld in drie verschillende typen van systemen, dan wel in systemen die drie toestanden kennen, namelijk: - strikt determinisme; - meer dan één situatie; - een oneindig aantal mogelijke situaties. Een voorbeeld is het weer, omdat atmosferische processen deze drie mogelijkheden duidelijk laten zien. Over een korte tijd gerekend, gedraagt het weer zich als een deterministisch systeem: men kan op een termijn van enkele minuten vrijwel exacte voorspellingen doen. Op langere termijn zijn echter verschillende scenario's denkbaar: ons land wordt beïnvloed door een hogedrukge-bied of door een gebied met lage druk. In beide gevallen kan redelijk worden voorspeld wat de weersgesteldheid zal zijn, maar het is niet mogelijk uitsluitsel te geven over de vraag of het hoge-drukgebied of de depressie het land zal bereiken. Een meteoroloog zal in dit geval twee verzamelingen van weersverwachtingen opstellen, maar hij kan niet beslissen tussen de beide verzamelingen. Op nog iets langere termijn is het aantal mogelijke toestanden van de atmosfeer van dien aard, dat geen enkele voorspelling kan worden gedaan. Die grens ligt bij een dag of vijf. De oorzaak van deze beperking is niet dat er te weinig meetpunten op aarde zijn of dat te trage computers zijn geïnstalleerd. Ook al zou men veel meer weten van de atmosferische condities op een bepaald moment, de onvoorspelbaarheid blijft bestaan. Een dergelijk systeem noemt men "chaotisch". Processen die op deze manier verlopen, hebben vaak paradoxale kenmerken: hoewel de wetten bekend zijn, weet men toch niet wat er zal gebeuren. In de voordracht van Van Lidth de Jeude worden hiervan enkele voorbeelden gegeven, onder andere gedemonstreerd aan de hand van de "geremde groeifunctie" bij een griepepidemie. Een belangrijk kenmerk van chaotische processen is dat oorzaken en gevolgen niet evenredig zijn. Kleine aanleidingen kunnen grote gevolgen hebben (de spreekwoordelijke neus van Cleopatra), maar ook het omgekeerde is mogelijk (zoals het feit dat wij vaak niet van grove fouten leren). Als in de natuur een chaotisch proces zijn werk heeft gedaan, blijven zogenaamde fractals achter. Dit zijn zichzelf herhalende patronen zoals een bloemkool, cumuluswolken, een kustlijn of een varen (een varen is een varen in een varen, enz.). De anatomie van de mens toont aan dat veel biologische processen een chaotisch karakter hebben. Zo zijn de bronchiën, de vaten die het hart van bloed voorzien, de hersenvaten en de darmlissen fractaal gevormd. Het chaotisch functioneren van biologische systemen blijkt regelrecht uit fysiologische verschijnselen. Het hart slaat met een chaotische onregelmatigheid. Als deze plaats maakt voor regelmaat, is de dood binnen enkele uren te verwachten. Hetzelfde geldt voor het functioneren van de hersenen: bepaalde vormen van variatie nemen bij psychopathologische stoornissen sterk af. Ook in de psychologie zijn voorbeelden op dit gebied gevonden. Chaotisch functioneren heeft als voordeel dat een (biologisch) systeem een ongehoord aanpassingsvermogen heeft. De keerzijde ervan is echter dat het systeem, bijvoorbeeld menselijk gedrag, in bepaalde opzichten slecht voorspeld kan worden en tevens dat het beïnvloeden van bepaalde gedragingen niet bepaald gemakkelijk is. Zo is langzamerhand duidelijk geworden dat persoonlijkheids- Het beoefenen van wetenschap begint steeds met het maken van afspraken over de manier waarop de werkel ij kheid is gebouwd en fu nctio-neert. Zo'n algemene opvatting of raamwerk is nodigom gerichte vragen te kunnen stellen. De herkomst van deze zogenaamde "basismetaforen" is doorgaans niet gemakkelijk aan te geven. llllliMIillli^ttiiSSiSIlBlillÖM^^^SBBÉliilSHii 10 DU 1 ^ '? O •m^ tests vrijwel geen voorspellende waarde hebben. Er is wel een persoonlijkheid in de vorm van een bepaald reactiepatroon, maar de persoonlijkheid functioneert van situatie tot situatie vaak op een andere manier. Vanuit het perspectief van de onderzoeker redenerend, is chaotisch gedrag niet verenigbaar met de mogelijkheid tot het voorspellen en beheersen van processen. In de samenleving proberen wij dat probleem op te lossen met behulp van dwang in de vorm van "regelgeving". Op een veelheid van starre regels en algoritmen zal de mens echter proberen te reageren met ontduiking, ook in de bedrijfsvoering. Meer regels uitvaardigen is dan een slechte remedie omdat deze vaak zullen leiden tot meer ongehoorzaamheid, meer fraude, het vormenvan informele organisaties, e.d. Aforistisch gezegd: het produkt van het aantal regels en de ongehoorzaamheid van mensen is een constante. Wat is nu het verband tussen chaostheorie en accountancy? Omdat ook een bedrijf de resultante is van menselijk gedrag in macro- en micro-economisch perspectief, wordt de accountant geconfronteerd met talloze vormen van onzekerheid en onvoorspelbaarheid. Deze hebben zowel betrekking op personen als op de lotgevallen van het bedrijf als geheel. De cliënt wil echter maar al te graag uitspraken over het tegendeel horen, een verleiding waarvoor gemakkelijk kan worden bezweken. Strikt genomen is de taak van de accountant dus zeer gecompliceerd. Als hij zijn werk goed wil doen, zal hij ook kennis moeten nemen van wetten die het menselijk gedrag in bedrijven beheersen, en hij moet doordrongen zijn van het feit dat het economisch gedrag van de massa chaotisch verloopt. Voorts zijn de gedragswetten op individueel niveau zeer complex, en vaak strijdig met hetgeen daarover in de economische wetenschap wordt gezegd. De wetten van Gossen hebben nauwelijks een realistisch karakter, het doen van koersvoorspellingen is zo goed als onmogelijk omdat hier interacties tussen chaotische systemen in het geding zijn (vandaar ook de mislukking van het "voorspellingsexperiment" waarvan de resultaten tijdens de Accountantsdag bekend werden gemaakt), communicatieprocessen kennen talloze onzekerheden en ongrijpbare verschijnselen (Van der Meiden), de "theorie van de rationele voorspelling" is in zoverre onjuist dat de mens bij het nemen van beslissingen informatie selecteert en vaak op een vreemde manier weegt, functievervulling en salarisniveau hebben in principe slechts weinig met elkaar te maken, en zo kan men doorgaan. De accountancy ligt op het snijvlak van economieën de studie van menselijk gedrag (psychologie dus), waarbij er nog aan herinnerd moet worden dat ook de economie voortkomt uit ons eigen handelen. Bovendien zijn verwikkelingen in organisaties, calamiteiten en ernstige fouten als regel het gevolg van menselijk falen (Watts). Het NIVRA zou er naar mijn mening verstandig aan doen de wetenschappelijke opleiding nader vorm te geven door meer gedragswetenschap aan het curriculum toe te voegen, met inbegrip van recente ontwikkelingen zoals de chaostheorie. Van deze theorie zou de accountant kunnen leren dat hij misschien maar beter geen pertinente verwachtingen over de toekomst van een bedrijf kan uitspreken, en dat het in veel gevallen verstandiger is verschillende "scenario's" voor de toekomst door te rekenen. Bij dat laatste denke men aan het eerder aangestipte overgangsgebied tussen deterministische systemen en chaos. Van Hoepen en Van Zutphen geven hierover beschouwingen ten beste. Wagenaar gaat hier in ander verband op in: veel gebeurtenissen zijn onvoorspelbaar, maar men kan wél proberen een bedrijf zodanig te organiseren en de administratie op een zodanige manier op te zetten dat het "interne chaotische gebied" zo klein mogelijk blijft. Daarnaast moet men niet proberen chaotische aspecten van de bedrijfsvoering te sturen. Inzichten op verschillende gebieden van wetenschap zullen in de nabije toekomst ook voor de accountancy steeds belangrijker worden. De eenwording van Europa brengt met zich mee dat onze economie als het ware steeds meer gaat lijken op een "veel-deeltjessysteem", dat in de natuur zo gemakkelijk leidt tot chaotisch gedrag. Het aantal processen van buitenaf dat van invloed is op onze economie en bedrijvigheid neemt in hoog tempo toe. Onzekerheid blijft echter beheersbaar als de accountant maar voldoende kennis van zaken in huis heeft. Vroon: meer gedragswetenschap aan het curriculum toevoegen. 11 fl 1) D 1 Kleine oorzaken, grote gevolgen chaos, een merkwaardige eigenschap van niet-lineaire stelsels drs.J. van Lidth de Jeude wis- en natuurkundige wethouder Financiën c a . gemeente Utrecht Door het grote succes van deze methode (zie de wetten van Newton, Kepler, Euler, Bernoulli, etc.) zijn velen gaan geloven dat we op den duur alles op deze manier zullen kunnen voorspellen: het weer, de economie, populatieontwikkelingen en vele biologische en chemische processen. De wiskundige Laplace spreekt in dit verband van "Clockwork Universe", de wereld als een uurwerk, en Eise Eisinga bouwde (van 1774 tot 1781) in Franeker zijn planetarium als tegenwicht tegen onwetenschappelijke uitspraken van een dominee. (Bestaat nog steeds en is zéér bezienswaardig.) Een groot deel van de in deze modellen van belang zijnde vergelijkingen is echter wiskundig niet oplosbaar. Men heeft zich in de wetenschap de laatste drie eeuwen geconcentreerd op de wei-oplosbare vergelijkingen en in de niet-oplosbare situaties gekozen voor de bestudering van oplosbare onderdelen. Hierdoor heeft men zich in de praktijk vooral bezig gehouden met de zogenaamde lineaire systemen. Dat zijn systemen waarbij kleine verschillen in de begin-condities ook later kleine ver- -Beter meten-> beter voorspel Jen-> beter beheersen -Kleine oorzaken -> kleine gevolgen -Hoe ordelijker (periodieker) hoe gezonder Deze drie uitspraken zijn kenmerkend voor een deterministisch wereldbeeld. Kenmerkend voor het geloof dat de wereld voorspelbaar is en steeds voorspelbaarder wordt, dat kleine verstoringen, kleinegevolgen hebben en datorde en regelmaat goed is voor organisaties en organen. Ditdeterministischewereldbeeldheeftde westerse mens ontwikkeld sinds Galileo Galileï, die leefde van 1564 tot 1642. Vanaf dat moment is de experimentele methode ontwikkeld voorde bestudering van systemen en processen in de natuurkunde, de scheikunde, de meteorologie, de economie, de biologie en de medicijnen, etc. In deze experimentele methode wordt het te bestuderen proces of systeem ontleed, worden de geldende wetten geanalyseerd en wordt het proces of systeem weergegeven i n een wis-kundig model, waarbij grootheden als druk, temperatuur, snelheid, etc. etc. in vergelijkingen worden gevat. Omdat we meestal veranderingen bestuderen zijn deze vergelijkingen ook meestal differentiale vergelijkingen. De oplossingen van deze vergelijkingen leveren het wetenschappelijk resultaat, namelijk de mogelijkheid om de toekomstige ontwikkel ing van het bestudeerde systeem (proces) te voorspellen. schillen geven. Systemen waarbij kleine verstoringen slechts kleine gevolgen hebben. Kortom, de over het algemeen goed voorspelbare systemen. De ontwikkeling van de computer heeft een grote impuls gegeven aan het bestuderen van de niet-lineaire dynamische systemen. Immers, de computer kan de oplossingen van de wiskundig niet-oplosbare vergelijkingen berekenen en visueel weergeven. Dan blijkt - en dat is de essentie van de chaostheorie - dat vrijwel alle systemen - ook heel eenvoudige - vaak een chaotisch gedrag vertonen. Dat wil zeggen dat kleine verschillen in de begincondities en kleine verstoringen enorme gevolgen kunnen hebben voor de ontwikkel i ng van het systeem. Dit betekent dat heel veel systemen niet voorspelbaar zijn of zich in onvoorspelbare situaties bevinden. Niet omdat we de wetten waaraan het systeem gehoorzaamt niet kennen, maar juist ten gevolge van de wetten die op het systeem van toepassing zijn. Ik zal vier voorbeelden geven van betrekkelijk eenvoudige systemen die zich in chaotische situaties kunnen bevinden, dat wil zeg- Figuur 1 Gevoelige afhankelijkheid van de begincondities; de twee tijdreeksen verschillen slechts in de nauwkeurigheid waarmee de begincondities zijn gespecificeerd (in drie, respectievelijk zes decimalen). gen dat ze niet-voorspelbaar zijn. Daarna zal ik ingaan op de vorming van fractals (dat zijn vaak zeer fraaie computerfigu-ren) en een relatie leggen tussen fractals en de niet-lineaire ontwikkeling van systemen. Ten slotte zal ik een pleidooi houden voor verdere bestudering van chaotische systemen, aangeven hoe dit terrein van wetenschap ook van toepassing is op organismen en organisaties (de menswetenschappen?), om ten slotte te concluderen dat het woord chaos een positieve klank kan hebben omdat chaotisch gedrag vaak juist een teken van gezondheid van organisaties of organismen is en niet van ongezondheid. 1. Het weer Het eerste voorbeeld, waarbij kleine verschillen in de begincondities grote gevolgen hebben betreft het weersimulatiesysteem van Edward Lorenz. Lorenz deed zijn ontdekkingen rond 1960 op het MIT bij Boston. Lorenz had een vereenvoudigd model gemaakt van de atmosfeer van het Noordelijk Halfrond. Dit model bestond uit twaalf differentiaalvergelijkingen. Op figuur 1 zien we de temperatuur of de druk op een bepaalde plaats in de tijd weergegeven. De ene kromme is de weergave van de tweede helft van een ontwikkeling, de andere kromme is hetzelfde met als enig verschil dat nu aan het einde van de eerste helft de computerberekeningen zijn onderbroken en de "tussenstanden" zijn genoteerd en even later weer zijn ingevoerd. Tot grote verrassing van Lorenz begonnen beide 12 krommen al na korte tijd grote verschillen te vertonen ondanks het feit dat de verschillen aan het begin beperkt waren tot afrondingsverschillen, dat wil zeggen kleiner dan één honderdste promille. H ier zien we dus dat een betrekkei ijk eenvoudig systeem te vatten in twaalf vergelijkingen, waarvan de wetmatigheden dus volledig bekend zijn in bepaalde situaties, zéér gevoelig is voor de begincondities. Onmeetbare verschillen aan het begin geven zéér grote verschillen later. Dat wil zeggen dat dit systeem in die situaties volstrekt onvoorspelbaar is. 2. Doos met vloeistof Lorenz vroeg zich af of er nog eenvoudiger systemen waren die dit chaotisch gedrag te zien geven. Hij vond dat in de zogenaamde Rayleigh-Bénard-cel. Dit is een rechthoekig bakje met vloeistof, waarin tussen bodem en deksel een constant temperatuurverschil wordt gehandhaafd. Dit geeft warmte geleiding en convectie (vloeistofstroming) zoals we op %uur2 zien. De vergelijkingen voor dit systeem zijn: dx/dt = - o(x - y) dy/dt = - xz -I- rx - y dz/dt = xy - bz x(t), y(t) en z(t) zijn functies die plaatselijke temperatuur en snelheid aangeven, r. is het Rayl-eigh- getal en is evenredig met het temperatuurverschil tussen bodem en deksel. Op figuur 3 zien we de snelheid op een bepaalde plaats in de tijd, bij een waarde voor r. is 28. (Voor r.> 24 is de ontwikkeling van het systeem chaotisch.) Figuur 4geeh de ontwikkeling van de grootheden x, y en z in de tijd weer in een driedimensionale ruimte. Het systeem ontwikkelt zich volgens een achtvormige structuur over twee vleugels van een vlinder. De geprojecteerde gekleurde lijn is een vreemde aan-trekker, of "a strange at-tractor". Aantrekker of at-tractor omdat, wanneer je buiten deze lijn begint, het systeem zich in de tijd zo ontwikkelt dat je op enig moment toch op deze lijn terechtkomt. Het is een vreemde aantrekker omdat punten die zich op een bepaald moment vlak bij elkaar op de lijn bevinden, na korte tijd chaotisch gedrag gaan vertonen, dat wil zeggen op de lijn uit elkaar gaan lopen en vervolgens zelfs verschillende vleugelkanten kiezen. Figuur 2 Convectie in een Rayleigh-Bénard-cel, waarbij de vloeistof zich in twee rollen splitst (a). Bij grotere temperatuurverschillen ontstaan er golven langs het oppervlak van de twee rollen (b). Figuur 3 Chaotische evolutie van x(t) voor r. =28 Figuur 4 De Lorenz-attractor 3. Het macro-economische model van Kaldor Het derde voorbeeld van chaotisch gedrag slaat op het macro-eco- 80.0 40.0 A H\ V ilVy'v ! r i\ i* 40 ** / I i'i • ^ ^'i\é WV mKW t ;" so / itT^r \i< Vi i Figuur 5 Voorbeeld van een chaotische ontwikkeling. Kleine verschillen in de uitgangswaarden van K (netto kapitaalgoederenvoorraad) en Y (nationaal inkomen) leiden rta verloop van tijd tot enorme verschillen. nomische model van de Engelsman Kaldor. Dit is uitgewerkt door H.W. Lorenz (een andere dan de vorige Lorenz) in zijn boek "Non-lineair Dynamical Economics and Chaotic Motion". Het model van Kaldor is een tamel ijk eenvoudig model. Het bestaat uit twee samengestelde vergel i jki ngen: Y„,=al,(Y,K,)-S,(Y,) K H , = I , ( Y , K , ) - / K , waarbij Y= Nationaal inkomen S = Nationale besparingen K = Kapitaal goederen voorraad Op figuur 5 zien we het verloop van K in de tijd éénmaal met als beginpunt K = 265 en Y = 65 en éénmaal met als begingpunt K = 266 en Y = 66. Ook hier zien we weer chaotisch gedrag namelijk dat kleine verschillen bij aanvang tot grote verschillen later leiden. 4. De geremde groeifunctie Als laatste voorbeeld van chaotisch gedrag bekijken we de geremde groeifunctie. Hierbij hanteren we geen differentiaalvergelijking maar een iteratief proces, dat is een herhaalde wiskundige bewerking. We nemen als voorbeeld van zo'n proces het aantal mensen dat griep heeft binnen een bepaalde bevolking. We gaan eerst uit van een ongeremde groei met 20% per maand. We stellen het percentage griep tijdens de maand nul op 30%. Dan is het aantal mensen met griep in de maand één 36%. In formule: x,= 1,2 XQ; X2= 1,2 X, ; Xn+-,= 1,2 x„ (ofwel het aantal in de (n -i- 1 )^ maand is 1,2 x het aantal in de n^ maand). Omdat dat makkelijker is werken we niet met percentages maar met de "fractie". 30% is een fractie van 0,30. x,= 1,2 XQ ; in ons voorbeeld wordt x, dus als volgt berekend: x, = 1,2x0,30->x, =0,36 en X2 = 1,2 X 0,36->X2 = 0,432. Zie voor de verdere ontwikkeling tabel 1. Deze vorm van constante procentuele groei heet exponentieel. Dit kan natuurlijk zo niet doorgaan. Immers na zeven maanden heeft meer dan 100% griep. Dat de groei in het begin evenredig is met het aantal mensen met griep is best aannemelijk. Immers wie iemand ontmoet die griep heeft, loopt de kans zelf besmet te worden. Tenzij hij/zij al griep heeft. Daarom isechtereen geremde groeifunctie waarschijnlijker, namelijk dat het aantal mensen met griep volgende maand evenredig is met het aantal dat al griep heeft, maar ook evenredig met het aantal dat nog géén griep heeft. Immers als dat laatste aantal nul is, is er niemand die 't nog kan krijgen. In formule: Xn+l =1,2X„(1-Xj. Stel dat in de maand nul 30% griep heeft (XQ = 0,30) dan geldt in maand 1: x, = 1,2x0,3 x ( l -0,3) = 1,2x0,3x0,7 = 0,252 X2 = 1,2 x (1 - Xi) = 1,2 X 0,252 x 0,748 = 0,226 X3 = 1,2 (1 - X2) = 1,2 X 0,226 x O, 774 = 0,21 O x wordt ten slotte (eindwaarde) 0,1 667. Vul je namelijk 0,1 667 in, 13 Dii n 9 ^ 1 Figuur 6 Bij grafiek 1 zien we de eindwaarde(n) die je krijgt bij de verschillende waarden vana. In dit voorbeeld is de even-redigheidsconstante 1,2. We noemen deze constante a, maat voor de besmettelijkheid. Voor een meer besmettelijke griep geldt bijvoorbeeld a = 2,0. We zien in tabel 2 dat bij a = 2,0 ten slotte x = 0,50 (ofwel 50% heeft griep). Bij a = 3,0 krijgen we eindwaarden zoals in tabel 3 aangegeven. En in tabel 4 is bij andere waarden van a steeds aangegeven, wat de eindwaarde(n) is/zijn. We zien tot a = 2,9 één eindwaarde, bij a = 3,0 twee, bij a = 3,5 vier, bij a = 3,74 vijf en bij a = 4,0 volledige chaos. (Meer dan één eindwaarde betekent, dat invulling van de één, één van de andere oplevert enz.) Een punt waarop het aantal eindwaarden toeneemt of verdubbelt heet "bifurca-tiepunt" (zie figuur 6 en 7). N.B.I! In een volledig gedetermineerd systeem - immers de wetmatige ontwikkeling is volledig bekend - zien we een gebied van absolute onvoorspelbaarheid. Figuur 7 Orde en chaos in het model van geremde groei X-Tabel 1 Ongeremde groei (met 20% per maand) Mensen met griep maand 0 1 2 3 4 5 6 fractie 0,300 0,360 0,432 0,518 0,622 0,746 0,895 percentage | 30 36 43,2 51,8 62,2 74,6 89,5 Tabel 2 Geremde groei met besmettel ijkheid a = 2,0 maand 0 1 2 3 10 11 fractie 0,300 0,420 0,487 0,499 0,500 0,500 percentage 30 1 42 48,7 49,9 50,0 50,0 Tabel 3 Geremde groei "eindwaarden" bij verschillende a waarden a 2,9 3,0 3,1 3,2 3,5 eindwaarden 0,655 0,674 0,764 0,799 0,875 0,655 0,659 0,558 0,513 0,383 0,655 0,674 0,764 0,799 0,827 0,501 0,875 aantal eindwaarden 1 2 2 2 4 Conclusie uit deze voorbeelden Veel processen zijn niet-lineair. Om de vergelijkingen toch oplosbaar te maken zijn ze in het verleden vaak vereenvoudigd (gelineali-seerd). Hierdoor is het chaotisch gedrag in het model verloren gegaan. Dit chaotische gedrag (onvoorspelbaar, gevoelig voor begincondities) is eigen aan veel dynamische processen. Nadere bestudering van zulke systemen geeft niet direct betere voorspelbaarheid, maar geeft informatie over de onvoorspelbaarheid en over het karakter van de mogelijke situaties (vreemde attractoren) in het onvoorspelbare gebied. Kleine oorzaken, grote gevolgen in het dagelijks leven Overigens wisten we in het dagelijks leven allang, dat kleine oorzaken grote gevolgen kunnen hebben. Immers, een ongeluk zit in een klein hoekje. De geboorte van één kind is in de wereldgeschiedenis natuurlijk een kleine gebeurtenis. Heet dit kind echter Adolf Hitler dan heeft deze kleine gebeurtenis wel grote gevolgen. Wellicht heeft ook een kleine schrijffout door een monnik ("evita" = beneem helle-ven, als we het aan elkaar schrijven en "e vita" los van elkaar = vermijdt) het leven gekost aan heel wat ketters die volgens de bijbel alleen vermeden moesten worden en door de schrijffout van het leven zijn beroofd. De hoogte van de hemel Misschien is het aardig om u tussendoor even voor te rekenen op welke hoogte de hemel zich bevindt. Zielen figuurS hebben een volume van + 80 dm^ (namelijk even groot als het lichaam) en een massa van + 40 gram (zoveel bent u namelijk na overlijden lichter dan ervoor). Dat wil zeggen dat de ziel een dichtheid heeft van 0,5 gram per dm^ en op figuur 8 kunt u zien dat de ziel dus op 7 kilometer hoogte blijft hangen. Fractals Fractals zijn in zichzelf gelijkvormige figuren. Denk aan bloemkool en bronchiën. Bij uitvergroting van een detail krijg je dezelfde figuur. Fractals komen in de natuur erg veel voor. Naast de reeds genoemde bronchiën en bloemkool, bijvoorbeeld bij hartvaten, wolken en chemische structuren. Fractals kunnen op twee man leren gemaakt worden, namelijk recursief, dat wil zeggen een getekende figuur op steeds kleinere schaal herhalen en iteratief dat wil zeggen, een wiskundige bewerking herhalen. 1 4 MÈ •'::^^YYJ Recursief fractals vormen We zien op figuur 9 een driehoek getekend, waarop met factor eenderde verkleind driehoekjes op de zijden zijn getekend enz. enz. In figuur 70zien wedit verder uitgewerkt. Merk op dat de omtrek steeds vier-derde maal zo groot wordt. Hoe lang de kust van Engeland is hangt ook af van de schaal waarop je dat bepaalt. Of deze omtrekkende lijn van de driehoeken dimensie één of twee heeft is moeilijk te zeggen. Daar komt het woord fractal vandaan, namelijk gebrokendimensie. Op figuur 11 wordt een boomfractal gevormd. Uitgaande van een stam worden "takken" onder 45° en met lengt 0,7 x de stam gevormd enz. enz. Op figuur 12 wordt een vierkant in negen gelijke vierkantjes verdeeld, daarna wordt de middelste verwijderd, hierna wordt hetzelfde procédé op de overige acht toegepast enz. enz. Op figuur 13 wordt de varen recursief gevormd met gelijkzijdigedriehoeken en op figuur 14 de zeef van Sierpinsky, dat is hetzelfde proces als bij de vierkantjes maar nu op driehoeken toegepast. Fractals iteratief We kunnen fractals ook iteratief vormen. Ik begin met een punt Po (Xo, Yo). Om het punt PI te krijgen pas ik de volgende formules toe zoals we die op figuur 15z'\en. Veel beginpunten eindigen dan bij Pe = (-0,47,0). Al deze beginpunten die in Pe eindigen bevinden zich binnen de groene figuur op figuur 16. Beginnen we met een punt buiten de groene figuur dan gaat het punt naar oneindig. De rand heet in dit geval geen aantrekker maar afstoter, waarom zal duidelijk zijn. Het punt Pe (-0,47,0) is in deze figuur wél een aantrekker. Als ik in de formu- X, = X j - Y j - ( i7 Y, = 2xX„xY„ P„(1;0) *P,(0,3;0)- • P3(-0;33;0)— -P2(-0,61;0) • - P, = (-0,47 ; 0) figuur 15 figuur 16 figuur 17 les XI = Xo2 - Yo2 -(- a en Y1 = 2XoYo -I- b, a en b varieer krijg ik bij iedere set van a en b een andere fractal, een andere figuur. Deze fractals heten Julia fractals naar de Fransman Julia die hieraan veel gerekend heeft. Op figuur 17 zien we zo'n Julia fractal en op figuur 18 zien we de Julia fractal die naar Mandel broth is genoemd. Vervolgens zien we een driedimensionaal fractalberglandschap. Dit kan beschouwd worden als oplossingsruimte van een set van differentiaalvergelijkingen, waarbij "paden" of "dalen" als vreemde attractoren gezien kunnen worden (figuur 79). Enkele conclusies en indicaties voor toepassing van de chaostheorie 1. Voor veel systemen betekent meer en gedetailleerdere informatie niet, dat de evolutie van het systeem beter voorspelbaar wordt. Dit betekent niet dat de kwantitatief analytische benadering achterwege moet blijven. Integendeel, veel systemen kennen een niet-chao-tisch gebied. Veel systemen volgen wetmatigheden die in lineaire oplosbare vergelijkingen zijn te vangen. In de bedrijfshuishoudkun-de zou veel meer gebruik gemaakt moeten worden van nummeriek analytische verworvenheden. Het is echter van groot belang om niet geforceerd te pogen niet-lineaire onvoorspelbare systemen in lineaire voorspelbare systemen uit te splitsen. Voor chaotische systemen zijn voorspellingen (op langere termijn) intrinsiek onmogelijk. In plaats van te streven naar gedetailleerde voorspellingen, is de bestudering van de eigenschappen van de attractoren, het karakter van de bifurcaties en dergelijke zinvol. In veel modellen voor het weer of de macro-economie wordt gewerkt met lineaire stelsels van vergelijkingen omdat deze oplosbaar zijn. Deze modellen kunnen, indien het systeem dat ze beschrijven niet-lineaire, maar chaotisch is (of zich in een chaotische situatie bevindt), nooit relevante informatie geven, en zijn in die situaties dus onbruikbaar. 2. Veel niet-lineaire dynamische evoluties vormen fractals. Voorbeelden hiervan zijn wolken, bronchiën, hartvatensysteem en de hersenen. figuur 18 figuur 19 15 o ^ '5 o ken van gezondheid. De hartslag en hersenactiviteit vertonen een chaotische dynamiek met een fractaal karakter (bijvoorbeeld per uur dezelfde onregelmatigheid, als per seconde). Chaotische dynamiek maakt terugkoppeling en zelforganisatie nodig en mogelijk. Bij veel pathalogische verschijnselen treedt een verlies aan chaos op (bijvoorbeeld bij epilepsie, bij manische depressiviteit en bij de ziekte van Parkinson). 4. We moeten chaos veel positiever gaan waarderen. Chaos betekent keuzemogelijkheden, betekent vrijheid en de mogelijkheid tot terugkoppeling en zelforganisatie. Chaos is essentieel voor leven. Managers moeten niet de hei op om te leren de chaos in hun bedrijf te beheersen en te reguleren, maar moeten een tijdje huisman worden om te leren omgaan met een chaotisch systeem zoals het huishouden is (zo schrijft Tennekes in zijn boekje "dan leef ik liever in onzekerheid"). De wereld is niet zo voorspelbaar als velen suggereren ofhopen en dat is misschien maargoed ook. Ik hoop uw wereldbeeld een tikkeltje minder deterministisch gemaakt te hebben en bij u een wat positiever gevoel bij chaos teweeg te hebben gebracht. Chaos (in de betekenis, die dit woord in de hier beschreven theorie heeft) betekent namelijk geen wanorde, maar chaos betekent orde, wetmatigheden, met grote gevoeligheid voor begincondities en waarbij kleine verstoringen grote gevolgen hebben juist ten gevolge van de heersende bekende wetmatigheden. Tot slot Wat kan de chaostheorie betekenen voor de accountant: Ten eerste heeft de accountant bij zijn beoordeling van de (financiële) situatie van een bedrijf niet alléén te maken met de actuele situatie, maar ook met verwachti ngen. Of het eigen vermogen (of het financieel weerstandsvermogen) toereikend is, hangt immers sterk samen met de te verwachten ontwikkelingen op het gebied van exploitatie, afzet, duurzaamheid, afschrijving, etc, etc. Vaak zal de accountant uitgaan van lineaire ontwikkelingen. Toch zal voor veel dynamische organisaties een niet-lineaire ontwikkeling waar-schijnlijkerzijn. Het is belangrijk dat de accountant hiervoor gevoelig is en indien hij/zij een dynamische ontwikkeling als niet-lineaire herkent, zich interesseert voor mogelijke vreemde attractoren of afstoters en eventuele bi-furcatiepunten. Ten tweede heeft de accountant vaak met organisaties te maken. Veel organisaties kennen een niet-lineaire dynamiek. Dit is vaak juist een teken van gezondheid en niet van ongezondheid. Men moet dan niet proberen de organisatiedynamiek te line-ariseren om de situatie beter beheersbaar te maken. Een volstrekt regelmatig kloppend hart is ook ten dode opgeschreven. Dit zou ook wel eens kunnen gelden voor te ordelijke (lineaire) organisaties. Voor het omgaan met niet-lineaire dynamische organisaties kan kennis van fractale structuren van belang zijn. Immers, ook in de natuur vormen niet-lineaire evoluties vaak fractale structuren. Diverse voorbeelden zijn ontleend aan: 1 ."De vlinder van Lorenz", H. Tennekes e.a.,Aramith Uitgevers. -namelijk "Het weer", pagina 40; -en "Doos met vloeistof", pagina 48 en 49; -en "Het macro-economische model van Kaldor", pagina 124e.v. (Tevens zijn hieraan ontleend de figuren 1,2, 3 en 5.) Overige geraadpleegde literatuur: 2."Chaos", James Gleick, Uitgeverij Contact. (Waaraan ontleend zijn de figuren 4, 6, 9, 10, 12en18.) 3."Fractals", Hans Lauwe-rier, Aramith Uitgevers. (Waaraan ontleend is figuur 7.) 4."Een wereld van fractals", HansLauwerier, Aramith Uitgevers. 5."Fractals in theorie en praktijk, E.D. Schmitter, AWB Bruna Uitgevers BV. 6."The science of fractal IMAGES", M.F. Barns-leye. a.. Springer Ver-lag. (Waaraan ontleend is figuur 19.) 7."Fractals everywhere", M. Barnsley, Academie Press. (Waaraan ontleend is figuur 14.) 8."Orde uit chaos", llya Prigogineen Isabelle Stengers, Bert Bakker. 9."Nieuwe visies inde wetenschap", J. Kint e.a., Acco. Van Lidth de jeude: We moeten chaos veel positiever gaan waarderen. 16 Vermeende oorzaken prof.dr. W.A. Wagenaar hoogleraar Psychologische Functieleer Rijksuniversiteit Leiden Maar mensen kunnen daarmee moeilijk leven; ze hebben de neiging altijd en overal oorzaken te zien, en zelfs om bevestigingen van hun attributies te zien waar ze niet bestaan. Een eenvoudig voorbeeld is het yj-i-jinzien van oorzaken in verschijnse- *"'••'""»••""•*»*" len die uitsluitend door chaotische invloeden veroorzaakt worden. Omdat we deze oorzaken nooit kunnen kennen benoemen we de oorzaken meestal collectiefals "toeval". Maar kunnen we toeval ook herkennen wanneer het zich voordoet? In figuur 1 zijn twee series weergegeven die de uitkomst zouden kunnen voorstellen van het gooien met een muntstuk; licht is kruis, donker is munt. ledere serie C)CO«C000*«O**«««O**««O«C>00»«O**«Ci«O«00*C)**«O o«o«co««oo«o««o«o«o»«oo»o«o«cx:«o»o»o«oo«c»o« (figuuri) De kans op herhaling in de bovenste serie is 0,5, voor de onderste serie is de kans op herhaling 0,2. is daarbij mogelijk, maar sommige fypen series zijn waarschijnlijker dan anderen. De afgebeelde series bevatten beide evenveel kruis als munt. Maar de kans op herhaling is in de eerste serie gelijk aan 0,5, terwijl die in de tweede serie veel kleiner is: 0,2. Het tweede type komt veel minder voor, maar wanneer je aan mensen vraagt welk type vaker voorkomt hebben ze doorgaans juist een voorkeur voor het tweede type. Daarin wisselen kruis en munt elkaar netjes af, er ontstaan geen grote groepen. In de eerste serie zijn er wel zulke groepen, en de meeste mensen menen dat zulke groepen niet bij toeval kunnen ontstaan. Wanneer ze toch ontstaan gaan ze op zoek naar een oorzaak, en zo'n oorzaak kan in een complexe wereld altijd worden gevonden. Dit is geïllustreerd in mijn tweede voorbeeld. Het voorbeeld in figuur 2 stelt het aantal veiligheidsincidenten voor dat zich bij een bedrijf gedurende enkele weken heeft voorgedaan. Horizontaal zijn de dagen van de week uitgezet, verticaal de twaalf afdelingen van het bedrijf. Die afdelingen zijn verdeeld over twee vestigingsplaatsen, laten we zeggen onshore en offshore. In de zo figuur 2 Veiligheidsincidenten in een fictief bedrijf. actie prijs z m d w d v z z i m d w d v z z m d w d v z z m d w d Tvt In een wereld die gekenmerkt wordt door chaotische verbanden is het meestal onmogelijk oorzaken van verschijnselen te ontdekken, omdat de oorzaken te miniscuul zijn, te ver verwijderd van degevolgen, en te groot in aantal. prijs actie ontstane matrix is op volstrekt willekeurige wijze tien procent vandevakjesopgevuld;erzitdus geen systeem achter. Bij toeval ontstaan dan de verdichtingen en verdunningen die men maar al te gaarne interpreteert. Zo zien we dat het onshore-bedrijf in de eerste periode tamelijk veel ongelukken heeft. De hoofddirectie interpreteert deze opeenhoping en stuurt een waarschuwing naar de operations manager. Deze hangt pamfletten op waarin iedereen die incidenten veroorzaakt wordt bedreigd met hel en verdoemenis. En zowaar, het helpt: in de volgende periodezijndeonshore-afdelingen veel veiliger. Tegelijkertijd heeft de offshore-sectie een prijs gekregen voor hun uitstekende prestatie op het gebied van veiligheid. Maar dat heeft een averechts effect: de afdelingen nemen kennelijk hun veiligheid nu niet meer zo serieus, en het aantal incidenten neemt toe. De hoofddirectie zendt ze eveneens een waarschuwing, en dat helpt: aan de opeenhoping van incidenten komt een einde. Op deze wijze zou men gemakkelijk tot de conclusie kunnen komen dat straffen helpt en prijzen niet. Maar er is geen verband tussen de acties van de hoofddirectie en de incidenten: de incidenten zijn immers volstrekt willekeurig verdeeld. De natuurlijke opeenhoping is het resultaat van toeval, dat wil zeggen van ontelbare onmeetbaar kleine oorzaken die de hoofddirectie niet kan kennen, en die niets te maken hebben met hun acties. Door regressie naar het gemiddelde komt aan perioden met relatief veel of relatief weinig incidenten altijd een eind; wanneer men in die periode actie heeft genomen attributeert men het beëindigen van een periode aan die actie. Het derde voorbeeld is ontleend aan het werk van drs. M. Koornstra, de directeur van de Stichting Wetenschappelijk Onderzoek Verkeersveiligheid (SWOV). Het voorbeeld is weergegeven in figuur 3. figuur 3 Verkeersdoden in Nederland (bron: Koornstra, SWOV) «10^ 160 40- 3000 60 . laar KM/JAAR 90 60 jaar 90 DODEN/KM 60 90 laar DODEN/IAAR 17 Het rechter paneel van figuur 3 geeft het verloop van het aantal verkeersdoden in Nederland weer. De suggestie wordt gewekt dat er omstreeks 1974 een zeer invloedrijke beslissing is genomen, waardoor het aantal slachtoffers drastisch daalde. Wat was deze belangrijke beslissing? Sommige ambtenaren en politici menen dat het de invoering van de maximumsnelheid was. Daarbij realiseren ze zich niet dat het aantal verkeersdoden een afgeleide grootheid is, die moet worden begrepen als de resultante van twee onderliggende processen: de groei van het aantal gereden kilometers en de afname van het gevaar per kilometer. Die twee meer fundamentele grootheden zijn weergegeven in de twee linker panelen van figuur 3. Daar is te zien dat we met een bijna lineaire toename van het aantal gereden kilometers hebben te maken, en met een bijna lineaire afname van het aantal doden per kilometer. Het verloop van deze twee curves is bepaald door een zeer groot aantal zeer kleine oorzaken; te veel om op te noemen. De instelling vaneen maximum snelheid in 1974 heeft daarbij geen direct waarneembare invloed gehad. De suggestie van een invloed ontstaat doordat het totaal aantal verkeersdoden het resultaat is van een vermenigvuldiging van beide lineaire verschijnselen. Men verkrijgt dan per definitie een kwadratisch verschijnsel dat hier'de vorm aanneemt van een bergparabool. De plaats van de top heeft echter niets te maken met de specifieke maatregelen die men in dat topjaar heeft genomen. De illusie van een duidelijk aanwijsbare oorzaak is buitengewoon sterk; te sterk voor sommige beleidsmakers. Managers moeten zich natuurlijk op de hoogte stellen van het resultaat van hun handelingen. Maar wanneer ze worden geconfronteerd met chaotische systemen gaat dat niet op intuïtieve gronden. Het bedrijfsleven speelt zich af in een wereld die alle kenmerken van chaos heeft. Men heeft daarin een methode nodig om systeem van chaos te onderscheiden. De methodische aanpak is wat de professional kenmerkt. Men mag veronderstellen, of in ieder geval wensen, dat accountants zich door dit soort professionaliteit onderscheiden. Wagenaar: De methodische aanpak is wat de professional kenmerkt. 1 8 Ü" ^ f o zekere oorzake van chaos prof.dr. W.A. Wagenaar hoogleraar Psychologische Functieleer Rijksuniversiteit Leiden n Het schoolvoorbeeld van een chaotisch verschijnsel is het weer. De precieze voorspelling van hoe laat het vandaag in mijn achtertuin zal gaan regenen, en hoeveel regen er zal vallen, is niet te leveren. Het KNMI kan iets vaags zeggen met allerlei marges van waarschijnlijkheid omkleed, maar de waarheid is dat het in de praktijk kan gebeuren dat ik in de plensre-gen zit op een dag dat het KNMI droog weer voorspelde. Een dergelijk resultaat zou het geloof in de meteorologie als wetenschap niet schokken; nog minder zou de neerplenzende regen ons doen twijfelen aan de fundamentele wetten die geacht worden een fysisch verschijnsel als het weer te beheersen. De reden voor de onvoorspelbaarheid van het weer is het zogenaamde "butterfly-effect": een vlinder die met zijn vleugels klappert op een bloem in Ca-lifornië veroorzaakt daarmee een kleine luchtstroom die uiteindelijk het verschil tussen wel en geen regen in mijn achtertuin kan bepalen. Het is niet mogelijk om alle klapwiekende vlinders ter wereld in rekening te brengen; en zelfs als we dat konden, zouden we moeilijkheden hebben met de invloed van de zo goed gecamoufleerde wandelende takken. De meteorologie laat zich door het butterfly-effect echter niet ontmoedigen: zij wil niet exact voorspellen wat er in mijn achtertuin gebeurt. Zij wil een weersvoorspelling doen die beter is dan wat je verkrijgt wanneer je er maar naar gokt. Wanneer dat lukt heeft de weersvoorspelling een praktische waarde, ja zelfs een commerciële waarde. Een zelfde soort redenering gaat op voor veel voorspellingen over de produkties van chaotische systemen. Het voorspellen van de optiebeurs behoeft niet perfect te gebeuren, als je maar over een betere voorspelling beschikt dan de andere beleggers. De voorspelling van de werkelijke toestand waarin een groot bedrijf verkeert hoeft niet perfect te zijn, zolang je in staat bent op grond van de voorspelling meer probleemgevallen te detecteren, dan wanneer je een randomsteekproef trekt. Maar er is een ander aspect van chaotische systemen dat relatief weinig aandacht krijgt. Alweer kan de meteorologie als voorbeeld worden gebruikt. Ongeacht het chaotische karakter van het weersysteem, is het aantal verschijnselen dat zich kanvoordoen beperkt. Het kan wel regenen of sneeuwen, maar het kan niet gebeuren dat het weersysteem ineens neervallende kattenen honden produceert, zoals een Engelse uitdrukking suggereert. In de weersvoorspelling komt een beperkte verzameling van verschijnselen voor; over de omvang van die verzameling is de meteorologie volstrekt zeker. Vandaar dat je in de praktijk niet zoveel last hoeft te hebben van het probabilistische karakter van weersvoorspellingen. Je weet niet zeker of het zal gaan regenen, maar je weet wel dat regen hetgeen is waartegen je je zou moeten wapenen. Je kan dus het zekere voor het Chaostheorie beschrijft hoe in een wereld waarin ieder gevolg een duidelijke oorzaak heefttoch de situatie kan ontstaan dat gevolgen per definitie onvoorspelbaar zijn. De belangrijkste reden is dat men, om de oorzaak-gevolgrelatie te kunnen benutten, een oneindig precieze observatie van de veroorzakende feiten nodig heeft. Aangezien oneindige precisie in de observatie niet bestaat, kan men over gevolgen slechts in termen van waarschijnlijkheden spreken. Uiteindelijk kan de aldus geïntroduceerde onzekerheid ertoe leiden dat verschijnselen in wezen niet voorspelbaarzijn, althans niet met een voorde praktijk bruikbare nauwkeurigheid. onzekere nemen door je van een paraplu te voorzien. Chaotische systemen opereren binnen marges die zelf niet chaotisch zijn; vaak is het voor een nuttige toepassing van kennis over het systeem slechts nodig de marges te kennen. Ongelukken ismm^mwmmmmmmsm. Een ander schoolvoorbeeld van chaos is het complexe systeem van omstandigheden waarin mensen werken en ongelukken maken. Wanneer ik vandaag met mijn auto op een ander bots, is de botsing het resultaat van een oneindig aantal samenvallende gebeurtenissen. Ik reed te dicht op mijn voorganger, mijn voorganger remde omdat hij schrok van een overstekend konijn, het konijnstak juist overop het moment dat wij langskwamen, ikhad eigenlijk de bedoeling een andere route te nemen, maar mijn vrouw vroeg me ergens een brief af te geven, ik kende de desbetreffende wijk niet en lette bij het zoeken van de juiste straat niet op het verkeer, de brief over een bestuurlijke aangelegenheid had toevallig veel haast omdat de Staatssecretaris een vervelend besluit leek te gaan nemen, de Staatssecretaris was op dit idee gekomen door een vraag in de Tweede Kamer, enzovoort, enzovoort. Het is totaal onmogelijk te voorspellen dat ik over een week een ongeluk zal veroorzaken, omdat je daarvoor moet weten hoelang een konijntje het gras aan de ene kant van de weg lekker zal vinden en welke vragen Kamerleden zullen gaan stellen (om maar eens twee op zichzelf ook weer chaotische verschijnselen te noemen). Degenen die in een industriële omgeving uiteindelijk verantwoordelijk zijn voor de veiligheid van hun werknemers zitten vaak met de handen in het haar: hoe hadden ze kunnen weten dat een gigantisch ongeluk zou plaatsvinden op de wijze die zich ju ist heeft voorgedaan ? Vaak I ijkt het ongeluk een gevolg van volstrekt onvoorspelbare samenvalling van onvoorspelbare factoren, waarvan de domheid van mensen meestal een heel in het oog lopende is. Maar het geheim van ongelukkenbestrijding is nu juist gelegen in het feit dat ongelukken binnen bepaalde marges ontstaan. We weten dat hetbasismechanismebestaat uit een onvoorspelbare-of in ieder geval onvoorspelde - samenvalling van gebeurtenissen. We moeten dus niet denken dat voorspelling van ongelukken een afdoende remedie zal zijn: de vijand is als het ware onzichtbaar, en we moeten ons tegen die onzichtbaarheid wapenen. Dat inzicht is op zichzelf al goud waard. Bovendien weten we dat het gaat om een coïncidentie van gebeurtenissen die zelf ook weer onvoorspelbaar zijn, maar waarvan het aantal typen beperkt is. Het voorbeeld van menselijke domheid, waarmee veel bedrijven op de proppen komen omdat ze denken dat ik, als psycholoog, daartegen wel een remedie zal weten, is tekenend. We weten niet wanneer iemand iets doms zal doen en waaruit de domme handel ing zal bestaan; maar we weten wel dat 19 domheid een van de vijanden is. Zoals er een beperkt aantal weersverschijnselen bestaat, zo bestaat er ook slechts een beperkt aantal van typen ongelukken. Je kan niet voorspellen wanneer en waareen ongeluk gebeurt, maar je kan wel zeggen dat het er een zal zijn binnen een beperkt aantal mogelijkheden. De parallel met het weer gaat nog verder. We weten dat het in Gabon nooit zal sneeuwen en dat overstromingen niet in de Sahara plaatsvinden. In Nederland hebben wegeen zandstormen en aan de Noordpool geen hittegolven. Het type weersverschijnsel is dus gebonden aan meetbare voorwaarden. De constatering dat er slechts een beperkt aantal weersverschijnselen bestaat is niet het enige; binnen bepaalde voorwaarden kan uit het repertoire slechts een nog beperktere keuze worden gemaakt. Bij ongelukken is dat net zo: binnen meetbare voorwaarden ontstaan slechts ongelukken van een klein aantal mogelijke typen. De vraag naar ongelukkenpre-ventie heeft natuurlijk allereerst te maken met het kennen van de vijand: welke typen ongelukken zijn mogelijk? En vervolgens met het vinden van omstandigheden die het repertoire verder verkleinen: welke van alle mogelijke ongelukken zullen wij hebben, gegeven de omstandigheden waarin we werken. Die beide vragen omzeilen het chaotische karakter van ongelukken, maar de antwoorden leveren uiterst bruikbare informatie op, aangezien ze een beeld geven van de soorten verdediging- in de trant van paraplu's- die mogelijkzijn. Nadere uitwerking Ons onderzoek naar typen ongelukken heeft geleid tot een beperkte lijst van factoren die ongelukken veroorzaken. Deze factoren zijn allemaal beïnvloedbaar. De kunst is te weten dat een dergelijke beïnvloeding nodig is. De factoren zijn: - niet-functionerende apparaten; - verkeerde ontwerpen; - rommel; - slechte onderhoudsprocedures; - slechte werkprocedures; - fouten-uitlokkende condities; - missende beschermingen; - slechte opleiding; - onverenigbare doelen; - slechte organisatie; - communicatieproblemen. De relatie tussen deze vaste gebreken en ongelukken is chaotisch. In het hierboven gereleveerde auto-ongeluk is het te dicht rijden op de voorganger een slechte werkprocedure. Er is geen bescherming tegen het inrijden opeen voorligger. Endeconditie van je weg zoeken in een onbekende wijk lokt fouten uit. Derest van de veroorzakende factoren en de toevallige coïncidentie van alle oorzaken, zijn van de butterfly-categorie. De slechte werkprocedure is te voorkomen, en voor zover niet te voorkomen kan men zich tegen de gevolgen wapenen. Het type ongeval (kop-staart botsing) is in ieder geval niet chaotisch; we kennen het maar al te goed als gevolg van slechte werkprocedures. In plaats van ons op te winden over de vraag of je kan voorspellen wie wanneer en waar een kop-staart botsing zal veroorzaken, kunnen we ons afvragen welke "paraplu" ons tegen het type in zijn algemeenheid kan beschermen. Daarbij zijn er verschillende mogelijkheden: we beïnvloeden de foute werkprocedure, we voegen extra bescherming toe, of we veranderen de omstandigheden waarin automobilisten zich laten afleiden. Bijvoorbeeld: een duidelijk systeem van bewegwijzeringen naamgeving in woonwijken zou het ongeluk kunnen hebben voorkomen. Dat kan je nastreven zonder te weten dat je daarmee een bepaald ongeluk op een bepaalde dag voorkomt. Nog minder is het nodig om het desbetreffende ongeluksscenario tevoren te kennen. Ongelukspreventie richt zich vooral op onbekende scenario's, omdat scenario's van het type "butterfly" zijn. De consequentie van deze redenering is dat je, om ongelukken te voorkomen, niet moet letten op de "butterfly-factoren", maar juist op de elf structurele factoren die zich altijd in ongeluksscenario's voordoen. Ongeluksanalyse moet deze factoren blootleggen; vaak betekent dit een analyse naar achtergronden die ver van de eigenlijke gebeurtenissen zijn gelegen, en die ver in de historie liggen. Daarmee begeeft men zich ook uit het "zoeken naar de schuldigen"; integendeel, men gaat op 7oek naar het beïnvloedbare, en daarbij behoren de schuldigen nu juist meestal niet. De accountant Accountants hebben vaak te maken met een chaotisch systeem. Zij proberen te voorspellen, op grond van beperkte informatie, water in de toekomst meteen onderneming zal gebeuren. Het aantal invloeden op het wel-en-wee van een onderneming is echter oneindig groot: hoe zou een accountant een goede voorspelling kunnen maken? De les is dat het aantal typen ongevallen dat een onderneming kan overkomen niet oneindig groot is. De factoren die bepalen welke type ongeval zal plaatsvinden zijn dezelfde elf die hierboven al zijn genoemd. Wanneer een bedrijf met slecht opgeleid personeel werkt zal dat uiteindelijk tot bepaalde problemen leiden. Men hoeft die problemen niet uit de eerste cijfermatige verschijnselen op te sporen; een beoordeling van het opleidingsniveau zegt genoeg. Een overbureaucratise-ring zal weer andere problemen veroorzaken. Maar het verschijnsel kan vroegtijdig worden opgespoord door te letten op het aantal verschillende formulieren dat in gebruik is, de lengte van verzendlijsten op memo's, of het aantal aanwezige fotokopieerapparaten. Wanneer de aard van de te verwachten problemen duidelijk is, valt het meestal niet moeilijk om te verzinnen watjeertegen moet doen. De kunst van accountancy is om het beperkte repertoire van ongelukken te kennen, en om gevoeligte worden voorde tekenen die op een vroeg tijdstip vertellen tegen welke ongelukken binnen het repertoireeen speciale beveiliging nodig is. Zelfs in een chaotisch weersysteem kan je uitvinden dat je op de Noordpool bent, en dat het dus zal gaan vriezen, en dat je je daartegen warm moet kleden. 20 Werken met Omegon betekent Niet voor niets geven meer dan 1250 accountants-en administratiekantoren de voorkeur aan een Omegon-Systeem ••^••^•^••••••••••••piiiiaapaBiaiaiiiii^ TMTU t^rTf / f 1 Omegon Computersystemen bv de Schutterij 27 postbus 755 3900 AT Veenendaal telefoon 08385-40404 fax 08385-28616 Specifiek voor toepassing door accountantskantoren ontwikkelde software, die in samenwerking met gebruikers systematisch verder wordt geperfectioneerd. Geïntegreerde systemen met zeer uitgebreide toepassingsmogelijkheden. Dit maakt niet alleen het werken aanzienlijk efficiënter, maar ook de prijsstelling glashelder (en, niet te vergeten: uiterst concurrerend). Korte trainingstijd. Een belangrijke verborgen kostenpost is de trainingstijd. Gebruiksvriendelijkheid in combinatie met persoonlijke instructie garanderen dat de tijd die "nodig is om u en uw.medewerkers volledig met het Omegon-systeem vertrouwd te maken tot een minimum wordt beperkt. MuM-UserlMulti-Tasking zonder meerprijs. Veelal betaalt u een prijs die varieert met het aantal aangesloten terminals of PC's. Omegon berekent echter een vaste prijs per vestiging, ongeacht het aantal aangesloten werkplekken. Geen kinderziekten. Omegon specialiseert zich in het ontwikkelen van specifieke software voor accountants- en administratiekantoren. De indrukwekkende referentielijst is een overtuigend bewijs voor de toonaangevende positie van Omegon; Gratis telefonische Help Desk. Optimale service en ondersteuning zijn kenmerkend voor de ondernemingscultuur van Omegon. Een vraag of probleem moet zomogelijk direkt worden opgelost. Deze spreekwoordelijke service kost u niets. Disorder and Paradox: a Challenge to Control dr. D.L. Watts Organisatiesocioloog De Baak Management Studiecentrum The issue that these scenes are intended to dramatize is that of predictability, or, said more in keeping with theme of the day: is it possible to predict, plan, govern, and steer an organization in a setting of uncertainty. What are the limits, the probabilities and the uneludable irregularities to be considered?Thisquestionisakey one for managers with whom I work, but certainly no less crucial for accountants whose daily task revolves around the concern for error and control. What we have just witnessed* demonstrates two types of system failure: One was a physical and material failure of theChallenger immediately after lift-off; the second, a statement which suggests the limitations of the human monitoring system inside NASA which was intended to prevent this kind of disaster from occurring. be easily identified and correctly attributed to the appropriate source. Secondly, we assume that data are always realiable or said conversely data are never distorted or massaged. And third, the model suggests that the internal working of an organization can be completely and fully described leaving the operator to only choose the (correct) corrective administrative procedure. The new images brought forth by chaos theory, suggesting non-linear change and discontinuities are not unlike those first put forth by individuals who defended the idea that the earth was round instead of flat. New images made many people uncomfortable, particularly those who had built their assumptions, and in many cases their fortunes, in believing the world to be flat. New images confront us contradict comfortable expectations, and cause even despair. What is the relevance of these new images suggested by chaos and self-organization? I would suggest that not unlike early mapmakers, the difference in whether the earth is flat or round was critically important to those who traveled the high seas. Maps they used certified that, based on the best available information, these maps could be counted on to describe the present state of affairs. Accountancy is also concerned with certifying a reality to be valid. Businessmen, not unlike early travelers make decisions based on these maps. I would suggest therefore, that it is not only the reliability of the accountant's report but also his world view which is important. Does he accept the world to be flat or round, stable and predictable, or surprising and chaotic? Perhaps one of the contributions from a symposium such as this is an opportunity to reconsider our own existing "maps". One of the most famous and pervasive maps is that of the simple cybernetic feedback model. Part of its strong appeal I would suggest, is that while it enables us to allow for change - variations may be taken into account - we nevertheless are promised that change can be controlled within limits. There are a number of interesting assumptions conveyed by this familiar model of feedback. One is that error can *Mevr. Watts begon haar inleiding met een korte audiovisuele presentatie. What has just been described, albeit in a simplified form, is an extremely powerful "map". It provides an important basis of thinking for managers, system theorists, and I would suggest accountants as well. Much more could be said about this model but, I propose that we focus on one aspect, namely that of the reliability of the data flowing through this system and the implications for control. Consider first the issue of identification of error. Let us assume that an organization, through the use of codes or classifications, eliminates variety and makes sense of an otherwise overwhelmingly turbulent world. Compare this to your own arrival and check-in at a busy international airport. You are identified on the reservation list, coded, and filed by the airline as a business class passenger, with a valid passport in a nonsmoking area. Passports, represent another classiftcation scheme which allows one to pass through borders, depending on whether or not one fits the appropriate categories. This screening is non-problematic so long as there is fit between the environment and the organizational code. However, what is frequently most vital to an organization, is that which surprises. It is the irregularities which inform. But irregularities, discontinuities, the unexpected, even represented numerically, may be screened out when they do not "fit" the existing, codes, the present set of expected outcomes. This was referred to in a recent article on accounting as the"numbers which wedonot have". It is not the routine but the exceptional which may signal the paradox between our expectations and reality. Consider the well-known story of the bombing of Pearl Harbor. This incident is all the more memorable because it was known in advance that Japanese trial bombing dives were taking place on outlying Hawaiian islands. The American expectations of air attack by the Japanese was considered to be so remote or even nonexistent that even though the radar personnel individually were perceptive enough to identify this event, the "news" of this possible attack was not communicated upwards in the hierarchy. The monitoring sys- 22 ^ 1) f 1 tems were not able to report this surprising event. The United States expected the war to be fought outside its own territory. Companies expect new technologies to resemble existing ones, and accountants develop control systems based on past incidents of mismanagement. Simply said, the future is to be an extrapolation of the past. Control is based on our I imited abiI ity to predict the future. In addition to our difficulty in registering the unexpected, consider theissueof rel lability of data. When we think of human actors inside our feedback model, we tend to imagine them as neutral observers who accurately register their observations and transmit data undis-torted up the line. The expression "garbage in garbage out", although not very elegant, sums up the significance of reliable data flowing through the organization due to the assumption that the data collected and transmitted from one group becomes the input for the next, which in turn builds up a presumably accurate image of the organi-zations's activities. These data in effect provide the basis upon which we build our control system." Instead of this neutral model of man, consider data inside an organization to be refracted through a prism or a series of prisms, each representing a different set of interests and perceptions. This is represented in the slide in terms of functional divisions such as marketing, production, research and development. Reality in this example may be perceived, filtered and understood in terms of various viewpoints. An investment decision may be viewed through the prism of production capacity, product/market fit or financial commitments depending upon your position in the company. Similarly, what one chooses to record and report may depend upon whether or not it is in one's interest to report certain facts. One aspect too frequently overlooked in our search for reliability is simply that actors exercise choice concerning which facts they choose to include. And man, being quite rational will choose those facts which best serve his own "selfish" concerns. There is nothing neutral in choosing to ignore certain facts. In my opinion, it can be said, that Thiokol engineers behaved quite predictably in overlooking possible sources of failure given the pressure to keep to bet Challenger timetable for launching. I would go so far as to suggest that we create enormous disincentives to report unexpected outcomes, thereby undermining our own search for reliable information. Conclusion Prisms, codes, feedback - is it possible to predict and control organizations in an uncertain world? This is a complex issue but one that is quite central to the field of accountancy. While not providing answers, what I have suggested is that our assumptions concerning the predictability and control of the future may be more tentative than we think. As a closing image I would like to compare our search for organizational control to that of the dike system here in the Netherlands. The dikes which were build before 1953 were structured, solid, and carefully monitored. Then came the storm and the terrible ftood, a disaster for which people were unprepared. Th is was not because there were no dikes, but because the dike system was based on old assumptions concerning relationships between flood waters, storms and resistance. What the ftood of 1953 revealed was not only the limitations of the dike system, but the limitations or our understanding of control at that time. In looking at the field of accountancy, I suggest that you keep an open, flexible approach to the problem of control. Stay alert to the fact that however our present systems are designed in order to provide certainty and predictability, they nevertheless reveal more about our existing images of control than the true character of organizations and nature. Watts: Not only the reliability of the accountant's report is important, but also his world view. 23 ^viJ_:.l u cj)i^ iiJij) i ^^B 9HH^^^ ^^^^^^M ^^^^V^^ O F :^.AT TTFT ILJ ^ ^ ^ ^ ^ . . , RAET weet door haar jarenlange ervaring op uw vakgebied net zoveel van accountancy als van automatisering. Zo weten we dat het uitwisselen van informatie met klanten, alsook het verbeteren van uw eigen eiïiciëncy noodzaakt tot automatisering. Bovendien verschuiven de aktiviteiten van produküe naar advies. RAET Accountancy biedt u dan ook een oplossing die verder reikt dan de samenbouw van hardware en software. ^ \ / C Z ) I ^ J I D ' T r l—f h"*/ I T ^ / \ . h"*/ I Wij leveren een allesomvattende oplossing, van consultancy tot en met de uitvoering van de meest veeleisende infrastructuur RAPPORn^ERE]M, '>J ZORO ZIJ^NT? RAET heeft voor elke accountancy funktie een hoogwaardige en betrouwbare oplossing. Vanaf de primaire processen zoals de loon- en salarisadministratie, tot en met het adviseren. Uiteraard zijn deze toepassingen geïntegreerd. Ook u kunt RAET voor u laten werken. U heeft dan nooit meer exti^ tijd nodig omdat u ( ; 3 P T ' ^ : : ^ " p r i ^ ^ J 7PT—^I^ST? de rapportage nog niet compleet heeft. RAET Accountancy kunt u bereiken in Apeldoorn, Laan van Malkenschoten 30, 7333 NR tel. 055-4913 00. ACCOUNTANCY RAET^ De euphorie van het gelijk prof.dr. A. van der Meiden Hoogleraar Public Relations Rijksuniversiteit Utrecht Zozeer zelfs, dat er een hele dag aan gewijd is. Kennelijk zijn bij u en anderen de zekeringen doorgeslagen. Dat wil zeggen wat vroeger vaststond, betrouwbaar was, niet werd aangevochten, communicatief zekerheid bracht bij zender en ontvanger, dat wordt nu van binnenuit en van buitenaf aangetast. Ontzekerd. Het siert u dat u dat probleem met zoveel facetten eens aan de orde stelt. Natuurlijk om te vernemen dat u niet de enige branche vertegenwoordigt die in een dergelijke ontzekering terecht is gekomen. Maar vooral om met elkaar te overdenken wat je moet doen om de onzekerheid te managen. Aan mij de taak om vanuit de communicatiewetenschap (die zich overal mee bemoeit, omdat alles om communicatie draait) enige lichtstralen te laten vallen op de problematiek van de euphorie van het gel ijk. Waar gaat het om? Om dat papiertje, om de toegevoegde waarden ervan, bij de opsteller, de opdrachtgever, de lezer die er iets mee moet doen. Om dat (on)waarschijnlijkheidspapiertje, dat waarschijnlijke waarheden of processen bevestigt, dat waarschijnlijke uitspraken doet over cijfers en verloop van zaken en dat in zekere termen stelt wat nooit zeker te stellen is. Mijn hoogleraar in de dogmatiek vatte dat vroeger zo samen: mijne heren, vast staat dat niets zeker is. Misschien een aardig motto voor de accountants. Voor het vaandel van uw harmonie: vast staat dat niets zeker is. Voor de communicatie-wetenschap uit gaat de theologie. Ik haast mij dan ook mij zeker te stellen met veel oudere uitspraken dan de communicatie-wetenschap heeft kunnen doen. Ik moet beginnen met een negatieve: in het boek Job staat vermeld dat de goddelozen vele ver-zekerdheden hebben. Ik vind die uitdrukking niet bruikbaar voor een congres met zovele betrouwbare lieden. De zekerheid ontmanteld De zekerheid van de accountantsverklaring biedt communicatief gezien een euphorisch gelijk, een gelijk dat aangenaam aanvoelt. Ik verklaar mij nader. Het gelijk is daarin gelegen, dat degene die zich akkoord verklaart met de stand van zaken zo- Enige jaren geleden mocht ik u, tegen redelijke vergoeding, voorhouden dat uw beroep aan het ontsokkelen was. De term is inmiddels opgenomen in de woordenschat van het Nederlands. Geen wonder dat ik vandaag weer een poging doe een nieuwe term te introduceren, want de entourage van een Accountantsdag is kennelijk vruchtbaar voor vernieuwingen. Ditmaal wil ik u voorhouden dat u en uw werk aangetast wordt door ontzekering. als hij of zij die aantrof, zich daarmee gelijk wil stellen. Er borg voor staat. Dat gelijk wordt gecommuniceerd: naar al diegenen die dat gelijk nodig hebben om hun mening te vormen en hun beslissingen te nemen. Het gelijk krijgt een belangrijke toegevoegde waarde door het op schrift te stellen.Het is een gestold gelijk. In onze cultuur zijn dergelijke typen van gelijk-vastlegging onderdelen van een soort fundamentalistisch systeem, waarbinnen waarheden pas waarheden worden indien zij zijn "vastgelegd". Dat geldt voor de politieke en voorde godsdienstige wereld evenzo. De bedoeling van het gelijk hebben is dat de zender van die boodschap gel ijk krijgt. En vervolgens krijgt ook de gelovige aan de andere kant gelijk, voor zichzelf en de mensen van wie hij of zij afhankelijk is. Gelijk wordt uitgewisseld. Erontstaateen gelijk-hebben-krijgen circuit, dat begint wanneer de accountant ex-accountcathedra spreekt. Ik zei dat dergelijke zekerheidsverklaringen onderdeel zijn van een fundamentalistisch systeem en ik bedoel daarmee, dat alle fundamentalistische systemen uitgaan van buiten de tijd en de ruimte van de mens vastgelegde waarheden die het karakter hebben gekend te kunnen worden, omschreven en aangehangen. Wat meer is: men kan er mee leven en voor sterven. De "endurance"-kracht van de systemen is, dat de aanhangers het gelijk aan hun zijde hebben, derhalve alle ongelijk om hen heen legitiem mogen bestrijden en vervolgens loon ontvangen voor hun zekerheidsstrijden. Dat loon hebben accountants ook altijd gehad. De accountant werd gezaghebbend omdat hij gezaghebbende verklaringen aflegde die rechtsgeldig waren en boven de partijen verheven werden. Hij had iets van een bezwerend magier, op wiens bevel de onrustige wateren van de cijfers tot stilstand kwamen. Zee werd zee en land werd land. Hij schiep ordening. Hij was de grote "cosmeticus", de man die vroeger aan het hof de kleren klaarlegde voor de koning die zich aan moest kleden. Hij bracht orde. Hij rangschikte, naar de wetten van de kosmos, de toen nog beleefde zinvolle samenhang. 26 ^ f 1 De cosmeticus is verloederd tot zalver en poederaar. Toedekker en wegplamuurder. De cosmetica ordent niet meer. Zij bedekt wanorde. Gelijk In ieder geval kreeg iedereen gelijk, dat wil zeggen, men kon vanuit gelijke zekerheden starten. Communicatief gesproken ontmoetten elkaar het begeerde gezag, namelijk van de opdrachtgever die van anderen wilde horen dat hij eerlijk gehandeld had (toegekend gelijk) en het toegevoegd gezag, aan de beroepsuitoefening van de accountant verbonden gezag. Zoals nu nog altijd een koop tot stand komt indien de door de consument aan produkten toegekende waarden de door de verkoper toegevoegde waarden ontmoeten, zo hielden wij ook het systeem van de toegekende en toegevoegde gezagsinhouden van de accountantsverklaring in stand. Hadden wij gelijk? Had de accountant gelijk? We weten het niet. Het had er alle schijn van, dat wel. En die schijn voedde de Euphorie Nu moet u met dat woord oppassen, want, zoals met vele kostbare woorden, is het verschoven van een positieve naar een negatieve lading. Euphorie betekent eigenlijk: het draagt goed. Een korenaar of een appelboom kan "euphorisch" zijn:erzitveel vrucht aan. Maar het woord betekent ook: gemakkelijk dragen. Wanneer een man zijn bruid in hun nieuwe huis binnendraagt is hij euphorisch bezig. In vele opzichten, maar dat blijkt meestal later. Wij hebben de term meer ontwikkeld in de zin van: een beetje overdreven en niet helemaal terecht gevoel van welbehagen. Wat ons onderwerp betreft: een soort behaaglijk gevoel dat de dingen nu vast liggen. Dat onder de toverstaf de cijfers zich in een betrouwbaar gelid hebben gesteld. Het klopt! Die toegevoegde waarden worden nu aangetast door de ontzekering. Men kan er zeker van zijn dat die ontzekering zich voortzet. Endoceren en decoderen Ik kom nu aan de communicatiewetenschap toe. Althans aan een klein onderdeeltje ervan, namelijk aan de termen coderen en decoderen. Straks behandel ik nog even de derde term: RUIS, maar daar moet je altijd mee eindigen, om mensen in een complete chaos achter te laten. Dit isdeeupho- Van de Meiden: Men kan er zeker van zijn dat de ontzekering zich voortzet. rie van de spreker. Bij het coderen van de boodschap verzamelt de opsteller ervan informatie- inhouden die getransporteerd moeten worden. Soms is de intentie van die samenstelling van informatie zeer sterk: als je een liefdesverklaring aflegt of een reclameboodschap de ether inslingert; soms is die intentie zeer matig: de dichter die zijn gedichten eigenlijk liever niet laat drukken en de schilder die een hekel heeft aan mensen die naar zijn werk kijken. De accountant codeert duidelijk met bedoelingen: de ontvanger moet kunnen lezen wat hij bedoelt. De accou ntant weet ook de consequenties van het decoderen van de ontvanger. In de loopder jaren isereencoderings- endecoderingssysteem ontstaan waarin de zender (de accountant) met grote stel I igheid wist dat zijn boodschap op precies dezelfde wijze werd ontvangen als hij dat bedoelde. De formulering bleek een betrouwbaar vehiculum te zijn. De verklaring werd met gezag gegeven en met eerbied ontvangen. En met opluchting. De codering geschiedde op basis van gezag, door ons allen verleende zekerheid aan bepaalde mensen om namens ons allen zekerheden te registreren. De decodering geschiedde in een geest van "verlost worden van onzekerheden": er was nu een wakend oog over de cijfers gegaan en aan de verplichtingen was voldaan. Vanaf nu was het leven weer euphorisch, want gemakkelijk te dragen. In de regel is codering een stukje neerslag, vaak verraderlijk, van wat mensen willen zeggen, verklaren. De formulering heeft bijeffecten. Niet bedoelde, maar toegekende. Decodering betekent immers dat de ontvanger met zijn eigen decoderingssys-teem boodschappen interpreteert. Ik geef u een praktisch voorbeeld: eens zei ik onverhoeds aan tafel, in bijzijn van mijn schoolgaande kinderen, dat het onderwijs niet meer was wat het vroeger(in mijn tijd) was. Enige maanden later kwam mijn zoon thuis met een vreselijk rapport, hield het mij voor en zei: Pa, je hebt volstrekt gelijk. Het onderwijs is inderdaad niet meer wat het was. Een voorbeeld van coderen en decoderen. In de communicatiewetenschap - ik kan er niet te lang bij stilstaan - wordt dit proces van boodschap-invulling en boodschapduiding als voornaamste bron van de RUIS aangewezen, Immers: wie garandeert een eu-phorische overdracht van de signalen? Dezelfde Job klaagde eens dat hij het Opperwezen slechts kende: "van horen zeggen". Ook wij kennen onze werkelijkheid alleen van horen zien en zeggen en lezen. Achter de boodschappen zitten mensen met eigen bedoelingen, belangen en strevingen. 27 ^ ^ ^ ï\ Met selectie-mechanismen die we niet kennen, ook niet kunnen kennen. Andersom: zij kennen de referentiekaders van de ontvangers ook niet. Zij hebben geen toegang tot de context, dat tirannieke domein waarin de ontvanger precies doet wat hij wil met de informatiedie op hem afkomt. RUIS ontstaat daar waar codering en decodering elkaar passeren. De RUIS kan in de boodschap zelf aanwezig zijn, endogeen van aard zijn, maar ook van buiten komen: exogeen van aard zijn. Ik vermoed dat in uw geval van beide zijden RUIS gegenereerd wordt: van binnenuit en van buitenaf. In onderlinge samenhang uiteraard. Intern trekt u zelf aan de bel: wat moeten we met onze fraaie rozenkransen van tellingen, met onze waarschijnlijkheidsverklaringen over zaken die we eigenlijk niet kunnen controleren, gelardeerd met uitspraken die we eigenlijk niet kunnen waarmaken. Het waar-schi jnlijkheidspapiertje met de enkele regels suggereert meer dan er ooit kan zijn. Extern begint men zich ook af te vragen: wat is de waarde van zo'n verklaring, als je weet dat niet alle circuits controleerbaar zijn, dat zich niet alle cijfers laten rangschikken, dat de multi-interpretabiÜ-teit van zakelijke gegevens op z'n minst een realiteit is, misschien wel een factor in de processen die in werkelijkheid het beeld bepalen. Vermoeide communicatie-wetenschappers zeggen dan: we weten zeer zeker dat sommige boodschappen over sommige onderwerpen onder sommige, omstandigheden bij sommige mensen sommige soorten van effecten hebben, maar welke weten we eigenlijk niet. Naar ik meen deed de Amerikaan Berelson die uitspraak al in 1947. Hadden we toen maar beter naar hem geluisterd, want hij heeft daarin zowel het probleem van de codering als dat van de decodering en de RUIS feil loos aan elkaar verbonden. Euphorisch gedrag We moeten afronden. Ik kom nog eenmaal op mijn bronnen terug. Is euphorie altijd te veroordelen? Ik denk het niet. Wanneer euphorie betekent dat je de dingen gemakkelijker draagt, dus dat je het ook langer uithoudt, zou ik zeggen dat je euphorisch bezig moet blijven. Ontzekerd leven is niet altijd verkeerd. Euphorie draagt immers vruchten. Ik denk dat u samen met anderen tot een nieuwe manier van denken over de communicatieve aspecten van de verklaring moet komen. Dat moet u niet vandaag willen. U moet vandaag wel willen dat u hetwilt. Ik eindig met een woord uit een andere bron: niemand heeft het fraaier geformuleerd dan Paulus, wanneer hij ineen van zijn brieven schrijft: "Ik hoop dat uw genegenheid groeit in alle fijngevoeligheid, zodat u leert onderscheiden waar het op aankomt." Er staat daar een Grieks woord voor: "waar het op aankomt". Er staat: ta diapheronta. In de Engelse vertaling staat: opdat u "the difference" leert onderscheiden. Laat in dat woord nu ook hetzelfde werkwoord "dragen" zitten als in "euphorie", maardan inde betekenis van:erdoorheendragen. Als je fijngevoelig, metzorg leert onderscheiden wat "the difference" is, zeg je letterlijk: ik wil leren onderscheiden "wat mij er doorheen draagt". Wie de verschillen tussen de oude tijd en de nieuwe goed leert onderscheiden, draagt zijn vak, zijn branche, zijn klanten en zichzelf erdoorheen. Vat moed, ontzekerden, u wacht een schone communicatieve taak! 28 («r ® EEN UN15KE PATA^hSE ACCEe>5 & f^EPofzriNe Toou Forest & Trees voor Wintdows, NewWave & Dos met tegelijkertijd connecties naar o.a.: dBase III, Oracle, SQL server, DB2, Lotus 1-2-3, MS-Excel, SQL Base, Ribase, Paradox, DataBase, Btrieve, AS 400/QS 400. Daarnaast is het mogelijk om ASCII en binary flat files te benaderen. Adviesprijs voor standaard-pakket Forest & Trees 11.350,-. Document Bel voor meer informatie .^Iir^^^^ . / V f * f * ^ ^ ^ telefoon: 010 - 4366664 '^==x:<> Ja, stuur mij meer informatie over: D Forest & Trees n Document Flow Analyses D Image Management Systemen (DIS) • Document Access Bedrijf Contactpersoon Functie Adres Postcode Plaats Telefoon . Sturen aan: Document Access BV. Westersingel 97, 3015 LC Rotterdam, telefoon 010 - 4366664, fax 010 - 4366844 PC* 16/05 Bestuurders en managers staan voor problemen die om een samenhangend antwoord vragen. Die antwoorden worden zichtbaar in cijfers, maar veel minder zichtbaar is de wereld achter die cijfers. Een wereld waar uw accountant kennis van moet hebben om u deskundig en ter zake te kunnen adviseren. Een taak die VB op het lijf geschreven is. Al ruim 75 jaar is VB actief voor overheden en non-profit organisaties. Daarmee heeft VB een voorsprong op het gebied van bestuurs- en beheersinstrumenten en kan zo gefundeerd signaleren, anticiperen en adviseren. U kunt VB inschakelen voor controle en voor organisatie-, informatie- en belastingadvies. Accadi Accountants- Administratie- en Belastingconsulenten, gelieerd aan VB, werkt vooral voor non-profit organisaties en midden- en kleinbedrijf Via SPM, Samenwerkende Partners in Milieuzorg, adviseert VB overheid en bedrijfsleven over milieuzorgsystemen. VB is met ruim 1.300 medewerkers één van de grote accountantskantoren. Met 30 strategisch gespreide vestigingen werkt VB overal dicht bij de bron en blijft zo actueel betrokken bij de wereld achter uw cijfers. Op basis waarvan u beter kunt beslissen. A » / T ï Accountants , ^ A \ \ / r ^ Advies VB, Nassaulaan 12, Postbus 19331, 2500 CH Den Haag tel 070-3738484. ^ ^ V U Belastingadviseurs VB, BETROKKEN BIJ DE WERELD ACHTER DE CIJFERS (On)zichtbare (on)zekerheden in de jaarrekening prof.dr. M.A. van Hoepen RA Vennoot van de maatschap TRN Groep/Nederlandse Accountants Maatschap de Tombe, hoogleraar Bedrijfshulshoudkunde en Accountancy aan de Erasmus Universiteit Rotterdam Informatiebehoeften De externe gebruikers van ondernemingsinformatie hebben dezelfde informatiebehoefte als de interne gebruikers, zij het niet noodzakelijkerwijs met dezelfde mate van detaillering. De externe gebruikers zullen, evenzeer als de interne gebruikers, zodanige informatie moeten hebben, dat zij in staat worden gesteld: 1. de prestaties van de onderneming te kennen (informatie over het verleden); 2. de huidige positie van de onderneming te evalueren (informatie over het heden); 3. beslissingen over toekomstige acties te nemen, afhankelijk van de te verwachten prestaties (informatie over de toekomst). Retrospectieve verantwoordingsfunctie In de huidige externe verslaggeving, het meest prominent tot uitdrukking komend in het jaarbericht, is de focus vooral gericht op het rapporteren over de uitkomsten van vroegere beslissingen, dat wil zeggen de huidige uitkomsten van vroegere onzekerheden en risico's. Men zou dit kunnen noemen de retrospectieve verantwoordingsfunctie van de jaarrekening. Uit deze gerichtheid komt veel onvrede over de huidige externe verslaggeving voort, omdat zij op het punt van het geven van informatie over risico's en onzekerheden tekortschiet. Historische maatstaven Een belangrijke tekortkoming op het punt van informatie over onzekerheden en risico's wordt veroorzaakt door het meten van prestatiesmet historische maatstaven. Wellicht was die maatstaf adequaat in een tijd dat de jaarrekening primair, of zelfs alleen de genoemde retrospectieve verantwoordingsfunctie had naar loyale, dat wil zeggen in principe bij de onderneming betrokken blijvende, vermogensverschaffers. In een tijd waarin de jaarrekening een bredere functie naar een breder publiek heeft gekregen is deze maatstaf niet meer adequaat. Degenen die in hun welvaart, welzijn of zelfs welbevinden van de onderneming afhankelijk zijn of mede afhankelijk zijn, zullen bij het gebruik maken van op deze maatstaf gebaseerde informatie tot de ontdekking komen dat: . 1. historische maatstaven niet of nauwelijks een indicatie geven omtrent met huidige beslissingen gemoeide toekomstige kosten, laat staan over zodanige kosten gemoeid met toekomstige beslissingen; 2. historische maatstaven geen indicatie geven omtrent de prestatie (zo u wilt "performance") van de onderneming in het recente verleden of het heden, laat staan over de te verwachten performance in de toekomst; 3. met historische maatstaven de voor beslissingen relevante opportuniteitskosten niet kunnen worden gemeten. In interne berichtgevingssystemen zijn de historische maatstaven dan ook veelal verlaten. Maar ook hier geldt, dat de informatiebehoeften van externe gebruikers niet principieel anders zijn. Als voordeel van het gebruik van historische maatstaven wordt algemeen wel genoemd, dat die maatstaf met minder onzekerheid is omgeven. Als het gaat om een verantwoording van in een (ver) verleden gedane uitgave ligt hier ongetwijfeld een punt ter overweging. Bij prestatiemeting en beslissingscalculaties is hier echter hoogstens sprake van schijnzekerheid. In dat kader is de aanschafwaarde van een geavanceerde produktie-installatie, waarvoor geen produktievergunning wordt afgegeven, bepaald niet van een hogere zekerheidsgraad dan de geschatte directe opbrengstwaarde van die installatie. Eclectische benadering Voor goed begrip moge dienen, dat ik hier niet spreek over het instandhoudingsvraagstuk. Het vraagstuk van de instandhouding van iets dat in het verleden aanwezig was (een nominaal geldvermogen, of een pakket koopkrachteenheden of een specifieke kapitaalgoederenvoorraad) heeft zijn relevantie voor de evaluatie van de prestaties van onderneming zeker niet verloren. Wat wel zijn relevantie verloren heeft is het oude debat over waardering en winstbepaling op uitsluitend historische grondslag of uitsluitend actuele grondslag, ongeacht het doel. Waar het thans om gaat is de vraag hoe de beste indicatie kan worden gegeven over de al eerder genoemde trits: - prestaties in het (recente) verleden; - positie in het heden; - te verwachten prestaties in de (nabije) toekomst. Wat in dat kader een adequate waarderingsgrondslag is en of dat één waarderingsgrondslag is, dan wel of dat afhankelijk van het doel verschillende grondslagen zijn, valt (nog) niet te beantwoorden. Daar is nog een behoorlijke bezinning over nodig. Zoals gesuggereerd in het Britse rapport: "The future shape of financial reports" i) zou hier best eens een eclectische benadering op zijn plaats kunnen zijn. Bij ieder actief of passief, iedere bate of last dient men zich dan af te vragen wat in het kader van de meerdere malen genoemde trits van doeleinden de meest adequate maatstaf is. Zoals gesuggereerd in genoemd rapport is het in dat kader denkbaar, dat materiële vlottende 1) "The future shape of financial reports". The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, The Institute of Chartered Accountants of Scotland, London, 1991. Omdat ondernemingen beslissingen moeten nemen in een onzekere, zo niet chaotische omgeving, ontstaat bij het management de behoefte aan een model van de werkelijkheid. Nietom de werkelijkheid zo reëel mogelijk te kunnen beschrijven, maar om de uitkomsten en eventuele repercussies van beoogde beslissingen ex-ante te kunnen evalueren. Dergelijke modellen hoeven dan ook de werkelijkheid niet zo dicht mogelijk te benaderen, ze moeten slechts in staat stellen zo adequaat mogelijk beslissingen te nemen. 31 1 '?)'?) H activa en bepaalde materiële vaste activa, die als zodanig een redelijke verkoopbaarheid hebben, tegen marktwaarde op de verkoop-markt te waarderen, terwijl andere zeer specialistische vaste activa, waarvan waardering tegen marktwaarde veel onzekerder is, als dragers van het uitbatingsproces worden beschouwd en tegen historische uitgaafprijs worden gewaardeerd. Denkbaar is het dan ook, dat op de eerstgenoemde categorie activa niet wordt afgeschreven en dat voor de laatstgenoemde categorie activa de historische uitgaaf-prijs wordt afgeschreven naar rato van het verloop van de geschatte indirecte opbrengstwaarde van het complex. Dit laatste gedachten-spinsel is overigens niet afkomstig uit het genoemde Britse rapport; dat is volledig voor mijn rekening. In het kader van deze eclectische benadering is het ook niet ondenkbaar, dat de discussie over de activering van (gekochte en zelf gekweekte) merkenrechten en uitgaverechten of over de "embedded value" van een verzekeringsportefeuille op een ander niveau dat het huidige "welles-nietes" terecht komt. "Performance" van de onderneming Een ander terrein waarop in relatie met onzekerheid de huidige externe verslaggeving te kort schiet is in termen van het genoemde rapport: "the emphasis on a single earnings number". Natuurlijk onderscheiden we te onzent (en niet alleen daar) buitengewone baten en lasten en in het verleden ook nog bijzondere baten en lasten. Natuurlijk wordt de omzet en soms de netto-winst en soms het netto-actief in zekere mate naar oorzaken, branches of geografische gebieden uitgesplitst, gesegmenteerd en geanalyseerd. Maar de grootste aandacht gaat toch ongetwijfeld uit naar de laatste regel van de resultatenrekening, waarbij we ons voortdurend onvoldoende realiseren, dat die einduitkomst niet anders is dan het saldo van dingen die beter gelopen zijn dat we verwacht hadden en dingen die slechter gelopen zijn dan we verwacht hadden. Maar er is meer. Veel huidige uitkomsten van vroegere onzekerheden en risico's, die zich dus al gemanifesteerd hebben komen in huidige jaarrekeningen nog niet tot uitdrukking. Marktwaardestijgingen van reeds aanwezige activa, die misschien zelfs met het oog daarop zijn gekocht, komen in de balans veelal niet en in de resultatenrekening eerst dan tot uitdrukking als ze, wellicht in de verre toekomst, door transacties met derden worden gerealiseerd. Ze komen niet tot uitdrukking op het moment dat ze zich manifesteren. Daarom is het ook niet denkbeeldig, dat marktwaardestijgingen van activa door, overigens voor de onderneming verre van optimale, transacties worden gerealiseerd om het winstcijfer te manipuleren. Van Hoepen: Wat nodig is is een jaarbericht met een adequate toelichting op onzekerheden en risico 's en met openheid over de toekomstplannen van de onderneming Om tot een juiste beoordeling van de "performance" van de onderneming te komen zou gedacht kunnen worden aan een "performan-ce"- overzicht, waarin naast de uitkomsten van de transacties, alle gerealiseerde èn ongerealiseerde waardemutaties in activa en passiva worden opgenomen. Ook zou in navolging van het eerdergenoemde Britse rapport gedacht kunnen worden aan een resultatenrekening waarin slechts de uitkomsten van de normale ondernemingstransacties zijn opgenomen, vergezeld gaande van een "gain statement" waarin de gerealiseerde èn ongerealiseerde waardemutaties van activa en passiva zijn opgenomen. Zichtbare onzekerheden Voor zover in de externe verslaggeving wel met onzekerheid, c.q. met de toekomst wordt rekening gehouden, gebeurt dat meestal door abstractie, incasu negatie ofdoor het maken van puntschattin-gen. Continuïteitsveronderstelling Allereerst wordt bij het opstel len van de jaarrekening veelal van een belangrijk stuk onzekerheid geabstraheerd, de onzekerheid namelijk over het voortbestaan van de onderneming. Tenzij die veronderstel ling onjuist is of aan gerede twijfel onderhevig wordt bij de waardering van activa en passiva uitgegaan van de veronderstelling dat het geheel van werkzaamheden van de onderneming zal worden voortgezet. Ook de accountant vermag op dit terrein niet veel. Noch in het oude verklaringenstelsel (in casu: de voorwaardelijke verklaring), noch in het nieuwe verklaringenstelsel (in casu: "emphasis of matter") kan en mag de accountant zich uitspreken over het waarheidsgehalte van het antecedens (het "als" van de verklaring). Economische levensduur De schatting van de levensduur van activa behelst veel onzekerheid. Het is genoegzaam bekend, dat het optimale buitengebruikstellingstijdstip afhankelijk is van veel factoren, zoals toekomstige prijs- en vraagontwik-kelingen van de eindprodukten, toekomstige complementaire produktiekosten, toekomstige ontwikkeling van prijzen en kwaliteiten van vervangende activa, toekomstige ontwikkeling van de directe opbrengstwaarde van te vervangen activa, enz. Al deze onzekerheden vinden in de externe verslaggeving hun neerslag in een eenvoudige punt-schatting van de economische levensduur. Voorzieningen Een punt waarop onzekerheid heel expliciet in de jaarrekening 32 1 ^ f 1 De verwachtingskloof zou op zijn minst een lagere prioriteit verdienen. tot uiting komt is bij de voorzieningen. Volgens Titel 9 Boek 2 BW moeten voorzieningen onder meer worden opgenomen voor: - bestaande verplichtingen en verliezen waarvan de omvang onzeker is, en - bestaande risico's van bepaalde in de toekomst te verwachten ver-liezen en verplichtingen. In beide gevallen moet de omvang van de verliezen en verplichtingen redelijkerwijs te schatten zijn. Voor zover die omvang redelijkerwijs te schatten is, betreffen het hier eveneens puntschattingen. Probabilistische jaarrekeningen Op deze drie genoemde punten en een aantal andere aspecten wordt bij de huidige jaarrekeningtechniek hetzij van onzekerheid geabstraheerd, hetzij volstaan met eenvoudige puntschattingen. Theoretisch is hetzeerwei denkbaar om, uitgaande van verschillende mogelijke uitkomsten, liggend binnen een bepaald waarschijn-lijkheidsinterval, zogenaamde probabilistische jaarrekeningen op te stellen: alternatieve uitkomsten van "past performance" en huidige positie bij verschillende scenario's met betrekking tot de uitkomsten van thans bestaande onzekerheden. Schoorvoetend gepresenteerde voorstellen en aanzetten in die richting zijn in het verleden welgedaan. Ik betwijfel evenwel of de probabilistische jaarrekening een adequate oplossing biedt voor de gesignaleerde onvrede over de externe verslaggeving, die mijns inziens met name veroorzaakt wordt door het ontoereikend omgaan met onzekerheden. In de eerste plaats is het moeilijk te bepalen wat de reacties van gebruikers op dergelijke probabilistische jaarrekeningen zullen zijn. Wat gebruikersreacties betreft is er wel enig empirisch onderzoek gedaan, maar de u itkomsten zijn zeker tot nu toe onvoldoende om te komen tot beleidsaanbevelingen. In de tweede plaats zijn er in het empirisch onderzoek gericht op de voorspelkwaliteit omtrent de vermoedelijke uitkomsten van onzekerheden op zijn minst tendenties waar te nemen, die indiceren dat de ondernemingsleiding niet significant beter kan voorspellen dan bijvoorbeeld financieel analisten. Ik verwijs onder andere naar het onderzoek van Klaassen en Schreuder ^) naar de voorspelbaarheid van omzetten en resultaten. In de derde plaats zal ten behoeve van winstuitkeringen, inkoop van eigen aandelen e.d. er toch één uitkomst als algemeen geldig moeten worden verklaard. Ik zou niet weten wat men daar anders voor zou moeten nemen dan een puntschatting "to the best knowledge" van de ondernemingsleiding. Verwachtingskloof Iets anders is, dat aan dergelijke probabilistische scenario's in de toelichting op de financiële gegevens wel wat meer aandacht zou mogen worden besteed. Datzelfde geldt voor die onzekere verpl ichtingen en verliezen waarvan de omvang niet redelijkerwijs is te schatten en waarvoor volgens de huidige wetgeving op jaarrekeninggebied geen voorzieningen kunnen worden getroffen. Aan de becommentariëring van bestaande onzekerheden worden door de regelgeving geen bijzondere eisen gesteld. In het jaarverslag moet het bestuur een getrouw beeld geven omtrent de toestand op balansdatum en de gang van zaken gedurende het boekjaar. Zulks houdt weliswaar geen verbod in tot een adequate toelichting op onzekerheden in het jaarverslag, evenmin als er een verbod bestaat om de onzekerheidsgrenzen bij de waardering van activa en passiva in de toelichting op te nemen. Maar een verplich- 2) H. Schreuder en J. Klaassen: "De voorspelbaarheid van omzetten en winsten", Leiden/Antwerpen, 1982. 33 ting bestaat daartoe niet. Zeker bij een wat minder bloeiende gang van zaken zal, juist wanneer dat nodig is, het aangeven van onzekerheden niet kunnen worden afgedwongen. Risico's en onzekerheden aan de debetzijde Bij de beschouwingen over informatie aangaande . de prestaties uit het recente verleden . de huidige positie . de te verwachten prestaties is tot hier toe voornamei ijk aandacht gevraagd voor de wijze waarop in de weergave van prestaties uit het verleden de onzekerheden en risico's tot uitdrukking komen en voor de weergave van bestaande onzekerheden en risico's in de informatie over de huidige positie. Als een soort van overgangsgebied naar de weergave van onzekerheden en risico's in de te verwachten prestaties wil ik nog de aandacht vragen voor een gebied waar naar mijn mening bestaande risico's zeker onvoldoende in de jaarverslaggeving tot uitdrukking komen en dat is het terrein van het algemene risico verbonden aan het ondernemen. In de praktijk wordt, mede geïnspireerd door de wetgeving, een relatief groot gewicht toegekend aan de toereikende hoogte van en/of een adequate toelichting op de voorzieningen en verplichtingen en de risico's van bepaalde in de toekomst te verwachten verliezen en verplichtingen, alsmede voorde niet uit de balans blijkende verpl ichtingen. Maar aan het feit, dat bij sommige ondernemingen "al Ie eieren inéén mand zitten", aan het feit dat het debiteurensaldo in belangrijke mate door één debiteur wordt bepaald of aan het feit, dat de waarde van sommige (specialistische) activa door kleine oorzaken plotseling aanzienlijk kan dalen, wordt in de externe verslaggeving maar bijster weinig aandacht besteed. Ook hier geldt, dat een toereikende "disclosure" van deze en soortgelijke risico's door de regelgeving niet of nauwel i jks wordt ondersteund en daardoor (bijvoorbeeld door de accountant) ook nauwelijks afgedwongen kan worden. Toekomstparagraaf Nu valt daartegen in te brengen, dat de ondernemingsleiding in de toekomstparagraaf van het jaarverslag toch aandacht moet besteden aan de verwachte gang van zaken en derhalve aandacht zal moeten besteden aan bestaande risico's en onzekerheden waarvan de uitkomsten in de toekomst besloten liggen. Doch op dit punt ontbreekt zelfs enige eis tot een begin van kwantificering, zodat met vage en algemene uitlatingen kan worden volstaan. Aan "Guidelines" voor de documentatie en opstelling van toekomstinformatie zoals in de USA zijn we nog lang niet toe. Evenmin aan duidelijke eisen te stellen aan gepubliceerde winstprognoses, zoals in de UK. Ook als het aankomt op de verlangde specificaties van de verwachte gang van zaken, namelijk investeringen, financiering, personeelsbezettingen de omstandigheden waarvan de ontwikkeling van de omzet en de rentabiliteit afhankelijk zijn, gaan we te onzent niet erg ver. In de eerste plaats betreft het hier mededelingen en dus, zoals gezegd, zeker geen gekwantificeerde prognoses, maar in de tweede plaats blijkt uit de wetsgeschiedenis dat voor bovengenoemde specificaties alleen verlangd wordt een mededeling over de verwachte gevolgenvan reeds genomen beslissingen. Geprognosticeerde jaarrekening Nu wil ik zeker geen pleidooi houden voor een geprognosticeerde jaarrekening. Ten eerste immers moet betwijfeld worden of de ondernemingsleiding wel significant beter kan voorspellen dan anderen. Ten tweede zal de ondernemingsleiding beoordeeld worden op het bereiken van de voorspelde uitkomst. Het gevaar is dan groot, dat geen "best estimates", maar "readily attainable estimates" zullen worden gepubliceerd. Ook is het niet denkbeeldig dat de ondernemingsleiding genoegen neemt met resultaten die aan de voorspelling beantwoorden. Ten slotte kan ook de voorspelling van de eigen neergang een zichzelfvervullende profetie zijn. 'Statement of future prospects" Geen geprognosticeerde jaarrekening dus, maar de consequentie van die afwijzing is nog n iet dat de toekomstinformatie dan maar beperkt moet worden tot verwachte gevolgen van reeds genomen beslissingen. Dat is geen toekomstinformatie, maar niet anders dan een toelichting op onzekerheden en risico's rond de huidige positie. Het reeds vaker genoemde Britse rapport: "The future shape of financial reports" bepleit in dezen het opnemen van een "statement of future prospects". In een dergelijk "statement" doet de ondernemingsleiding mededelingen over de toekomstplannen, nadat eerst de doelstellingen van de onderneming en aspecten van de strategische plannen zijn ontvouwd. Dit betekent geenszins dat van de ondernemingsleiding verwacht mag worden, dat alle toekomstplannen tot op de meest haarstruivende details worden openbaar gemaakt. Sommige informatie is nu eenmaal vertrouwelijk en kan dat in het voordeel van alle rechtmatig bij de onderneming belanghebbenden ook maar beter blijven. Het is moeilijk in concreto aan te geven waar dan precies de scheidslijn tussen openbaarheid en geheimhouding gelegd moet worden. Niettemin ben ik van de mening dat onderneming en maatschappij gebaat zijn bij een grotere openheid op het terrein van bestaande onzekerheden en risico's en een grotere openheid op het terrein van de toekomstinformatie (met de daaraan verbonden onzekerheden en risico's). Samenvatting en conclusies Samenvattend meen ik te kunnen stellen, dat de huidige retrospectieve verantwoordingsfunctie van de externe verslaggeving te kort schiet. De toelichting op bestaande onzekerheden en risico's omtrent de huidige positie van de onderneming is ontoereikend. De (afdwingbare) toekomstinformatie is thans ten hoogste een toelichting op reeds bestaande onzekerheden en risico's. Een geprognosticeerde jaarrekening biedt geen oplossing voor het opvullen van de verwachtingskloof. Wat nodig is is een jaarbericht met een adequate toelichting op onzekerheden en risico's en met openheid over de toekomstplannen van de onderneming. Men zou dat een prospectieve verantwoordingsfunctie kunnen noemen. De huidige stand van de externe verslaggeving belemmert externe gebruikers in het vormen van een verantwoord oordeel over de huidige positie van de onderneming. De zogenaamde verwachtingskloof wordt dan ook niet primair veroorzaakt door het ontoereikend functioneren van de accountant maar door ontoereikende "disclosure"-verplichtingen over risico's, onzekerheden en toekomstplannen. Zo accountants de verwachtingskloof al niet van de agenda willen afvoeren, zou hij opzijn minsteen lagere prioriteit verdienen. Het is hoog tijd voor een fundamentele herbezinning op de externe verslaggeving. Het verder ontwikkelen van "conceptual frameworks" als basis voor de externe verslaggeving is daarbij morrelen aan de marge. Zulks leidt slechts (wellicht) tot vermindering van opties en (hopelijk) een betere argumentatie van het bestaande, maar niettoteen fundamentele heroriëntatie. Diefundamentele heroriëntatie dient zich te richten op de vraag hoe de prestaties in het recente verleden; . de huidige positie; . de te verwachten prestaties van de onderneming het meest adequaat worden weergegeven. Een interessante aanzet tot zodanige heroriëntatie is te vinden in het Britse rapport: "The future shape of financial reports". In dit verband valt op te merken, dat de informatiebehoefte van externe gebruikers niet fundamenteel anders is dan die van interne gebruikers. Bij deze heroriëntatie verdient het dan ook aanbeveling te rade te gaan bij hetgeen door ondernemingen reeds in interne berichtgevingssystemen is ontwikkeld. Nu in het verleden de externe berichtgeving uit de interne berichtgeving is ontstaan wordt het tijd dat we ons in de externe berichtgeving meer oriënteren op hetgeen in de interne berichtgeving zelfstandig is ontwikkeld. De vakgebieden die wel aangeduid worden als "management accounting" en "financial accounting" zijn te zeer uit elkaar gegroeid. 34 M:^€¥^(I, (U^ U di'iagt vaak/fle-'l'érantwoordelijkheid voor het financiële \Mr'€rv wee van uw cliënten. Zij steunen op uw advies, op uw autoriteit binnen uw vakgebied. U realiseert zich dat uw cliënten veelal een representatieve functie binnen hun bedrijf vervullen. Als directeur/eigenaar, als staflid, zelfs als beginnend ondernemer. Leasecontracts richt zich op dit specifieke deel van de leasemarkt. Op ondernemingen die hun medewerkers met zorg selecteren en hen met evenveel zorg blijven omringen. Het is de doelstelling van Leasecontracts om door middel van het handhaven van het hoogst bereikbare kwaliteitsniveau in service en assistentie u, uw staf én uw cliënten met zo'n zelfde zorg te omringen, daar waar de kracht van Leasecontracts ligt: achter het stuur van de zakenauto. Ondernemingen die deze kracht op waarde weten te schatten treft men bijvoorbeeld aan in de dienstverlenende en financieel-institutionele sector. Maar ook bij startende ondernemers, omdat zij immers zelf het visitekaartje van hun bedrijf zijn. Van Leasecontracts vraagt deze doelstelling behendigheid in het ontwerpen van uiterst flexibele leasemodellen. Zij vraagt bijvoorbeeld de mogelijkheid te bieden om jonge occasions tegen kortlopende contracten (van bijvoorbeeld één jaar) te leasen. Inclusief de regeling van een vervangende wagen, in geval van onderhoud, reparatie of bij schade.Leasecontracts streeft ernaar de-mens-achter-het-stuur het veilige gevoel te geven: Leasecontracts rijdt altijd met mij mee! Nu wilt u meer informatie? Het invullen en opsturen van de bon verschaft u een verfrissende kijk op een nieuwe rijstijl in een zakenauto. J ^ . J ik ben geïnteresseerd in informatie over de d mogelijkheden die Leasecontracts biedt. Naam: Bedrijf: Straat: Postcode/plaats: Bel mij voor een afspraak: Tel Bon in ongefrankeerde enveloppe sturen naar Leasecontracts Nederland B.V., Antwoordnummer 2444, 3600 WB Maarssen. Leasecontracts Leasecontracts Nederland B.V., Computerweg 20, 3606 AT Maarssen. Tel. 03465 - 67522. Fax 69089. ffll wij zoeken altijd goedlopende ondernemingen waar opvolging ontbreekt voor onze opdrachtgevers. wij vinden meestal kapitaalkrachtige kopers voor bedrijven die willen worden overgenomen of fusiekandidaat zijn. bel meteen 030 - 341 341 M/M fusie-adviseurs bemiddelt doeltreffend bij aankoop en verkoop van ondernemingen. onderdeel van de M-groep (M/M/M&M/M^). M/Mbv maliebaan 72 postbus 1 - 3500 AA utrecht ^ I D o Het zekerheidsgehalte van de accountantsverklaring prof. L.C. van Zutphen RA, voorzitter Raad van Bestuur Coopers & Lybrand Dijker Van Dien, hoogleraar Accountantscontrole Vrije Universiteit Amsterdam Het is al in vele toonaarden bezongen vandaag, onze moderne samenleving en allen die daarin leven en werken worden geconfronteerd - en soms overspoeld - door de sterk toegenomen dynamiek, het daarbij behorende hoge veranderingstempo en als consequentie: sterk toegenomen onzekerheid. Voor managers en accountants geldt dit in optima forma. Zaken en condities die als redelijk vaststaand werden aangenomen in het sociale en zakelijke verkeer blijken ineens onderwerp van soms heftige verandering en beweging. Tom Peters schrijft in zijn boek 'Thriving on Chaos" dat wij in een soort "casino-society" leven. Een fase van niet eerder gekende onzekerheid is aangebroken. Onzekerheden komen van alle kanten op ons af. Internationale en continentale markten zijn volop in ontwikkeling met alle kansen en bedreigingen. Internationale consumptie, wereldwijde eigendom (Japanners!), wegvallen van grenzen, global corporations. De wet van de comparatieve kosten brengt vele bedrijven als gevolg daarvan tot een fundamentele strategische herbezinning en in een aantal gevallen tot een onafwendbaar faillissement. Markten, behoeften en vraagpatronen zijn moeilijk of niet voorspelbaar. In de financiële wereld schommelen de koersen van aandelen en valuta's dag aan dag en het is niet anders met de prijzen van ener-gieprodukten, metalen e.d. Overheden doen daar nog een schep bovenop met regelingen en soms verrassende korte-termijningrepen op sociaal, financieel-economisch en fiscaal gebied in de politieke verwachting onze landelijke economie van de noodzakelijke remmers of stimuli te voorzien. Het doel is duidelijk: de welvaart en het welzijn van ons allen ook in de toekomst te waarborgen. En dwars door dit alles heen stuwt de technologische ontwikkeling deze processen verder op met een steeds toenemende variëteit aan produkten en nieuwe produktiemiddelen. Voor ondernemingen betekent deze "technology push" niet alleen verkorting van start-up tijden en levenscycli van hun produkten, maar vaak ook de organisatie van nieuwe logistieke- en distributiestructuren. Managers beslissen in deze situatie van onzekerheid; accountants controleren onder dezelfde condities. En voor beiden is de realiteit van dit alles: (veel) meer risico's en bij foute beslissingen en vaktechnische misslagen: grote consequenties en meer stress. Maar nu op naar een wat meer positieve lijn van denken. Het enige wat men kan en moet doen onder deze omstandigheden is met alle intelligentie en vakkennis trachten de onzekerheden te identificeren, te doorgronden en op hun consequenties te doordenken. Zo mogelijk te kwantificeren of als dat niet lukt te omschrijven en toe te lichten. Doel daarvan is: reductie van onzekerheid. Accountants kunnen daarbij in hun vakgebied zeer belangrijke steun bieden. Deze Accountantsdag is vol van gedachten over chaos en onzekerheid. Alle sprekers hebben over deze thema's hun inzichten naar voren gebracht als het ware onder "de neus van Cleopatra", de laatste en legendarische vorstin van een zelfstandig Egypte. Haar niet beantwoorde gevoelens van liefde en romance voor Anton ius leidden tot haar ondergang en tevens tot een meer dan 1900 jaren durende overheersing van Egypte. Maarter zake. Aan mij de taak het fenomeen onzekerheid te behandelen in relatie tot het werk van accountants, met bijzondere aandacht voor één van de belangrijksteeindprodukten daarvan: de accountantsverklaring. Maar voordat ik daar verder op in ga, een aantal opmerkingen over de accountantsfunctie zelve. Accountantscontrole: een brede definitie gewenst In de afgelopen 150 jaar zijn zeer verschillende typen van accountantscontrole (audits) ontwikkeld met vaak zeer verschillende doelstellingen. Zo rond 1850 bijvoorbeeld werden in Engeland accountantscertificaten gepubliceerd over de betrouwbaarheid van het rollend materieel van de spoorwegen. Toen een punt van zorg bij het reizend publiek en dus ook van de spoorwegmaatschappij. In onze tijd rapporteren accountants over de betrouwbaarheid van geautomatiseerde systemen en softwarepakketten! En de evolutie is natuurlijk nog lang niet uitgewerkt. Daarom is er een voldoende brede definiëring nodig om de verschillende typen en doelstellingen van accountantscontrole te kunnen omvatten, niet alleen nu maar ook in de toekomst. Essenties daarbij zijn en blijven mijns inziens: . er is een continue behoefte - in de maatschappij en in organisaties - aan onafhankelijke en objectieve evaluatie van activiteiten, posities, resultaten en condities op zeer verschillende gebieden, maar in het bijzonder in het zakelijk verkeer; . accountantscontrole houdt in de mate van overeenstemming vaststellen van een bepaalde voorstelling van zaken (bijvoorbeeld de jaarrekening) met de werkelijkheid, met gemaakte afspraken of met aanvaarde standaarden en richtlijnen. Bij openbaarmaking van deze voorstellingen spelen daarbij zelfs algemeen aanvaarde criteria een rol. Deze toets blijkt nogal eens moeilijk in de praktijk, bijvoorbeeld omdat deze criteria ontbreken; . maar accountantscontrole is ook over de vaardigheden beschikken om de controle-uitkomsten duidelijk en ondubbelzinnig over het voetlicht te brengen. Te communiceren met de ontvangers van accountantsverklaringen en -rapporten. En, opnieuw bij openbaarmaking, de boodschap die in de accountantsverklaring ligt opgesloten, over te brengen aan de brede wolk van geïnteresseerden. En ook dat blijkt een moeilijke opgave. Accountants controleren en evalueren. Zij bevestigen, ontkennen of amenderen de financiële verantwoordingen van het management en de daarmee samenhangende beweringen en steil ingnames. Neem bijvoorbeeld de controle van de balanspost voorraden van een fabriek. De accountant zal vaststel len dat: - de voorraden fysiek bestaan en eigendom van de onderneming zijn; - deze voorraden worden aangehouden voor toekomstig gebruik in de produktie of voor verkoop of onderhoudsactiviteiten; - de balanspost alle voorraden materialen, halffabrikaten en eindprodukten omvat; 37 1 ^ (j) D - de gehanteerde waarderingsregels voldoen aan de wet en de richtlijnen voorde jaarrekening; - de post toereikend is toegelicht en gespecificeerd; - vergelijkendecijferszijnopgenomen. Door dit voorbeeld wordt de toegevoegde waarde van accountantscontrole evident. Niet alleen wordt een onafhankelijke check gedaan op de financieel- economische informatieverstrekking van het bedrijf. Het stimuleert tevens de opstellers van die informatie, het management, een betrouwbaar verantwoordingsproces in te richten omdat bekend is en gewenst wordt dat er onafhankel i jke accountantscontrole zal plaatsvinden. Maar het belangrijkste van accountantscontrole is evenwel de sociale doelstelling! Onze maatschappij in al zijn beweeglijkheid en onzekerheid heeft er groot belang bij dat de toedel ing van schaarse fondsen en produktiemiddelen over concurrerende gebruiksdoelen zo effectief mogelijk verloopt. Daartoe moeten beslissers over waarheidsgetrouwe informatie beschikken over de relatieve plaats en de marktperfor-mance van bedrijven, hun financiële positie, opbrengsten, kosten, risico's e.d. Accountantscontrole nu draagt sterk |
Evaluatie |
|
|
|
B |
|
C |
|
D |
|
F |
|
H |
|
K |
|
M |
|
N |
|
O |
|
P |
|
V |
|
|
|