|
klein (250x250 max)
gemiddeld (500x500 max)
groot
Extra Large
groot ( > 500x500)
Hoge Resolutie
|
|
DE VERVANGINGSWAARDE EN DE FISCUS DOOR PROF. TH. LI M PERG JR. MET CIRCULAIRE VAN DEN MINISTER VAN FINANCIËN VAN 19 JANUARI 1937, No. 105 BETREFFENDE DE VERVANGINGSWAARDE PURMEREND J. MUUSSES 1937 Ü/fcJ, / DE VERVANGINGSWAARDE EN DE FISCUS DOOR PROF. TH, LI M PER G JR. MET CIRCULAIRE VAN OEN MINISTER VAN FINANCIËN VAN 19 JANUARI 1937, NO. 105 BETREFFENDE DE VERVANGINGSWAARDE PURMEREND J. MUUSSES 1937 (OVERDRUK VAN HET MAANDBLAD VOOR ACCOUNTANCY EN BEDRIJFS" HUISHOUDKUNDE - SEPTEMBER 1937) DE VERVANGINGSWAARDE EN DE FISCUS In het laatste gedeelte van m^jn opstel over De gevolgen van de depreciatie van de gulden voor de berekening van waarde en winst in het bedrijf heb ik enkele vragen onder de ogen gezien met betrekking tot de heffing der inkomstenbelasting. Ik bepleitte daar de aanvaarding door de fiscus van de grondslag der vervangingswaarde bij de bepaling der bedrijfswinst. Erkennende, dat het voor de fiscus niet gemakkelijk zou zijn aan deze wens te voldoen en ook erkennende, dat de jurisprudentie moeilijkheden deed verwachten indien de belastingplichtige het beginsel der vervangingswaarde zou toepassen, met name in geval van afwigking van een vroeger gevolgde gedragslijn, betoogde ik nochtans, dat zowel de billijkheid als de economisch goede fiscale politiek eisten, dat deze bezwaren zouden worden terzijde gesteld, althans onder de ogen gezien. Sedertdien heeft de Minister van Financiën — blijkbaar naar aanleiding van hetgeen ik kort tevoren had gezegd in een vergadering van het Nederlandsch Instituut van Accountants — een rondschrijven gericht „aan heeren Directeurs der directe belastingen, enz.'', gedateerd 19 Januari 1937, waarin een waarschtnving wordt uitgesproken tegen de aanvaarding van het beginsel der vervanginsgwaarde bij de heffing van de belastingen naar inkomen en vermogen. Reeds kort na de verspreiding dezer circulaire verluidde iets omtrent haar inhoud in de pers, doch het rondschrijven werd niet gepubliceerd — dat lag ook niet in de aard van de circulaire — en buiten de ambtelijke kringen tastte men derhalve in het duister omtrent de inhoud en dus ook omtrent de zienswijze van den Minister. Van oordeel zijnde, dat het voor de goede toepassing der fiscale wetten in het algemeen en voor de oplossing van het onderhavige vraagstuk in het bijzonder nuttig is, dat de belas- 3 tingplichtigen en hun raadslieden worden ingelicht omtrent de zienswijze van de fiscus, richtte ik tot den Directeur-Generaal der Belastingen het verzoek om toezending van een exemplaar der circulaire met machtiging tot publicatie. Het verheugt mij, dat ik op dit verzoek een gunstige beschikking ontving en de lezer vindt nu het rondsehrigven achter dit opstel afgedrukt. Ik zal hieronder gelegenheid vinden om mijn oordeel over de inhoud van het stuk te zeggen; te dezer plaatse wens ik mijn waardering uit te spreken voor het royale gebaar van den 'Directeur- Generaal. Inmiddels is over het vraagstuk het een en ander geschreven. De bezwaren zijn het meest uitvoerig uiteengezet door den Inspecteur W. H. Meyhurg in de Naamlooze Vennootschap van 15 Mei 1937. Ik wil ook diens beschouwing in mijn onderstaande uiteenzetting betrekken. • • * Ik wil in dit opstel niet de theorie der vervangingswaarde ontwikkelen noch haar tegenover andere opvattingen met betrekking tot het vraagstuk der economische waarde verdedigen. Het komt er thans niet op aan, of de theorie der vervangingswaarde de juiste oplossing brengt van het probleem der waarde in de voortbrenging; het is nu slechts de vraag, welke betekenis een bedrijfs- en een winstpolitiek, gebaseerd op die theorie, uit fiscaal gezichtspunt heeft en of haar toepassing fiscaal geoorloofd is. De Minister en de Heer Meyhurg bestreden niet de theorie zelve, maar zij verzetten zich tegen haar toepassing met betrekking tot de fiscale heffingen. Trouwens, indien het er om ging een onderzoek in te stellen naar de grondslagen van de berekening der bedrijfswinst, dan zouden we met een analyse van het beginsel der vervangingswaarde op zich zelf niet kunnen volstaan; de theorie van de winst omvat heel wat meer dan de theorie der vervangingswaarde. Ik wil dus voor ditmaal doen alsof de juistheid van de theorie der vervangingswaarde door de bedrijven als grondslag voor de bepaling van de grootte der winst is erkend. Hoe staan we by die veronderstelling ten aanzien van het fiscale vraagstuk? 4 Alvorens ik deze vraag ga onderzoeken wil ik nog even in enkele woorden vermelden, welke nontnatieve regelen de theorie der vervangingswaarde voor de berekening van de bedrijfswinst in geval van stijging der prijzen geeft. Winst is niet het voordelig verschil tussen de uitgaafprijs — d.i. de som van de offers gebracht om het verkochte product te verwerven of te vervaardigen — en de opbrengst, maar slechts het gunstig verschil tussen de opbrengst en de hogere vervangingskosten. De hogere vervangingsprijs geeft de grootte aan der economische vervangingsverpliehting, welke door de verkoop van het product is ontstaan; eerst na dekking van die verplichting levert de opbrengst verteerbaar inkomen op. Deze algemene regel houdt ten aanzien van de kosten van het gebruik der duurzame productie-middelen, welke kosten in de afschrüvingen tot uitdrukking komen, het voorschrift in, dat de sedert de vorige afschrijving door de stijging van de vervangingskosten ontstane achterstand in de dekking van de economische vervangingsverplichting met betrekking tot het gebruik in vroegere perioden eerst uit de opbrengsten der producten van de huidige periode moet zijn gedekt voordat deze opbrengsten verteerbaar inkomen scheppen. De bezwaren tegen deze methode van berekening der bedrijfswinst, zoals die in de circulaire van den Minister en het artikel van den heer Meyhurg tot uitdrukking komen — en ik geloof, dat in deze beide stukken voorlopig alle fiscale bezwaren tegen de toepassing der methode zijn aangevoerd —, zijn de volgende: 1. De Minister wijst erop, dat er met betrekking tot de door hem weergegeven opvattingen nog slechts sprake is van theorieën, welke misschien hier en daar toepassing vinden, doch zulks toch niet in zodanige mate, dat men een koopmansg^ebrmfc aanwezig kan achten. 2. Ook al ware dit anders, dan zou toch naar de mening van den Minister de wet op de inkomstenbelasting zich tegen deze methode verzetten. De Minister doet ter staving van deze mening een beroep op een arrest van de Hoge Raad van 20 Juni 1923 (B 3263), blijkens hetwelk dit college een verlaging van het winstbedrag met een beroep op waardedaling van het geld ontoelaatbaar acht. Dit arrest vindt de lezer hieronder afgedrukt. Aan de motivering van de Hoge Raad voegt de Minis- 5 ter een ander argument toe: naar het oordeel van den Minister blflkt uit de woorden van art. 4 der wet, hetwelk spreekt van „geld of geldswaarde", dat het inkomen niet gemeten wordt „met behulp van goederen", doch ,,alleen door geld". De wet gaat dus uit, zo zegt de Minister, van het beginsel „gulden is gulden". 3. De heer Meyburg, zich overigens aansluitende bij het betoog, vervat in de circulaire van den Minister, is ten aanzien van de toepassing der theorie van de vervangingswaarde op de duurzame productie-middelen bovendien van oordeel, dat het inhalen van afschrijvingen niet toelaatbaar is; reeds hierom niet wijl het zuivere inkomen nu eenmaal van jaar tot jaar dient te worden berekend. ; * * * Ik wil deze argumenten tegen de toepassing der theorie van de vervangingswaarde een voor een onder de loupe nemen; ik zal dit doen in omgekeerde volgorde, omdat mij zulks voor de analyse nuttig schijnt. Vooraf echter mogen enkele opmerkingen gaan met betrekking tot enige overwegingen van den Minister en van den heer Meyburg die weliswaar niet tot de hoofdzaak toe of afdoen, maar die ik toch niet onweersproken mag laten. Wat de circulaire van den Minister betreft trekt het de aandacht, dat zij aanvangt met een opmerking aan het adres van hen, die in de laatste tijd opnieuw de aandacht gevestigd hebben op de onjuiste methode van berekening der winst op de basis van de uitgaafprijs of historische kostprijs. De Minister vindt 't blijkbaar niet helemaal in den haak, dat de „belangstelling is herleefd" voor andere methoden van winstberekening; „men tracht", zo zegt de Minister, „voor die methoden een wetenschappelijken grondslag te vinden". Ik betreur deze opmerking. Niet alleen omdat de zaak historisch anders staat, maar vooral omdat de uitlating de indrukt wekt, als zou de belangstelling der voorstanders van de methode hun zijn ingegeven door de omstandigheid, dat deze den belastingplichtige tot voordeel kan zijn, terwijl eerst achteraf gezocht wordt naar argumenten, welke die voordelige methode op een theorie kunnen grondvesten. 6 De Minister is klaarblijkelijk onjuist ingelicht zowel omtrent de inhoud der theorie als omtrent haar ontstaan. De circulaire zegt, dat de methode is gebaseerd op de „stel- „ling, dat de winstbepaling vooral ook ten doel heeft te waken „voor het behoud van de in het bedrijf aanwezige goederen". Het is duidelijk, dat de bepaling van de winst geen ander doel heeft dan de vaststelling van het verteerbare inkomen; de circulaire bedoelt echter blijkbaar te zeggen, dat de vervangingswaarde- theorie als doel of als voorwaarde stelt, dat de in het bedrijf aanwezige goederenvoorraad op peil gehouden wordt. Deze interpretatie van de theorie der vervangingswaarde herinnert aan de organische balans-theorie van Schmidt c.s., welke theorie ook in het vervolg van de circulaire wordt genoemd. Deze theorie nu leidt weliswaar ook in menig geval tot de toepassing van de vervangingswaarde, maar ze is op geheel andere grondslag opgebouwd dan de theorie, zoals ik die heb ontwikkeld. De theorie der vervangingswaarde berust op de grondwaarheid, dat de waarde van een productie-middel normaliter wordt gemeten aan zijn vervangingskosten. In geval van stijging der prijzen leidt nu weliswaar de waardering op deze grondslag tot het instand houden van een vermogen, dat groot genoeg is om de goederenvoorraad op peil te houden, maar zulks is een gevolg van de toepassing der theorie en geen oogmerk of voorwaarde, door de theorie gesteld. En wat de omstandigheid betreft, dat deze theorie thans zo sterk de aandacht trekt, ze is niet toe te schrijven aan de theoretici; ik heb die theorie thans ongeveer vijftien jaren gedoceerd en ze begon reeds sedert lang hier te lande veld te winnen, zonder dat er van enige prijsstijging sprake was. Maar het is begrijpelijk, dat deze theorie tengevolge van de devaluatie plotseling sterker de aandacht heeft getrokken in de kringen der praktijk; daaruit mag geen wapen gesmeed worden tegen de theorie, noch tegen haar voorstanders, theoretici of practici. Hoe dit alles zij, het is thans niet de vraag, of de theorie goede gronden geeft voor de toepassing der vervangingswaarde; het is slechts de vraag, of die toepassing voor de fiscale praktijk toelaatbaar is. Wil men op die vraag een juist antwoord vinden, dan moet men intussen van die toepassing een andere voorstelling geven dan in de circulaire van den Minister is ge- 7 scliied. Volgens die circulaire brengt de „nieuwe grondstelling" mede, dat men een stijging van de geldwaarde van in het bedrijf aanwezige goederen niet als bate beschouwt, een waardestijging van aan het bedrijf onttrokken goederen daarentegen als een nadeel. De eerste opmerking is juist, maar ik w^js erop, dat ook zonder toepassing van het beginsel der vervangingswaarde bij de berekening van de winst het goede koopmans-gebruik in het algemeen een waardestijging van aanwezige goederen niet als vrucht beschouwt en dat ook de fiscus in het algemeen niet heeft geëist, dat deze bate als verteerbaar inkomen werd aangemerkt. Waardering tegen de historische kostprijs (uitgaafprijs) is een stelsel, dat reeds sedert lang tot het goede koopmansgebruik werd gerekend en de circulaire wekt derhalve ten onrechte de indruk alsof de theorie der vervangingswaarde hier een ,,nieuwe grondstelling" heeft gebracht. In waarheid heeft de eigenlyke theorie der vervangingswaarde met dit beginsel zelfs niets uit te staan; al heeft die oude grondstelling ook eerst haar theoretische rechtvaardiging gevonden in de op de theorie der vervangingswaarde gebouwde winst-theorie. De circulaire doet het anderzijds voorkomen alsof de theorie ten aanzien van de verkochte goederen een andere, ja zelfs een tegengestelde gedragslijn volgt. De circulaire zegt, dat men de waardestijging in het laatste geval als een nadeel beschouwt. Niets is minder waar. Do theorie eist zowel voor de aanwezige goederen als voor de verkochte goederen waardering tegen de hogere vervangingswaardc; alleen wat daarboven voor de verkochte goederen wordt ontvangen is winst, terwijl de prijsstijging zelve in beide gevallen leidt tot een bate in de boeken, welke geen verteerbaar inkomen vormt en waarmede dus boekhoudkundig technisch gehandeld moet worden als met te reserveren baten. Nog een enkel woord naar aanleiding van een opmerking van den heer Meyburg. Deze oordeelt, dat een praktische toepassing van de theorie der vervangingswaarde in de periode van laag-eonjunctuur met weinig klem is verdedigd en dat mtjn verklaring van het feit, dat aan die theorie in de voorafgaande jaren in de praktijk zo weinig aandacht is geschonken, tekort doet aan de consequente toepassing van de leer. Mijn verklaring luidde ongeveer aldus: de dalende tendens der prij- 8 zen bracht mede, dat andere beginselen voor de waardering tot uitkomsten leidden, welke met die van de theorie der vervangingswaarde overeenstemden. Ik begrijp niet waarom deze verklaring iets afdoet aan de consequente toepassing mijner theorie. Het is een feit, dat in het geval van dalende prijzen de oude — ik zou gaarne schrijven de verouderde — beginselen van waardering tot gelijke einduitkomsten leiden als de theorie der vervangingswaarde; en dus is het volkomen begrijpelijk, dat men in die periode in de praktik weinig over de theorie heeft gehoord. Wat niet wil zeggen, dat de theoretici erover gezwegen hebben; het was in deze periode van dalende prijzen dat de theorie der vervangingswaarde het thans door haar bezette terrein veroverde. Overigens moet men inzien, dat veel van hetgeen in het bedrijfsleven in verband met de daling der prijzen is geschied metterdaad een toepassing was van de theorie der vervangingswaarde. Als men een extra-afschrijving nodig achtte op „te duur" aangeschafte werktuigen en gebouwen dan was dit — of men dit nu met zoveel woorden zei of niet — een toepassing der theorie ,want een theoretisch houdbare verdediging van deze extra-afschrijving volgens de oude theorieën is er niet. Hetzelfde kan gezegd worden van de „afschrijvingen" op goederenvoorraden. En stellig heeft binnenskamers de theorie der vervangingswaarde een veel grotere rol gespeeld dan de heer Meyhurg veronderstelt: voor heel wat maatregelen — met name in de prgspolitiek — heeft de theorie der vervangingswaarde in de achter ons liggende periode van dalende prijzen het juiste richtsnoer gegeven. Ik mag dit deel van mijn opstel niet besluiten zonder op te komen tegen de mening van den heer Meyhurg volgens welke de theorie — die de waardestijging tot een „schijnwinst" verklaart — leidt tot de gevolgtrekking, dat nu ook de prijsdaling slechts een „schijnverlies" schept. De heer Meyhurg staat in deze opvatting niet alleen; wat op zich zelf begrijpelijk is, want de gevolgtrekking ligt min of meer voor de hand. Toch vraag ik mij af, waarom men een tegenwerping van deze aard maakt, terwijl men toch zonder bezwaar als goed koopmansgebruik aanvaardt het stelsel waarbij goederen worden gewaardeerd tegen de laagste van twee prijzen: de (historische) kostprijs (uitgaafpr^js) of de marktprijs. Bedenkt men, dat onder markt- 9 prijs doorgaans de vervangingspr^js is te verstaan, dan begrgpt men, dat met het stelsel van de laagste prijs in waarheid niet anders wordt gedaan dan prijsstijging tot schijnwinst ( = geen winst) verklaren en prijsdaling tot reëel verlies. Men is dus reeds lang gewend aan wat ogenschijnlijk een inconsequentie is van het goede koopmansgebruik. Hoe dit zij, de heer Mey-hurg vergist zich. De theorie heeft een bewüs by de hand voor de stelling, dat de conjunctuur-verliezen wel als verminderingen van het inkomen moeten worden aangemerkt. Het zou mij tever voeren indien ik dit bewijs hier gaf; ik wil ook daarover nu niet schrijven, omdat ik de zaak waarom het thans gaat niet wil vertroebelen. Wij hebben voor het ogenblik niet anders te doen dan te onderzoeken welke gevolgen de toepassing der theorie van de vervangingswaarde ingeval van prijsstijging heeft met betrekking tot de fiscale heffingen. * * * De heer Meyhurg •— ik kom thans tot de drie hiervoren opgesomde bedenkingen tegen de toepassing der theorie — acht het inhalen van de afschrijvingen reeds daarom niet toelaatbaar omdat het zuiver inkomen nu eenmaal van jaar tot jaar dient te worden berekend. Ik meen, dat dit bezwaar niet ter zake is. En zulks op twee gronden. In de eerste plaats, omdat de heer Meyhurg in de afschrijving voor de hogere vervangingskosten van de in vorige jaren gebruikte productie-capaciteit der duurzame productie-middelen — ik ben gewoon te spreken van iverkeenJieden — ten onrechte ziet een „inhalen" van afschrijvingen van vorige jaren. Inhalen veronderstelt een verzuim in vorige jaren. Er is geen verzuim geweest. Het verlies op deze werkeenheden ontstaat eerst door de prijsstijging en derhalve in het jaar van de prijsstijging. We hebben hier dus zonder twijfel te doen met een verlies van het jaar, waarin de bedoelde afschrijving moet worden toegepast. Altijd in de veronderstelling, dat die prijsstijging een verlies of kosten betekent; en van die veronderstelling gaan wij uit, als wij aannemen, dat de theorie der vervangingswaarde op zich zelve juist is. 10 Maar ook indien wij die afschrijving zouden moeten beschouwen als een inhalen van vroegere kosten of verliezen, is de geopperde bedenking niet relevant. "We hebben in het oog te houden, dat wy zoeken naar de grootte van het uit het bedrijf gemaakte inkomen. Br is van de zijde van de fiscus nimmer bezwaar tegen gemaakt, om een verlies, dat in een vroegere periode is ontstaan en toen, door welke oorzaak ook, aan de waarneming is ontsnapt, in mindering te brengen van het inkomen van het jaar, waarin dit verlies is gebleken. Zo goed als de fiscus ook aanspraak maakt op een aangifte van later blijkende winsten. Een andere opvatting zou dan ook tot voor beide partijen onjuiste en onredelijke gevolgen leiden. Men mist nu eenmaal vaak in het bedrijfsleven de volstrekte zekerheid omtrent de grootte van het inkomen. Heeft men ooit bezwaar gemaakt tegen het aanvaarden van verliezen op debiteuren, die eerst blijken in het jaar nadat de vordering is ontstaan? En heeft de heer Meyburg — om bij de duurzame productiemiddelen te blijven — ooit gehoord van een bezwaar tegen de verhoging van een afschrijving indien de slijting sneller blijkt te gaan dan aanvankelijk werd aangenomen, zodat in een extra- afschrijving de te lage afschrgving van vorige jaren moet worden ingehaald? Het toeval wil tenslotte, dat het door den heer Meyburg voor een ander deel van zijn betoog te hulp geroepen arrest van de Hoge Eaad van 3 Mei 1933 (B. 5415) — de lezer vindt het hieronder afgedrukt — hem t.a.v. de thans door mij besproken vraag zeer duidelijk in het ongelijlv stelt. De belastingplichtige bepleitte in dit geval subsidiair vrijstelling van belasting voor dat deel van de winst, dat voortsproot uit de koersstijging van vorige jaren; hij wenste de heffing beperkt te zien tot de winst, berekend uit de koersstijging van het jaar, waarop de aangifte betrekking heeft. Neen, zo zegt de Hoge Raad, in vorige jaren kon de winst niet tot uitdrukking komen en dus maakt de in 1928 blijkende koersdinst deel uit van de winst 1928. * Ik kom thans tot het gulden-is-gulden-argument, aangevoerd in de circulaire van den Minister en in het artikel van den 11 heer Meyburg, met een beroep op het arrest van de Hoge Eaad van 20 Juni 1923. Ik meen, dat de Minister en de heer Meyburg met hun beroep op het bedoelde arrest niet gelukkig zijn geweest. "Want dat arrest stelt hen voor het geval van de muntdepreeiatie stellig in het ongelijk. Immers, de Hoge Eaad verldaart, dat met de guldens, waarvan sprake is in art. 37 der Wet op de Inkomstenbelasting 1914, geen andere bedoeld kunnen zijn dan „een meervoud van den gulden, die volgens artikel 1 van de „Muntwet 1901 de rekeningseenheid van het Nederlandsche „muntstelsel i s " en dat hieruit volgt, dat „de belastbare som „moet worden bepaald naar de geldswaarde, die aan de baten, „welke die som samenstellen, in voormelde guldens uitgedrukt, „is toe te kennen". Welnu, het staat vast, dat de hogere waarde, gevolg van de stijging der prijzen als uitvloeisel van de depreciatie, niet is uitgedrukt in guldens van artikel 1 van de Muntwet 1901 maar in andere guldens en dat dus ook de belastbare som niet wordt bepaald door die hogere waarde. Wil men hiertegenover opmerken, dat de gedeprecieerde guldens nog altijd beantwoorden aan de omschrijving van art. 1 der Muntwet 1901, dan erken ik, dat zulks formeel het geval is. Maar materieel hebben wij ongetwijfeld bij de opbrengsten met andere guldens te doen en ik ben dan ook van oordeel, dat de Hoge Raad, indien hij voor het geval der munt-depreciatie een soortgelijke beslissing wil geven als in 1923, deze op een andere motivering zal moeten gronden. Meent men, dat de beslissing van de Hoge Raad ook voor het geval van de munt-depreciatie blijft gelden, dan zou dit trouwens slechts betekenen, dat men het vraagstuk verplaatst naar het ogenblik van de formele munt-devaluatie; in beginsel blijkt dan toch de uitspraak van de Hoge Raad voor het onderhavige vraagstuk haar waarde te hebben verloren. Intussen blijft het de vraag, of de wet op de Inkomstenbelasting de toepassing van het beginsel gulden-is-gulden in de zin van de ministeriele circulaire voorschrijft of impliceert. Van een uitdrukkelijke bepaling in die zin is geen sprake; en ik kan ook geen andere aanwijzing in de wet vinden, welke dat beginsel stilzwijgend insluit. Men moet hierbij overigens onderscheiden tussen de veranderingen in de koopkracht van de gulden - 12 waarop het hiervoren besproken arrest slaat - en de veranderingen in de grondslag van het Nederlandsche muntstelsel. Wat de eerste betreft vind ik het aannemelijk, dat men redeneert: de wet zwijgt over de veranderingen in de koopkracht en de wetgever heeft derhalve aan de veranderingen in de koopkracht van het geld geen zelfstandige invloed op de berekening van de aanslag willen toekennen. Maar voor het andere geval, de feitelijke of formele devaluatie van de munt, mag men uit het stilzwijgen van den wetgever generlei gevolgtrekking maken. Het spreekt vanzelf, dat de Wet op de Inkomstenbelasting over de gevolgen van zulk een maatregel zwijgt; het is de taak van den wetgever van het ogenblik om die gevolgen onder de ogen te zien. Van meer belang dan al het voorgaande is echter, dat het gulden-is-gulden-argument langs de theorie der vervangingswaarde heengaat. Voor die theorie is de munt-depreciatie slechts een incidentele oorzaak van een min of meer algemene stijging van prijzen; voor haar is de prüsstijging zelve, ongeacht haar oorzaak en onverschillig of ze algemeen is dan wel alleen een of meer goederen in het bijzonder betreft, de grondslag voor de berekening der verhoogde kosten van vervanging. Ik meen, dat aan deze incidentele oorzaak extra-argumenten kunnen worden ontleend voor de door mij voorgestane wijze van berekening van de winst, maar die argumenten kunnen worden gemist, wanneer het beginsel der vervangingswaarde wordt aanvaard; ik heb dit in het licht gesteld in mijn in de aanvang vermeld opstel. Het komt er slechts op aan, dat bij de berekening van het vex'teerbare inkomen wordt rekening gehouden met het feit, dat de kosten van productie en ruil door de gestegen prijzen zijn toegenomen. Welke de oorzaak van die prijsstijging is doet niet ter zake. De gulden-is-g-ulden-redenering der circulaire raakt dus mijn betoog niet. De theorie der vervangingswaarde beroept zich niet op een verandering in de koopkracht van de gulden en bij haar toepassing berekent men de opbrengsten en de vervangings-kosten in de nieuwe guldens. Het ontgaat mij zelfs, wat men onder deze omstandigheid met een beroep op het gulden-is-gulden- beginsel wil betogen. Wat tenslotte het argument betreft tegen het meten van 13 het inkomen „met behulp van goederen", dit berust op een misverstand ten aanzien van de theorie der vervangingswaarde. Ik vermoed, dat het argument gegrond is op een interpretatie van de organische balans-theorie van Schmidt, met haar beginsel van de relatieve plaats van het bedrijf in de maatschappij. Ik betwijfel, of ook t.a.v. die theorie het argument ter zake dienende is, want ook daarbij gaat 't tenslotte om niets anders dan om geldswaarden. Maar stellig gaat het argument langs de theorie der vervangingswaarde heen; het woord zegt 't zelf en het beginsel is duidelijk: het inkomen wordt gemeten „met behulp van'' de waarde — en dat is niets anders dan de geldswaarde — der goederen. Die waarde wordt echter niet gelijk gesteld aan de uitgaafprijs maar ze wordt gemeten aan de vervangingskosten: met het gevolg, dat het inkomen, dat uit het bedrijf wordt genoten, eerst „zuivere" opbrengst is als die hogere vervangingskosten van de bruto-opbrengst zijn afgetrokken. En nu tenslotte het argument van het koopmansgebruik. Eerst iets over de feitelijke inhoud van het argument: wc zouden blijkens de circulaire van den Minister hier te doen hebben met theorieën, die slechts hier en daar toepassing vinden. Ik vraag: hoe weet de Minister dit? Heeft Z.B. door zijn accountantsdienst een onderzoek hiernaar laten instellen? En, zo ja, is dan rekening gehouden met het feit, dat men het beginsel der veiwangingswaarde niet uitdrukkelijk behoeft toe te passen om toch de theorie te volgen ? "Weet de Minister b.v. wel, dat in de beide meest gebruikelijke afschrijvingsmethoden, t.w. die van het vaste percentage van de aansehaffingssom en van het vaste percentage van de boekwaarde, het beginsel van de vervangingswaarde sedert jaar en dag wordt toegepast, zij 't ook, dat men zich daarvan niet bewust is geweest? Heeft de Minister wel rekening gehouden met de omstandigheid, dat er voor een uitdrukkelijke toepassing van het beginsel geen aanleiding bestaat in een periode van gelijkblijvende of dalende prijzen ? 14 Ik ben overtuigd, ik raag zeggen: ik weet, dat het aantal aan-nangers van de theorie der vervangingswaarde veel groter is dan de circulaire van den Minister doet vermoeden; ook afgescheiden van de fiscale factor. Maar ik wil voor een ogenblik aannemen, dat het aantal toepassingen in de praktijk tot nu tO€ niet talrijk is geweest. Bij die veronderstelling moet ik dan twee vragen stellen. De eerste luidt: bij welk aantal toepassingen kan men van „gebruik" spreken, in de door den Minister bedoelde zin? En de tweede: indien straks zou blijken, dat de omstandigheden de bedrijven hebben geleid tot een ruimere toepassing van het beginsel der vervangingswaarde, zal de fiscus dan het bezwaar van het niet bestaande „gebruik" laten varen? Ik geloof, dat dit laatste een onontkoombare consequentie is van het in de circulaire aangevoerde argument. Intussen wil ik wel zeggen, dat ik in een ruimere toepassing van het door mij voorgestane beginsel, in het ontstaan van een „gebruik", in de zin van de circulaire, geen versterking van mijn standpunt zou zien. Naar mijn oordeel komt het erop aan, of dat beginsel juist is; zo ja, dan dient het ook door de fiscus te worden aanvaard, zo neen, dan behoeft de fiscus het niet te accepteren, al werd het ook door iederen belastingbetaler toegepast. * * De zoeven besproken passage uit de circulaire van den Minister geeft mij overigens een welkome aanleiding om over het begrip „koopmansgebruik" en zijn betekenis voor ons huidig onderwerp nog het een en ander te zeggen. Want het woord wordt in het verband van de vraagstukken der berekening van de bedrijfswinst regelmatig gehanteerd, het speelt een belangrijke rol in de beslissingen van de fiscus en van de Hoge Raad en het is te verwachten dat het ook met betrekking tot de thans aan de orde zijnde vraag geroepen zal worden om zijn taak te vervullen. Men weet, dat de Wet op de Inkomstenbelasting slechts op één plaats het koopmansgebruik als element van de heffing noemt. Het is in art. 10, waar omtrent de afschrijvingen wordt gezegd, dat zij „volgens goed koopmansgebruik" moeten worden toegepast. Maar het koopmansgebruik speelt in de toepas- 15 smg van de wet een veel belangrijker rol doordat de Hoge Eaad het talrijke malen in zijn arresten in 't geding brengt; met name bij de waardering vraagt de Hoge Eaad zich herhaaldelijk af, of een systeem in overeenstemming is of niet in stryd is met „goed" of met „degelijk en eerlijk koopmansgebruik". De vraag is nu allereerst, wat onder het woord „gebruik" moet worden verstaan. In de circulaire van den Minister wordt het woord gebezigd in de zin van veelvuldige toepassing, toepassing in een min of meer groot aantal bedrijven, een usance. Ik ben van oordeel, dat de wet noch de arresten van de Hoge Raad het woord in die betekenis bezigen. Ware het anders, dan zou men bij de toepassing van de wet niet kunnen ontkomen aan een onderzoek naar de veelvuldigheid van de toepassing. En dat onderzoek wordt nimmer ingesteld. De Hoge Raad beslist, of een bepaalde gedraging in overeenstemming of strijdig is met degelijk en eerlek koopmansgebruik,zonder dat hy daarbij zich verdiept in de vraag, of die gedraging ook elders voorkomt. Ik laat in het midden, of den wetgever, toen hij het woord bezigde met betrekking tot de afschrijvingen, het begrip in de zin van den Minister voor ogen stond, maar stellig heeft de Hoge Raad de uitdrukking in geheel andere betekenis toegepast; ons hoogste rechtscollege hanteert het woord in de betekenis van methode. Hij beoordeelt of de wijze van waardering, de grootte van de afschrijving enz. past in een degelijke en eerlijke methode van berekening der winst. Of, als hij wil uitmaken of de gevolgde gedragslijn in strijd is met het goede koopmansgebruik, dan onderzoekt hij niet, of er strijd is met een gewoonte, maar of de methode ondegelijk of oneerlek is. Wanneer wij nu in die zin de vraag stellen, of de methode der berekening zoals ik die voorsta strijdig is met goed koopmansgebruik, dan is er m.i. geen twijfel aan, of het antwoord moet luiden, dat de methode wel verre van in strijd te komen met de voor den koopman vereiste degelijkheid en eerlijkheid integendeel uitermate „degelijk" kan worden genoemd; en van „oneerlijkheid" zal ook de meest overtuigde tegenstander van het beginsel der vervangingswaarde niet kunnen spreken. Blijft derhalve de Hoge Raad voortgaan in zijn tot nu toe gevolgde gedragslijn, dan mogen wij verwachten, dat hy ook de thans 16 aanbevolen methode als niet strijdig met het goede, het degelijke en eerlijke koopmansgebruik zal aanvaarden. * * * Er blijft dan nog de vraag, of de fiscus en de Hoge Raad met deze methode ook genoegen zullen nemen, indien ze door den belastingplichtige wordt toegepast in afwijking van een vroeger door dezen gevolgde methode. Ik wees er hiervoren op, dat er bij de toepassing onder de huidige omstandigheden vaak slechts in schijn een verandering van systeem zal zijn, maar ik wil thans onderzoeken, of een verandering op zich zelve door de fiscus moet worden aanvaard. De heer Meyburg erkent, dat bijzondere omstandigheden een wijziging van systeem kunnen rechtvaardigen. Dat klinkt nogal meegaand, vooral als men daarby leest, dat de omstandigheden van eind 1936 van dien aard zyn, dat zij wellicht voor een erkenning als van „bijzondere" aard te zijn in aanmerking komen. Maar deze concessie van den heer Meyburg schenkt toch in waarheid geen bevrediging. Klaarblijkelijk immers wil de heer Meyburg de bijzonderheid der omstandigheden zien in de munt-depreciatie. Welnu, daarmede is de zaak niet principieel afgedaan; althans niet met betrekking tot de theorie der vervangingswaarde. De munt-depreciatie is, ik zeide dit reeds, voor die theorie slechts een incidentele oorzaak van een min of meer algemene stijging van de prijzen; voor haar is de prijsstijging zelve, ongeacht haar oorzaak, de grondslag voor de toepassing van een hogere waardering. Aanvaarding van een incidentele afwijking van het systeem van waardering wegens de depreciatie der munt lost het vraagstuk dus niet op. Ik ben van oordeel, dat de fiscus gehouden is om met de verandering van systeem genoegen te nemen, indien die wijziging op zich zelve op goede gronden kan worden verdedigd. Men versta mij wel: ik begrijp heel goed, dat men den ondernemer niet de vrijheid kan laten om zijn systeem van jaar tot jaar te wijzigen; men behoeft m^ niet aan te tonen, dat dan het hek van den dam zou zijn. Maar in beginsel moet de bedryfsman vrij zijn om een methode door een andere te ver- 17 vangen, indien hij die beter oordeelt. Indien de belastingplichtige tot het inzicht komt, dat de vroeger toegepaste methode niet de goede is geweest of niet meer past bij de gewijzigde omstandigheden, dus niet of niet meer deugt voor zijn bedrijf, dan acht ik die verandering economisch gerechtvaardigd en mag de fiscus zich daartegen niet verzetten. En indien die wijziging van methode haar grond vindt in een verscherpt theoretisch inzicht, dan is er te minder grond voor dat verzet, omdat wij dan niet te doen hebben met een willekeurige en persoonlijke daad, maar met een min of meer algemeen aanvaarde en in elk geval niet willekeurige doch op algemene gronden verdedigde normatieve analyse. Bij een andere opvatting zou de be-drijfsman ook gebonden blijven aan een onjuist gebleken systeem en een vooruitgang der wetenschap zou aan het bedrijfsleven moeten voorbijgaan. Er is overigens alle reden om aan te nemen, dat de Hoge Raad niet a priori een wijziging van stelsel, als hier bedoeld, zal afwijzen. Ons hoogste rechtscollege heeft menigmaal getoond, een open oog te hebben voor de eisen van het goede koopmansgebruik en het is reeds lang geleden, dat Sinninghe Damsté kritiek moest uitoefenen op een arrest van de Hoge Raad op grond van de overweging, dat het hem scheen „door- ,,trokken van een geest, die aan de toepassing der inkomsten- „belasting vreemd moet blijven, namelijk een geest van ver- „starring". ^) Sedert die uitspraak heeft de Hoge Raad steeds meer soepelheid betracht bij de beantwoording van de vraag, of een bepaalde wijze van doen in overeenstemming was met het goede koopmansgebruik en die soepelheid heeft hij nog vergroot door in den regel slechts te onderzoeken, of de gevolgde gedragslijn strgdig was met het goede koopmansgebruik. De praktgk van het stelsel komt hierop neer, dat men de methode niet als strijdig met het goede koopmansgebruik beschouwt, als de fiscus niet kennelijk benadeeld wordt. Dat dit systeem, hoezeer getuigend van praktische zin, niet zonder bezwaren is, is duidelijk. De beslissing van de Hoge Raad 1) Sinninghe Damsté in „Wet op de Inkomstenbelasting" bij een bespreking van een arrest van 30 Juni 1921 (B 2849). 18 waarborgt geenszins de toepassing van het goede koopmans-gebruik. Tot welk een zonderlinge, ja paradoxale beslissingen het stelsel zelfs kan leiden wordt geïllustreerd door het arrest van 3 Mei 1933 (B 5415), dat de heer Meyhurg in het geding heeft gebracht (men zie hieronder). In dat arrest wordt voor hetzelfde bedrijf en zonder dat er buitengewone omstandigheden zijn geweest zowel het systeem van Avaardering van effecten tegen kostprijs als dat van waardering tegen beurskoers aanvaard als niet strijdig met goed en eerlijk koopmansgebruik. De Hoge Raad gaat zover in het gekozen stelsel van niet-in-menging, dat hij zelfs niet nagaat, of een bepaalde wijze van waardering in een bepaald bedrijf en onder bepaalde omstandigheden in overeenstemming is met goed koopmansgebruik; hij blijkt reeds tevreden, als die wijze van waardering in enig bedrijf en onder enige omstandigheid niet strijdig behoeft te zijn met het goede koopmansgebruik! Intussen leert ons het bedoelde ari'est ook, dat de Hoge Raad stellig niet afwijzend staat tegenover een verandering van systeem in de waardering. In het onderhavige geval heeft het college zelfs die wijziging in bescherming genomen tegenover den belastingplichtige, die de door hem zelf gevolgde methode verwierp toen het op de betaling der belasting aankwam. Men moet aannemen, dat de Hoge Raad niet minder eerbied zal hebben voor het goede koopmansgebruik en voor de winst- en verliesrekening van den belastingplichtige, indien de wijziging van systeem geen voordeel voor de fiscus meebrengt. * * * Het zoeven bedoelde arrest geeft mij gerede aanleiding om tenslotte nog een ander element in de verhouding van de fiscus tot de theorie der vervangingswaarde te bespreken. Een zeer belangrijk element voor de beslissing over de vraag, of de fiscus zonder schade de toepassing der theorie kan toestaan. Zoals uit het arrest blijkt, heeft de Hoge Raad den belastingplichtige niet willen toestaan, dat hij in zijn aangifte afweek van wat hij zelf in de boekhouding zijner firma aan winst had berekend en geboekt en als rechthebbende op een deel van de winst had genoten. Het is niet uit te maken, of het beslis- 19 sende element voor de Hoge Raad ligt in de berekening en de boeking van de waarde en de winst dan wel in de verdeling van het winstsaldo tussen de vennoten. In het eerste geval zou de Hoge Raad een ongewoon grote betekenis toekennen aan de boekhouding, een betekenis die hij in het omgekeerde geval, bij een voor de fiscus nadelige boeking, stellig niet zou willen aannemen. Anderzijds echter moet erkend worden, dat het voor een beslissing over de vraag, of de methode die gevolgd wordt bg de berekening van de winst er een is die gekwalificeerd kan worden als goed koopmansgebruik, niet onlogisch is, indien men daarbig de boekhouding van den betrokkene tot richtsnoer neemt. Mits men dezen niet daaraan met handen en voeten bindt en hem met name de gelegenheid wordt gelaten om de verrichte boekingen te herzien als hij daarvoor redelijke gronden heeft. — Schuilt voor de Hoge Raad het beslissende element in de omstandigheid, dat de vennoten de uit de waardestijging berekende winst ook hebben verdeeld, dan schijnt de uitspraak alleszins redelijk. Wellicht ligt ook in de door dit arrest aangegeven richting voor een deel de oplossing voor de moeilijkheid waarover ik in mijn vorig opstel schreef: de behoefte aan waarborg voor de fiscus, dat de door hem vrijgelaten voordelen niet door den belastingplichtige zullen worden verteerd. "Want dit blijft tenslotte voor mij het enige maar dan ook zeer belangrijke punt van tw^"fel: kunnen wij de fiscus tegen onrechtmatige onttrekking van inkomen in de toekomst vrijwaren? Er bestaat bij mij niet de minste twijfel over het antwoord op de vraag, of de theorie der vervangingswaarde de juiste grondslag legt voor de berekening van het belastbare inkomen. Maar ik heb nog geen zekerheid, dat haar toepassing voor de fiscus geen schade zal brengen, hetgeen niets anders zou betekenen dan dat een deel van de belastingbetalers ten onrechte bevoordeeld zouden worden boven anderen. Die zekerheid kan ik ook niet verkrijgen en ik kan zie dus ook niet aan anderen in het vooruitzicht stellen, omdat daarvoor maatregelen van overheidswege nodig zijn; het is alleen de wet, die de gevraagde waarborgen zal kunnen verschaffen. Ik vrees nu slechts één ding: dat die waarborgen te laat zullen worden geschapen. Ik vrees niet, dat de toepassing van de 20 theorie der vervangingswaarde zal worden tegengehouden; wellicht zal beduchtheid voor de gevolgen in de toekomst, bij gemis van de gevraagde waarborgen, de toepassing vertragen, maar ik acht het uitgesloten, dat een logisch systeem als dat van deze theorie niet het pleit zal winnen. By de aanvankelijk afwijzende houding van de fiscus is echter te vrezen, dat men de waarborgen eerst zal gaan zoeken als de strijd over het beginsel ten voordele van de theorie is beslist. En dat zal leiden tot een averechtse werking van de theorie der vervangingswaarde en tot een grote schadepost voor de fiscus. Het is nodig, dat de fiscus de theorie der vervangingswaarde reeds thans aanvaardt, maar dan ook haar toepassing van stonde af aan regelt. 21 CIRCULAIRE VAN 19 JANUARI 1937 No. 105 VAN DEN MINISTER VAN FINANCIEN Afdeeling Directe Belastingen. No. 105. 's-Gravenhage, den 19 Januari 1937. Onderwerp: Belastingen naar inkomen en vermogen. Mijn aandacht is er opgevestigd, dat in den laatsten tijd by accountants en andere bedrijfseconomen de belangstelling is herleefd voor methoden van winstberekening welke zooals men het wel pleegt uit te drukken, de waardeveranderingen van het geld uitschakelen. Men tracht voor die methoden een weten-schappelijken grondslag te vinden in de stelling, dat de winstbepaling vooral ook ten doel heeft te waken voor het behoud van de in het bedrijf aanwezige goederen; een deel, dat bij toepassing van de tot dusverre algemeen gebruikelijke methoden van winstberekening niet wordt bereikt, omdat deze slechts gericht zijn op behoud van het in het bedryf geïnvesteerde greMbedrag. De nieuwe grondstelling brengt mede, dat men een stijging van de geldswaarde van in het bedrijf aanwezig goederen niet als bate beschouwt, omdat door zoodanige stijging niet méér goederen in het bedrijf zyn gekomen; een waardestijging van aan het bedrijf onttrokken goederen beschouwt men echter als een nadeel, omdat hun vervanging ten gevolge van die stijging een grooter offer eischt. Overigens heerscht onder de voorstanders van deze theorieën nog te veel onzekerheid en verschil van meening om reeds van een afgerond systeem te kunnen spreken; de onderstaande voorbeel- 22 den hebben dan ook slechts de bedoeling, de hiervóór genoemde beginselen eenigszins te verduidelijken. Wordt een handelsartikel waarvan de inkoopsprijs ƒ 1000.— bedraagt, verkocht voor ƒ 1500.- en wordt vervolgens ƒ 1200.- besteed voor aanvulling van den voorraad met eenzelfde artikel, dan calculeert men een winst van slechts ƒ 300.—, te weten : de verkoopsprijs ad ƒ 1500.— minus de vervangingswaarde" ad ƒ 1200.—. Heeft op het einde van de boekperiode de aanvulling van den voorraad nog niet plaats gehad, doch is het daartoe be-noodigde artikel dan voor ƒ 1200.— te koop, dan verwerkt men in de balans een credit-saldo van ƒ 200.—, wegens „inkoopverplichting", „vervangingsreserve" o.d. Ook in dit geval calculeert men derhalve slechts ƒ 300.— winst. Bü de afschrijving op de vaste bedrijfsmiddelen speelt de „vervangingswaarde" eveneens een groote rol. Afschrüvingen ten beloope van het in een bedrijfsmiddel vastgestelde geld-bedrag acht men niet steeds voldoende; is namelgk de prijs van een nieuw bedrijfsmiddel hooger dan de aansehoffingsprijs van het oude bedrijfsmiddel, dan zet men de afschrijvingen voort tot die, „vervangingswaarde" (minus dan de residuum-waarde) is bereikt. Zij van een machine de aanschaffingsprijs ƒ 10.000.—, de residuumwaarde naar schatting ƒ 1000.— en de levensduur naar schatting 10 jaar; zij verder op grond van deze gegevens de afschrijvingsvoet vastgesteld op ƒ 9O0.— per jaar. Blijkt nu aan het einde van het zesde levensjaar, dat de aanschaffingsprijs van een nieuwe machine is gestegen tot ƒ 15.000.— dan wordt geredeneerd, dat dit laatste bedrag minus de residuumwaarde, alzoo ƒ 14.000.—, aan het einde van den 10-jarigen levensduur moet zijn afgeschreven; dat dus de afschrijving aan het einde van het zesde jaar in totaal moet bedragen •'/lo van ƒ 14.000.— of ƒ 8400.—; dat dus over het zesde jaar moet worden afgeschreven: ƒ 8400.— minus ƒ 4500.— (afschrijving aan het einde van het vijfde jaar), zijnde ƒ 3900.—; en dat voor het vervolg de afschrijvingsvoet moet worden verhoogd van ƒ 900.— tot ƒ 1400.— per jaar. Het spreekt van zelf, dat ook de in geld uitgedrukte waarde van de nog aanwezige machine is gestegen; dit feit moet echter, zooals hierboven reeds is gezegd, volgens het grondbeginsel bui- 23 ten aanmerking blijven: ten opzichte van die oude machine verandert immers door de waardestijging niets. Uit het vorenstaande blijkt, dat de „nieuwe" opvattingen ook eonsequentiën medebrengen ten opzichte van de balans; velen beschouwen zelfs deze eonsequentiën als de kern van de door hen voorgestane theorie en spreken dienvolgens van „de organische balans-theoxie" en van „organische balansen". Het ligt thans niet op mijn weg, de hierboven aangeduide opvattingen van economisch standpunt aan een beschouwing te onderwerpen. Die opvattingen toetsende aan het fiscale recht, lijkt het mij echter noodzakelijk, een waarschuwing te richten tot de autoriteiten, belast met de heffing van de belastingen naar inkomen en vermogen; reeds het feit, dat de hierbedoelde theorieën het bedrag dat als winst en als zuiver vermogen wordt beschouwd, aanzienlijk drukken, rechtvaardigt een zekere voorzichtigheid. Wat de InTiomstenhelasiing betreft, merk ik dan in de eerste plaats op, dat er nog slachts sprake is van theorieën welke misschien hier en daar toepassing vinden, doch zulks toch niet reeds in zoodanige mate, dat men een koopmansGrEBRTJIK aanwezig kan achten. Doch al ware dit anders dan zou toch de wet op de inkomstenbelasting, hoezeer in het algemeen zich aansluitend bij het dergelijk en eerlijk koopmansgebruik, zich tegen het volgen van de hierbesproken, methoden van winstberekening verzetten. Reeds btj zijn arrest van 20 Juni 1923 (B. 3263) achtte de Hooge Raad verlaging van het winst-bedrag met een beroep op waardedaling van het geld, ontoelaatbaar. Aan de in dat arrest opgenomen motiveering zou ik willen toevoegen een beroep op de in art. 4 der wet voorkomende woorden „geld of geldswaarde"; uit die woorden blijkt namelgk, dat het inkomen niet gemeten wordt met behulp van goederen, doch dat het inkomen alleen door geld wordt gemeten; en dat dus de wet, in lijnrechten stryd met de organische balanstheorie, uitgaat van het beginsel: „gulden is gulden". Ook met betrekking tot de Vermogensbelasting zou men, 24 vooral toepassing van art. 9 der Avet, met een beroep op „organische" opvattingen, kunnen trachten het bedrag van het zuiver vermogen te drukken. Dergelijke pogingen moeten echter naar mijn meening afstuiten op de bepalingen van art. 7, sub 1°, letters A, B, C en D, alsmede op het woord „geldswaarde" onder letter E. Een voldoend aantal afdrulcken dezer voor de Inspecteurs der directe belastingen, de Inspecteurs der registratie, de Accountants en de surnumerairs in Uwe directie (Lijst A; a, b, d en 1 en B: e) gaat hiernevens. De Minister van Financiën, Voor den Minister, De Secretaris-Generaal, S. KARMELK. Aan Heeren Directeurs der directe belastingen, enz. 25 Arrest van de Hoge Raad van 20 Juni 1923 De Hooge Raad enz., Gezien het beroepschrift in cassatie van A te X tegen de uitspraak van den raad van beroep voor de directe belastingen te 's-Gravenhage van 5 Februari 1923, betreffende zijn aanslag in de rijksinkomsten-belastmg voor het jaar 1921/1922; Gezien enz.; Overwegende, dat ten deze vaststaat: dat belanghebbende in de rijksinkomstenbelasting voor het jaar 1921/1922 is aangeslagen naar een inkomen van ƒ 22.766, met toepassing van een kinderaftrek van ƒ 400, welke aanslag, na bezwaarschrift, door den inspecteur werd gehandhaafd; dat het geschilpunt tusschen belanghebbende en den inspecteur alleen hierin bestond, of terecht door den inspecteur een bedrag van ƒ 14.200 winst op den verkoop van huizen onder inkomen is begrepen; dat belanghebbende bij den raad van beroep dit op verschillende gronden heeft bestreden, waarvan thans nog alleen van belang zijn de navolgende: 1. dat hij door de daling van de waarde van het geld in werkelijkheid geen winst heeft gemaakt; 2. dat latere verliezen, als de gulden weer de oude waarde heeft en te eeniger tijd de huizen weder worden omgezet in andere, moeilijk in mindering kunnen worden gebracht; dat de raad bij de bestreden uitspraak heeft beslist, dat een en ander niet tot wijziging van de beschikking des inspecteurs kan leiden, uit overweging: „dat hoeveel waars er ook moge zijn in hetgeen is aangevoerd omtrent de wisselende waarde van den gulden, dit slechts van theoretische beteekenis is, vermits de wet niet toelaat de betrekkelijke geldswaarde der winstcijfers in acht te nemen"; O. dat belanghebbende tegen die beslissing als middel van cassatie heeft voorgedragen: Schending, immers verkeerde toepassing van de artt. 5 en 7 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914, ter ondersteuning daarvan nader aanvoerende, dat ten onrechte op voormelde gronden zijn beroep op de sterke daling van den gulden is verworpen, omdat zoodanige dahng 26 ten gevolge heeft, dat ter beoordeeling van het door een belastingplichtige behaald voordeel een voor een vermogensbestanddeel gesteld hooger cijfer in guldens nog volstrekt geene werkelijk hoogere waarde daarvan behoeft te beteekenen en zeker dat hoogere guldenscijfer niet als de hoogere waarde daarvan mag worden aangemerkt; O. daaromtrent: dat naar luid van art. 37 der Wet op de Inkomstenbelasting 1914 het tarief aanduidende de belastbare som en de belasting is uitgedrukt in guldens; dat bij gebreke van eenige aanwijzing voor het tegendeel moet worden aangenomen, dat met deze guldens geen andere bedoeld zijn, dan een meervoud van den gulden, die volgens artikel 1 van de Muntwet 1901 de rekeningseenheid van het Nederlandsche muntstelsel is, en waarop men, wanneer men de geldswaarde van baten en schulden hier te lande in guldens uitdrukt, het oog heeft; dat hieruit volgt, dat de belastbare som moet worden bepaald naar de geldswaarde, die aan de baten, welke die som samenstellen, in voormelde guldens uitgedrukt is toe te kennen; dat overigens niet voor tegenspraak vatbaar is, dat aan de vaststelling van het tarief in art. 37 ten grondslag heeft gelegen een met de draagkracht van den belastingplichtige verband houdende vaste verhouding tusschen de belastbare som en de te heffen belasting; dat die verhouding evenwel zou worden verbroken, indien men, zooals belanghebbende verlangt, de guldens der belastbare som op een lager bedrag berekende, omdat de gulden, wegens verminderde koopkracht of anderszins, zou zijn gedaald, terwijl voor de belastingheffing genoegen zou moeten worden genomen met een bedrag in guldens alsof deze niet in waarde waren verminderd; dat uit een en ander volgt, dat het middel is ongegrond; Verwerpt het beroep. (Dit arrest is ontleend aan Beslissingen in Belastingzaken deel 9 onder no. 3263). Arrest van de Hoge Raad van 3 Mei 1933 De Hooge Raad enz.. Gezien het beroepschrift van A te X, tegen de uitspraak van den raad van beroep I te Rotterdam van 22 October 1932 betreffende zijn aanslag in de inkomstenbelasting over het belastingjaar 1929/1930; Gezien enz.. Overwegende dat aan belanghebbende een aanslag is opgelegd naar een inkomen van ƒ 25.430 en deze aanslag na daartegen gericht bezwaarschrift door den inspecteur is gehandhaaft; O. dat belanghebbende in beroep, voor zooveel thans nog van belang, heeft aangevoerd: dat ten onrechte onder het inkomen is begrepen een bedrag van ƒ 3.740.75, uitmakende het aandeel van belanghebbende, die een der beheerende vennooten was van de vennootschap onder 27 de firma B, in de door die vennootschap per 31 December 1928 geboekte koerswinst op effecten; dat de effecten per 31 December 1928 zijn gewaardeerd naar beurskoers, terwijl zij tevoren 18 jaren lang steeds waren gewaardeerd naar kostprijs; dat met een plotselinge afwijking van een steeds gevolgd systeem van waardeering, dat niet in strijd is met goed en eerlijk koopmansgebruik, voor de heffing der inkomstenbelasting geen rekening mag worden gehouden; dat, mocht niettemin belastbaarheid van de koerswinst worden aangenomen, alleen in aanmerking mag komen die, welke in het boekjaar 1928 is behaald; O. dat de raad van beroep de beschikking van den inspecteur heeft bevestigd, na te hebben overwogen: „dat tusschen partijen vaststaat, dat de koerswinst in de boeken der vennootschap op de verlies- en winstrekening is tot uitdrukking gebracht en appellants aandeel in de winst dienovereenkomstig is berekend; dat appellant heeft aangevoerd, dat er geen aanleiding was om af te wijken van het te voren gevolgde systeem van waardeering, waarbij de effecten steeds op den kostprijs gehouden werden; dat dit beroep appellant niet kan baten, waar de firma zelve met appellants instemming van de tevoren gevolgde wijze van waardeering afgeweken is en appellant dienovereenkomstig een winstaandeel genoten heeft; dat appellant ten slotte heeft aangevoerd, dat hij slechts belastbaar is voor zijn deel in de over 1928 behaalde koerswinst, doch ook dit niet opgaat, omdat te voren niet met de koerswinst rekening gehouden is en deze belastbaar is op het oogenblik, dat deze in de winstresultaten-berekening der firma tot uitdrukking komt; O. dat belanghebbende als cassatiemiddelen heeft voorgedragen: 1. Schending van art. 16 R. v. B., omdat belanghebbende aan den raad van beroep vroeg, of het feit dat de vennootschap in 1928 inbreuk maakte op het steeds gevolgde systeem van waardeering, goed koopmansgebruik was, en of voor de berekening van het belastbaar inkomen over 1928 met een dergelijke willekeurige inbreuk op het bestaande systeem mocht rekening worden gehouden, doch de raad daarover geen beslissing gaf; 2. Schending of verkeerde toepassing van art. 13, in verband met art. 7 I. B., doordien de raad van beroep, beslissende over hetgeen belanghebbende ten slotte had aangevoerd, over het hoofd heeft gezien, dat hij moest uitmaken, welke winst in 1928 gemaakt is en niet die, welke in dat jaar geboekt is; O. aangaande het eerste middel: dat onbetwist is, dat toepassing van het stelsel van waardeering der effecten naar beurskoers, hetwelk de vennootschap met instemming van belanghebbende bij de vaststelling van de balans per 31 December 1928 heeft gevolgd en waarop zij haar winst- en verliesrekening over 1928 heeft gebouwd, op zich zelf genomen in overeenstemming is met goed en eerlijk koopmansgebruik; dat belanghebbende niettemin de aanwezigheid van een lager bedrag aan winst verdedigt, omdat per 31 December 1928 werd gebroken met 28 de tevoren regelmatig gevolgde methode van waardeering der effecten naar kostprijs; dat echter, nu de vennooten welbewust overgingen van het eene systeem van waardeering naar een ander systeem, dat niet in strijd is met goed en eerlijk koopmansgebruik, zij niet kunnen verlangen, dat voor de belastingheffing de winst over het jaar 1928 op andere wijze wordt vastgesteld dan op den grondslag, waarop zijzelve de winst voor dat jaar berekenden en verdeelden; dat dus de raad van beroep een juiste beslissing heeft gegeven en het eerste middel niet tot cassatie kan leiden; O. wat betreft het tweede middel: dat belanghebbende ter ondersteuning van dit middel heeft aangevoerd, dat reeds vóór 1928 de beurskoers der effecten was gestegen boven den kostprijs, waarvoor zij te boek stonden, zoo dat een deel van de per 31 December 1928 tot uiting gebrachte winst in vorige jaren is behaald; dat dit betoog belanghebbende niet kan baten; dat immers, nu de vennootschap in vorige jaren aan de berekening van haar winst ten grondslag legde het systeem van waardeering der effecten naar kostprijs, hetgeen niet srijdig is met de regelen van goed en eerlijk koopmansgebruik, in die jaren een mogelijke stijging of daling van de beurswaarde dier effecten boven of beneden den kostprijs, niet tot uiting kon komen en geen invloed had op het bedrag van de in die jaren te behalen winst; dat, toen per 31 December 1928 door de waardeering van de effecten naar beurskoers een stijging van de waarde daarvan aan den dag kwam, dit verschil — naar de raad van beroep terecht heeft beslist — deel uitmaakte van de in het jaar 1928 behaalde winst; dat ook dit middel dus ongegrond is; Verwerpt het beroep. (Bovenstaand arrest is ontleend aan Beslissingen in Belastingzaken deel 14 onder 5415). 29 00098
Click tabs to swap between content that is broken into logical sections.
Titel | De vervangingswaarde en de fiscus / door Th. Limperg Jr |
Auteur | Limperg, Theodore |
Jaartal | 1937 |
Collectienaam | NIVRA LIMPERG |
PPN | 34446573X |
UBVU-ID | 0412020098001 |
Toegangsgegevens (URL) | http://imagebase.ubvu.vu.nl/getobj.php?ppn=34446573X |
Signatuur origineel | LIMPERG098 |
Transcript | DE VERVANGINGSWAARDE EN DE FISCUS DOOR PROF. TH. LI M PERG JR. MET CIRCULAIRE VAN DEN MINISTER VAN FINANCIËN VAN 19 JANUARI 1937, No. 105 BETREFFENDE DE VERVANGINGSWAARDE PURMEREND J. MUUSSES 1937 Ü/fcJ, / DE VERVANGINGSWAARDE EN DE FISCUS DOOR PROF. TH, LI M PER G JR. MET CIRCULAIRE VAN OEN MINISTER VAN FINANCIËN VAN 19 JANUARI 1937, NO. 105 BETREFFENDE DE VERVANGINGSWAARDE PURMEREND J. MUUSSES 1937 (OVERDRUK VAN HET MAANDBLAD VOOR ACCOUNTANCY EN BEDRIJFS" HUISHOUDKUNDE - SEPTEMBER 1937) DE VERVANGINGSWAARDE EN DE FISCUS In het laatste gedeelte van m^jn opstel over De gevolgen van de depreciatie van de gulden voor de berekening van waarde en winst in het bedrijf heb ik enkele vragen onder de ogen gezien met betrekking tot de heffing der inkomstenbelasting. Ik bepleitte daar de aanvaarding door de fiscus van de grondslag der vervangingswaarde bij de bepaling der bedrijfswinst. Erkennende, dat het voor de fiscus niet gemakkelijk zou zijn aan deze wens te voldoen en ook erkennende, dat de jurisprudentie moeilijkheden deed verwachten indien de belastingplichtige het beginsel der vervangingswaarde zou toepassen, met name in geval van afwigking van een vroeger gevolgde gedragslijn, betoogde ik nochtans, dat zowel de billijkheid als de economisch goede fiscale politiek eisten, dat deze bezwaren zouden worden terzijde gesteld, althans onder de ogen gezien. Sedertdien heeft de Minister van Financiën — blijkbaar naar aanleiding van hetgeen ik kort tevoren had gezegd in een vergadering van het Nederlandsch Instituut van Accountants — een rondschrijven gericht „aan heeren Directeurs der directe belastingen, enz.'', gedateerd 19 Januari 1937, waarin een waarschtnving wordt uitgesproken tegen de aanvaarding van het beginsel der vervanginsgwaarde bij de heffing van de belastingen naar inkomen en vermogen. Reeds kort na de verspreiding dezer circulaire verluidde iets omtrent haar inhoud in de pers, doch het rondschrijven werd niet gepubliceerd — dat lag ook niet in de aard van de circulaire — en buiten de ambtelijke kringen tastte men derhalve in het duister omtrent de inhoud en dus ook omtrent de zienswijze van den Minister. Van oordeel zijnde, dat het voor de goede toepassing der fiscale wetten in het algemeen en voor de oplossing van het onderhavige vraagstuk in het bijzonder nuttig is, dat de belas- 3 tingplichtigen en hun raadslieden worden ingelicht omtrent de zienswijze van de fiscus, richtte ik tot den Directeur-Generaal der Belastingen het verzoek om toezending van een exemplaar der circulaire met machtiging tot publicatie. Het verheugt mij, dat ik op dit verzoek een gunstige beschikking ontving en de lezer vindt nu het rondsehrigven achter dit opstel afgedrukt. Ik zal hieronder gelegenheid vinden om mijn oordeel over de inhoud van het stuk te zeggen; te dezer plaatse wens ik mijn waardering uit te spreken voor het royale gebaar van den 'Directeur- Generaal. Inmiddels is over het vraagstuk het een en ander geschreven. De bezwaren zijn het meest uitvoerig uiteengezet door den Inspecteur W. H. Meyhurg in de Naamlooze Vennootschap van 15 Mei 1937. Ik wil ook diens beschouwing in mijn onderstaande uiteenzetting betrekken. • • * Ik wil in dit opstel niet de theorie der vervangingswaarde ontwikkelen noch haar tegenover andere opvattingen met betrekking tot het vraagstuk der economische waarde verdedigen. Het komt er thans niet op aan, of de theorie der vervangingswaarde de juiste oplossing brengt van het probleem der waarde in de voortbrenging; het is nu slechts de vraag, welke betekenis een bedrijfs- en een winstpolitiek, gebaseerd op die theorie, uit fiscaal gezichtspunt heeft en of haar toepassing fiscaal geoorloofd is. De Minister en de Heer Meyhurg bestreden niet de theorie zelve, maar zij verzetten zich tegen haar toepassing met betrekking tot de fiscale heffingen. Trouwens, indien het er om ging een onderzoek in te stellen naar de grondslagen van de berekening der bedrijfswinst, dan zouden we met een analyse van het beginsel der vervangingswaarde op zich zelf niet kunnen volstaan; de theorie van de winst omvat heel wat meer dan de theorie der vervangingswaarde. Ik wil dus voor ditmaal doen alsof de juistheid van de theorie der vervangingswaarde door de bedrijven als grondslag voor de bepaling van de grootte der winst is erkend. Hoe staan we by die veronderstelling ten aanzien van het fiscale vraagstuk? 4 Alvorens ik deze vraag ga onderzoeken wil ik nog even in enkele woorden vermelden, welke nontnatieve regelen de theorie der vervangingswaarde voor de berekening van de bedrijfswinst in geval van stijging der prijzen geeft. Winst is niet het voordelig verschil tussen de uitgaafprijs — d.i. de som van de offers gebracht om het verkochte product te verwerven of te vervaardigen — en de opbrengst, maar slechts het gunstig verschil tussen de opbrengst en de hogere vervangingskosten. De hogere vervangingsprijs geeft de grootte aan der economische vervangingsverpliehting, welke door de verkoop van het product is ontstaan; eerst na dekking van die verplichting levert de opbrengst verteerbaar inkomen op. Deze algemene regel houdt ten aanzien van de kosten van het gebruik der duurzame productie-middelen, welke kosten in de afschrüvingen tot uitdrukking komen, het voorschrift in, dat de sedert de vorige afschrijving door de stijging van de vervangingskosten ontstane achterstand in de dekking van de economische vervangingsverplichting met betrekking tot het gebruik in vroegere perioden eerst uit de opbrengsten der producten van de huidige periode moet zijn gedekt voordat deze opbrengsten verteerbaar inkomen scheppen. De bezwaren tegen deze methode van berekening der bedrijfswinst, zoals die in de circulaire van den Minister en het artikel van den heer Meyhurg tot uitdrukking komen — en ik geloof, dat in deze beide stukken voorlopig alle fiscale bezwaren tegen de toepassing der methode zijn aangevoerd —, zijn de volgende: 1. De Minister wijst erop, dat er met betrekking tot de door hem weergegeven opvattingen nog slechts sprake is van theorieën, welke misschien hier en daar toepassing vinden, doch zulks toch niet in zodanige mate, dat men een koopmansg^ebrmfc aanwezig kan achten. 2. Ook al ware dit anders, dan zou toch naar de mening van den Minister de wet op de inkomstenbelasting zich tegen deze methode verzetten. De Minister doet ter staving van deze mening een beroep op een arrest van de Hoge Raad van 20 Juni 1923 (B 3263), blijkens hetwelk dit college een verlaging van het winstbedrag met een beroep op waardedaling van het geld ontoelaatbaar acht. Dit arrest vindt de lezer hieronder afgedrukt. Aan de motivering van de Hoge Raad voegt de Minis- 5 ter een ander argument toe: naar het oordeel van den Minister blflkt uit de woorden van art. 4 der wet, hetwelk spreekt van „geld of geldswaarde", dat het inkomen niet gemeten wordt „met behulp van goederen", doch ,,alleen door geld". De wet gaat dus uit, zo zegt de Minister, van het beginsel „gulden is gulden". 3. De heer Meyburg, zich overigens aansluitende bij het betoog, vervat in de circulaire van den Minister, is ten aanzien van de toepassing der theorie van de vervangingswaarde op de duurzame productie-middelen bovendien van oordeel, dat het inhalen van afschrijvingen niet toelaatbaar is; reeds hierom niet wijl het zuivere inkomen nu eenmaal van jaar tot jaar dient te worden berekend. ; * * * Ik wil deze argumenten tegen de toepassing der theorie van de vervangingswaarde een voor een onder de loupe nemen; ik zal dit doen in omgekeerde volgorde, omdat mij zulks voor de analyse nuttig schijnt. Vooraf echter mogen enkele opmerkingen gaan met betrekking tot enige overwegingen van den Minister en van den heer Meyburg die weliswaar niet tot de hoofdzaak toe of afdoen, maar die ik toch niet onweersproken mag laten. Wat de circulaire van den Minister betreft trekt het de aandacht, dat zij aanvangt met een opmerking aan het adres van hen, die in de laatste tijd opnieuw de aandacht gevestigd hebben op de onjuiste methode van berekening der winst op de basis van de uitgaafprijs of historische kostprijs. De Minister vindt 't blijkbaar niet helemaal in den haak, dat de „belangstelling is herleefd" voor andere methoden van winstberekening; „men tracht", zo zegt de Minister, „voor die methoden een wetenschappelijken grondslag te vinden". Ik betreur deze opmerking. Niet alleen omdat de zaak historisch anders staat, maar vooral omdat de uitlating de indrukt wekt, als zou de belangstelling der voorstanders van de methode hun zijn ingegeven door de omstandigheid, dat deze den belastingplichtige tot voordeel kan zijn, terwijl eerst achteraf gezocht wordt naar argumenten, welke die voordelige methode op een theorie kunnen grondvesten. 6 De Minister is klaarblijkelijk onjuist ingelicht zowel omtrent de inhoud der theorie als omtrent haar ontstaan. De circulaire zegt, dat de methode is gebaseerd op de „stel- „ling, dat de winstbepaling vooral ook ten doel heeft te waken „voor het behoud van de in het bedrijf aanwezige goederen". Het is duidelijk, dat de bepaling van de winst geen ander doel heeft dan de vaststelling van het verteerbare inkomen; de circulaire bedoelt echter blijkbaar te zeggen, dat de vervangingswaarde- theorie als doel of als voorwaarde stelt, dat de in het bedrijf aanwezige goederenvoorraad op peil gehouden wordt. Deze interpretatie van de theorie der vervangingswaarde herinnert aan de organische balans-theorie van Schmidt c.s., welke theorie ook in het vervolg van de circulaire wordt genoemd. Deze theorie nu leidt weliswaar ook in menig geval tot de toepassing van de vervangingswaarde, maar ze is op geheel andere grondslag opgebouwd dan de theorie, zoals ik die heb ontwikkeld. De theorie der vervangingswaarde berust op de grondwaarheid, dat de waarde van een productie-middel normaliter wordt gemeten aan zijn vervangingskosten. In geval van stijging der prijzen leidt nu weliswaar de waardering op deze grondslag tot het instand houden van een vermogen, dat groot genoeg is om de goederenvoorraad op peil te houden, maar zulks is een gevolg van de toepassing der theorie en geen oogmerk of voorwaarde, door de theorie gesteld. En wat de omstandigheid betreft, dat deze theorie thans zo sterk de aandacht trekt, ze is niet toe te schrijven aan de theoretici; ik heb die theorie thans ongeveer vijftien jaren gedoceerd en ze begon reeds sedert lang hier te lande veld te winnen, zonder dat er van enige prijsstijging sprake was. Maar het is begrijpelijk, dat deze theorie tengevolge van de devaluatie plotseling sterker de aandacht heeft getrokken in de kringen der praktijk; daaruit mag geen wapen gesmeed worden tegen de theorie, noch tegen haar voorstanders, theoretici of practici. Hoe dit alles zij, het is thans niet de vraag, of de theorie goede gronden geeft voor de toepassing der vervangingswaarde; het is slechts de vraag, of die toepassing voor de fiscale praktijk toelaatbaar is. Wil men op die vraag een juist antwoord vinden, dan moet men intussen van die toepassing een andere voorstelling geven dan in de circulaire van den Minister is ge- 7 scliied. Volgens die circulaire brengt de „nieuwe grondstelling" mede, dat men een stijging van de geldwaarde van in het bedrijf aanwezige goederen niet als bate beschouwt, een waardestijging van aan het bedrijf onttrokken goederen daarentegen als een nadeel. De eerste opmerking is juist, maar ik w^js erop, dat ook zonder toepassing van het beginsel der vervangingswaarde bij de berekening van de winst het goede koopmans-gebruik in het algemeen een waardestijging van aanwezige goederen niet als vrucht beschouwt en dat ook de fiscus in het algemeen niet heeft geëist, dat deze bate als verteerbaar inkomen werd aangemerkt. Waardering tegen de historische kostprijs (uitgaafprijs) is een stelsel, dat reeds sedert lang tot het goede koopmansgebruik werd gerekend en de circulaire wekt derhalve ten onrechte de indruk alsof de theorie der vervangingswaarde hier een ,,nieuwe grondstelling" heeft gebracht. In waarheid heeft de eigenlyke theorie der vervangingswaarde met dit beginsel zelfs niets uit te staan; al heeft die oude grondstelling ook eerst haar theoretische rechtvaardiging gevonden in de op de theorie der vervangingswaarde gebouwde winst-theorie. De circulaire doet het anderzijds voorkomen alsof de theorie ten aanzien van de verkochte goederen een andere, ja zelfs een tegengestelde gedragslijn volgt. De circulaire zegt, dat men de waardestijging in het laatste geval als een nadeel beschouwt. Niets is minder waar. Do theorie eist zowel voor de aanwezige goederen als voor de verkochte goederen waardering tegen de hogere vervangingswaardc; alleen wat daarboven voor de verkochte goederen wordt ontvangen is winst, terwijl de prijsstijging zelve in beide gevallen leidt tot een bate in de boeken, welke geen verteerbaar inkomen vormt en waarmede dus boekhoudkundig technisch gehandeld moet worden als met te reserveren baten. Nog een enkel woord naar aanleiding van een opmerking van den heer Meyburg. Deze oordeelt, dat een praktische toepassing van de theorie der vervangingswaarde in de periode van laag-eonjunctuur met weinig klem is verdedigd en dat mtjn verklaring van het feit, dat aan die theorie in de voorafgaande jaren in de praktijk zo weinig aandacht is geschonken, tekort doet aan de consequente toepassing van de leer. Mijn verklaring luidde ongeveer aldus: de dalende tendens der prij- 8 zen bracht mede, dat andere beginselen voor de waardering tot uitkomsten leidden, welke met die van de theorie der vervangingswaarde overeenstemden. Ik begrijp niet waarom deze verklaring iets afdoet aan de consequente toepassing mijner theorie. Het is een feit, dat in het geval van dalende prijzen de oude — ik zou gaarne schrijven de verouderde — beginselen van waardering tot gelijke einduitkomsten leiden als de theorie der vervangingswaarde; en dus is het volkomen begrijpelijk, dat men in die periode in de praktik weinig over de theorie heeft gehoord. Wat niet wil zeggen, dat de theoretici erover gezwegen hebben; het was in deze periode van dalende prijzen dat de theorie der vervangingswaarde het thans door haar bezette terrein veroverde. Overigens moet men inzien, dat veel van hetgeen in het bedrijfsleven in verband met de daling der prijzen is geschied metterdaad een toepassing was van de theorie der vervangingswaarde. Als men een extra-afschrijving nodig achtte op „te duur" aangeschafte werktuigen en gebouwen dan was dit — of men dit nu met zoveel woorden zei of niet — een toepassing der theorie ,want een theoretisch houdbare verdediging van deze extra-afschrijving volgens de oude theorieën is er niet. Hetzelfde kan gezegd worden van de „afschrijvingen" op goederenvoorraden. En stellig heeft binnenskamers de theorie der vervangingswaarde een veel grotere rol gespeeld dan de heer Meyhurg veronderstelt: voor heel wat maatregelen — met name in de prgspolitiek — heeft de theorie der vervangingswaarde in de achter ons liggende periode van dalende prijzen het juiste richtsnoer gegeven. Ik mag dit deel van mijn opstel niet besluiten zonder op te komen tegen de mening van den heer Meyhurg volgens welke de theorie — die de waardestijging tot een „schijnwinst" verklaart — leidt tot de gevolgtrekking, dat nu ook de prijsdaling slechts een „schijnverlies" schept. De heer Meyhurg staat in deze opvatting niet alleen; wat op zich zelf begrijpelijk is, want de gevolgtrekking ligt min of meer voor de hand. Toch vraag ik mij af, waarom men een tegenwerping van deze aard maakt, terwijl men toch zonder bezwaar als goed koopmansgebruik aanvaardt het stelsel waarbij goederen worden gewaardeerd tegen de laagste van twee prijzen: de (historische) kostprijs (uitgaafpr^js) of de marktprijs. Bedenkt men, dat onder markt- 9 prijs doorgaans de vervangingspr^js is te verstaan, dan begrgpt men, dat met het stelsel van de laagste prijs in waarheid niet anders wordt gedaan dan prijsstijging tot schijnwinst ( = geen winst) verklaren en prijsdaling tot reëel verlies. Men is dus reeds lang gewend aan wat ogenschijnlijk een inconsequentie is van het goede koopmansgebruik. Hoe dit zij, de heer Mey-hurg vergist zich. De theorie heeft een bewüs by de hand voor de stelling, dat de conjunctuur-verliezen wel als verminderingen van het inkomen moeten worden aangemerkt. Het zou mij tever voeren indien ik dit bewijs hier gaf; ik wil ook daarover nu niet schrijven, omdat ik de zaak waarom het thans gaat niet wil vertroebelen. Wij hebben voor het ogenblik niet anders te doen dan te onderzoeken welke gevolgen de toepassing der theorie van de vervangingswaarde ingeval van prijsstijging heeft met betrekking tot de fiscale heffingen. * * * De heer Meyhurg •— ik kom thans tot de drie hiervoren opgesomde bedenkingen tegen de toepassing der theorie — acht het inhalen van de afschrijvingen reeds daarom niet toelaatbaar omdat het zuiver inkomen nu eenmaal van jaar tot jaar dient te worden berekend. Ik meen, dat dit bezwaar niet ter zake is. En zulks op twee gronden. In de eerste plaats, omdat de heer Meyhurg in de afschrijving voor de hogere vervangingskosten van de in vorige jaren gebruikte productie-capaciteit der duurzame productie-middelen — ik ben gewoon te spreken van iverkeenJieden — ten onrechte ziet een „inhalen" van afschrijvingen van vorige jaren. Inhalen veronderstelt een verzuim in vorige jaren. Er is geen verzuim geweest. Het verlies op deze werkeenheden ontstaat eerst door de prijsstijging en derhalve in het jaar van de prijsstijging. We hebben hier dus zonder twijfel te doen met een verlies van het jaar, waarin de bedoelde afschrijving moet worden toegepast. Altijd in de veronderstelling, dat die prijsstijging een verlies of kosten betekent; en van die veronderstelling gaan wij uit, als wij aannemen, dat de theorie der vervangingswaarde op zich zelve juist is. 10 Maar ook indien wij die afschrijving zouden moeten beschouwen als een inhalen van vroegere kosten of verliezen, is de geopperde bedenking niet relevant. "We hebben in het oog te houden, dat wy zoeken naar de grootte van het uit het bedrijf gemaakte inkomen. Br is van de zijde van de fiscus nimmer bezwaar tegen gemaakt, om een verlies, dat in een vroegere periode is ontstaan en toen, door welke oorzaak ook, aan de waarneming is ontsnapt, in mindering te brengen van het inkomen van het jaar, waarin dit verlies is gebleken. Zo goed als de fiscus ook aanspraak maakt op een aangifte van later blijkende winsten. Een andere opvatting zou dan ook tot voor beide partijen onjuiste en onredelijke gevolgen leiden. Men mist nu eenmaal vaak in het bedrijfsleven de volstrekte zekerheid omtrent de grootte van het inkomen. Heeft men ooit bezwaar gemaakt tegen het aanvaarden van verliezen op debiteuren, die eerst blijken in het jaar nadat de vordering is ontstaan? En heeft de heer Meyburg — om bij de duurzame productiemiddelen te blijven — ooit gehoord van een bezwaar tegen de verhoging van een afschrijving indien de slijting sneller blijkt te gaan dan aanvankelijk werd aangenomen, zodat in een extra- afschrijving de te lage afschrgving van vorige jaren moet worden ingehaald? Het toeval wil tenslotte, dat het door den heer Meyburg voor een ander deel van zijn betoog te hulp geroepen arrest van de Hoge Eaad van 3 Mei 1933 (B. 5415) — de lezer vindt het hieronder afgedrukt — hem t.a.v. de thans door mij besproken vraag zeer duidelijk in het ongelijlv stelt. De belastingplichtige bepleitte in dit geval subsidiair vrijstelling van belasting voor dat deel van de winst, dat voortsproot uit de koersstijging van vorige jaren; hij wenste de heffing beperkt te zien tot de winst, berekend uit de koersstijging van het jaar, waarop de aangifte betrekking heeft. Neen, zo zegt de Hoge Raad, in vorige jaren kon de winst niet tot uitdrukking komen en dus maakt de in 1928 blijkende koersdinst deel uit van de winst 1928. * Ik kom thans tot het gulden-is-gulden-argument, aangevoerd in de circulaire van den Minister en in het artikel van den 11 heer Meyburg, met een beroep op het arrest van de Hoge Eaad van 20 Juni 1923. Ik meen, dat de Minister en de heer Meyburg met hun beroep op het bedoelde arrest niet gelukkig zijn geweest. "Want dat arrest stelt hen voor het geval van de muntdepreeiatie stellig in het ongelijk. Immers, de Hoge Eaad verldaart, dat met de guldens, waarvan sprake is in art. 37 der Wet op de Inkomstenbelasting 1914, geen andere bedoeld kunnen zijn dan „een meervoud van den gulden, die volgens artikel 1 van de „Muntwet 1901 de rekeningseenheid van het Nederlandsche „muntstelsel i s " en dat hieruit volgt, dat „de belastbare som „moet worden bepaald naar de geldswaarde, die aan de baten, „welke die som samenstellen, in voormelde guldens uitgedrukt, „is toe te kennen". Welnu, het staat vast, dat de hogere waarde, gevolg van de stijging der prijzen als uitvloeisel van de depreciatie, niet is uitgedrukt in guldens van artikel 1 van de Muntwet 1901 maar in andere guldens en dat dus ook de belastbare som niet wordt bepaald door die hogere waarde. Wil men hiertegenover opmerken, dat de gedeprecieerde guldens nog altijd beantwoorden aan de omschrijving van art. 1 der Muntwet 1901, dan erken ik, dat zulks formeel het geval is. Maar materieel hebben wij ongetwijfeld bij de opbrengsten met andere guldens te doen en ik ben dan ook van oordeel, dat de Hoge Raad, indien hij voor het geval der munt-depreciatie een soortgelijke beslissing wil geven als in 1923, deze op een andere motivering zal moeten gronden. Meent men, dat de beslissing van de Hoge Raad ook voor het geval van de munt-depreciatie blijft gelden, dan zou dit trouwens slechts betekenen, dat men het vraagstuk verplaatst naar het ogenblik van de formele munt-devaluatie; in beginsel blijkt dan toch de uitspraak van de Hoge Raad voor het onderhavige vraagstuk haar waarde te hebben verloren. Intussen blijft het de vraag, of de wet op de Inkomstenbelasting de toepassing van het beginsel gulden-is-gulden in de zin van de ministeriele circulaire voorschrijft of impliceert. Van een uitdrukkelijke bepaling in die zin is geen sprake; en ik kan ook geen andere aanwijzing in de wet vinden, welke dat beginsel stilzwijgend insluit. Men moet hierbij overigens onderscheiden tussen de veranderingen in de koopkracht van de gulden - 12 waarop het hiervoren besproken arrest slaat - en de veranderingen in de grondslag van het Nederlandsche muntstelsel. Wat de eerste betreft vind ik het aannemelijk, dat men redeneert: de wet zwijgt over de veranderingen in de koopkracht en de wetgever heeft derhalve aan de veranderingen in de koopkracht van het geld geen zelfstandige invloed op de berekening van de aanslag willen toekennen. Maar voor het andere geval, de feitelijke of formele devaluatie van de munt, mag men uit het stilzwijgen van den wetgever generlei gevolgtrekking maken. Het spreekt vanzelf, dat de Wet op de Inkomstenbelasting over de gevolgen van zulk een maatregel zwijgt; het is de taak van den wetgever van het ogenblik om die gevolgen onder de ogen te zien. Van meer belang dan al het voorgaande is echter, dat het gulden-is-gulden-argument langs de theorie der vervangingswaarde heengaat. Voor die theorie is de munt-depreciatie slechts een incidentele oorzaak van een min of meer algemene stijging van prijzen; voor haar is de prüsstijging zelve, ongeacht haar oorzaak en onverschillig of ze algemeen is dan wel alleen een of meer goederen in het bijzonder betreft, de grondslag voor de berekening der verhoogde kosten van vervanging. Ik meen, dat aan deze incidentele oorzaak extra-argumenten kunnen worden ontleend voor de door mij voorgestane wijze van berekening van de winst, maar die argumenten kunnen worden gemist, wanneer het beginsel der vervangingswaarde wordt aanvaard; ik heb dit in het licht gesteld in mijn in de aanvang vermeld opstel. Het komt er slechts op aan, dat bij de berekening van het vex'teerbare inkomen wordt rekening gehouden met het feit, dat de kosten van productie en ruil door de gestegen prijzen zijn toegenomen. Welke de oorzaak van die prijsstijging is doet niet ter zake. De gulden-is-g-ulden-redenering der circulaire raakt dus mijn betoog niet. De theorie der vervangingswaarde beroept zich niet op een verandering in de koopkracht van de gulden en bij haar toepassing berekent men de opbrengsten en de vervangings-kosten in de nieuwe guldens. Het ontgaat mij zelfs, wat men onder deze omstandigheid met een beroep op het gulden-is-gulden- beginsel wil betogen. Wat tenslotte het argument betreft tegen het meten van 13 het inkomen „met behulp van goederen", dit berust op een misverstand ten aanzien van de theorie der vervangingswaarde. Ik vermoed, dat het argument gegrond is op een interpretatie van de organische balans-theorie van Schmidt, met haar beginsel van de relatieve plaats van het bedrijf in de maatschappij. Ik betwijfel, of ook t.a.v. die theorie het argument ter zake dienende is, want ook daarbij gaat 't tenslotte om niets anders dan om geldswaarden. Maar stellig gaat het argument langs de theorie der vervangingswaarde heen; het woord zegt 't zelf en het beginsel is duidelijk: het inkomen wordt gemeten „met behulp van'' de waarde — en dat is niets anders dan de geldswaarde — der goederen. Die waarde wordt echter niet gelijk gesteld aan de uitgaafprijs maar ze wordt gemeten aan de vervangingskosten: met het gevolg, dat het inkomen, dat uit het bedrijf wordt genoten, eerst „zuivere" opbrengst is als die hogere vervangingskosten van de bruto-opbrengst zijn afgetrokken. En nu tenslotte het argument van het koopmansgebruik. Eerst iets over de feitelijke inhoud van het argument: wc zouden blijkens de circulaire van den Minister hier te doen hebben met theorieën, die slechts hier en daar toepassing vinden. Ik vraag: hoe weet de Minister dit? Heeft Z.B. door zijn accountantsdienst een onderzoek hiernaar laten instellen? En, zo ja, is dan rekening gehouden met het feit, dat men het beginsel der veiwangingswaarde niet uitdrukkelijk behoeft toe te passen om toch de theorie te volgen ? "Weet de Minister b.v. wel, dat in de beide meest gebruikelijke afschrijvingsmethoden, t.w. die van het vaste percentage van de aansehaffingssom en van het vaste percentage van de boekwaarde, het beginsel van de vervangingswaarde sedert jaar en dag wordt toegepast, zij 't ook, dat men zich daarvan niet bewust is geweest? Heeft de Minister wel rekening gehouden met de omstandigheid, dat er voor een uitdrukkelijke toepassing van het beginsel geen aanleiding bestaat in een periode van gelijkblijvende of dalende prijzen ? 14 Ik ben overtuigd, ik raag zeggen: ik weet, dat het aantal aan-nangers van de theorie der vervangingswaarde veel groter is dan de circulaire van den Minister doet vermoeden; ook afgescheiden van de fiscale factor. Maar ik wil voor een ogenblik aannemen, dat het aantal toepassingen in de praktijk tot nu tO€ niet talrijk is geweest. Bij die veronderstelling moet ik dan twee vragen stellen. De eerste luidt: bij welk aantal toepassingen kan men van „gebruik" spreken, in de door den Minister bedoelde zin? En de tweede: indien straks zou blijken, dat de omstandigheden de bedrijven hebben geleid tot een ruimere toepassing van het beginsel der vervangingswaarde, zal de fiscus dan het bezwaar van het niet bestaande „gebruik" laten varen? Ik geloof, dat dit laatste een onontkoombare consequentie is van het in de circulaire aangevoerde argument. Intussen wil ik wel zeggen, dat ik in een ruimere toepassing van het door mij voorgestane beginsel, in het ontstaan van een „gebruik", in de zin van de circulaire, geen versterking van mijn standpunt zou zien. Naar mijn oordeel komt het erop aan, of dat beginsel juist is; zo ja, dan dient het ook door de fiscus te worden aanvaard, zo neen, dan behoeft de fiscus het niet te accepteren, al werd het ook door iederen belastingbetaler toegepast. * * De zoeven besproken passage uit de circulaire van den Minister geeft mij overigens een welkome aanleiding om over het begrip „koopmansgebruik" en zijn betekenis voor ons huidig onderwerp nog het een en ander te zeggen. Want het woord wordt in het verband van de vraagstukken der berekening van de bedrijfswinst regelmatig gehanteerd, het speelt een belangrijke rol in de beslissingen van de fiscus en van de Hoge Raad en het is te verwachten dat het ook met betrekking tot de thans aan de orde zijnde vraag geroepen zal worden om zijn taak te vervullen. Men weet, dat de Wet op de Inkomstenbelasting slechts op één plaats het koopmansgebruik als element van de heffing noemt. Het is in art. 10, waar omtrent de afschrijvingen wordt gezegd, dat zij „volgens goed koopmansgebruik" moeten worden toegepast. Maar het koopmansgebruik speelt in de toepas- 15 smg van de wet een veel belangrijker rol doordat de Hoge Eaad het talrijke malen in zijn arresten in 't geding brengt; met name bij de waardering vraagt de Hoge Eaad zich herhaaldelijk af, of een systeem in overeenstemming is of niet in stryd is met „goed" of met „degelijk en eerlijk koopmansgebruik". De vraag is nu allereerst, wat onder het woord „gebruik" moet worden verstaan. In de circulaire van den Minister wordt het woord gebezigd in de zin van veelvuldige toepassing, toepassing in een min of meer groot aantal bedrijven, een usance. Ik ben van oordeel, dat de wet noch de arresten van de Hoge Raad het woord in die betekenis bezigen. Ware het anders, dan zou men bij de toepassing van de wet niet kunnen ontkomen aan een onderzoek naar de veelvuldigheid van de toepassing. En dat onderzoek wordt nimmer ingesteld. De Hoge Raad beslist, of een bepaalde gedraging in overeenstemming of strijdig is met degelijk en eerlek koopmansgebruik,zonder dat hy daarbij zich verdiept in de vraag, of die gedraging ook elders voorkomt. Ik laat in het midden, of den wetgever, toen hij het woord bezigde met betrekking tot de afschrijvingen, het begrip in de zin van den Minister voor ogen stond, maar stellig heeft de Hoge Raad de uitdrukking in geheel andere betekenis toegepast; ons hoogste rechtscollege hanteert het woord in de betekenis van methode. Hij beoordeelt of de wijze van waardering, de grootte van de afschrijving enz. past in een degelijke en eerlijke methode van berekening der winst. Of, als hij wil uitmaken of de gevolgde gedragslijn in strijd is met het goede koopmansgebruik, dan onderzoekt hij niet, of er strijd is met een gewoonte, maar of de methode ondegelijk of oneerlek is. Wanneer wij nu in die zin de vraag stellen, of de methode der berekening zoals ik die voorsta strijdig is met goed koopmansgebruik, dan is er m.i. geen twijfel aan, of het antwoord moet luiden, dat de methode wel verre van in strijd te komen met de voor den koopman vereiste degelijkheid en eerlijkheid integendeel uitermate „degelijk" kan worden genoemd; en van „oneerlijkheid" zal ook de meest overtuigde tegenstander van het beginsel der vervangingswaarde niet kunnen spreken. Blijft derhalve de Hoge Raad voortgaan in zijn tot nu toe gevolgde gedragslijn, dan mogen wij verwachten, dat hy ook de thans 16 aanbevolen methode als niet strijdig met het goede, het degelijke en eerlijke koopmansgebruik zal aanvaarden. * * * Er blijft dan nog de vraag, of de fiscus en de Hoge Raad met deze methode ook genoegen zullen nemen, indien ze door den belastingplichtige wordt toegepast in afwijking van een vroeger door dezen gevolgde methode. Ik wees er hiervoren op, dat er bij de toepassing onder de huidige omstandigheden vaak slechts in schijn een verandering van systeem zal zijn, maar ik wil thans onderzoeken, of een verandering op zich zelve door de fiscus moet worden aanvaard. De heer Meyburg erkent, dat bijzondere omstandigheden een wijziging van systeem kunnen rechtvaardigen. Dat klinkt nogal meegaand, vooral als men daarby leest, dat de omstandigheden van eind 1936 van dien aard zyn, dat zij wellicht voor een erkenning als van „bijzondere" aard te zijn in aanmerking komen. Maar deze concessie van den heer Meyburg schenkt toch in waarheid geen bevrediging. Klaarblijkelijk immers wil de heer Meyburg de bijzonderheid der omstandigheden zien in de munt-depreciatie. Welnu, daarmede is de zaak niet principieel afgedaan; althans niet met betrekking tot de theorie der vervangingswaarde. De munt-depreciatie is, ik zeide dit reeds, voor die theorie slechts een incidentele oorzaak van een min of meer algemene stijging van de prijzen; voor haar is de prijsstijging zelve, ongeacht haar oorzaak, de grondslag voor de toepassing van een hogere waardering. Aanvaarding van een incidentele afwijking van het systeem van waardering wegens de depreciatie der munt lost het vraagstuk dus niet op. Ik ben van oordeel, dat de fiscus gehouden is om met de verandering van systeem genoegen te nemen, indien die wijziging op zich zelve op goede gronden kan worden verdedigd. Men versta mij wel: ik begrijp heel goed, dat men den ondernemer niet de vrijheid kan laten om zijn systeem van jaar tot jaar te wijzigen; men behoeft m^ niet aan te tonen, dat dan het hek van den dam zou zijn. Maar in beginsel moet de bedryfsman vrij zijn om een methode door een andere te ver- 17 vangen, indien hij die beter oordeelt. Indien de belastingplichtige tot het inzicht komt, dat de vroeger toegepaste methode niet de goede is geweest of niet meer past bij de gewijzigde omstandigheden, dus niet of niet meer deugt voor zijn bedrijf, dan acht ik die verandering economisch gerechtvaardigd en mag de fiscus zich daartegen niet verzetten. En indien die wijziging van methode haar grond vindt in een verscherpt theoretisch inzicht, dan is er te minder grond voor dat verzet, omdat wij dan niet te doen hebben met een willekeurige en persoonlijke daad, maar met een min of meer algemeen aanvaarde en in elk geval niet willekeurige doch op algemene gronden verdedigde normatieve analyse. Bij een andere opvatting zou de be-drijfsman ook gebonden blijven aan een onjuist gebleken systeem en een vooruitgang der wetenschap zou aan het bedrijfsleven moeten voorbijgaan. Er is overigens alle reden om aan te nemen, dat de Hoge Raad niet a priori een wijziging van stelsel, als hier bedoeld, zal afwijzen. Ons hoogste rechtscollege heeft menigmaal getoond, een open oog te hebben voor de eisen van het goede koopmansgebruik en het is reeds lang geleden, dat Sinninghe Damsté kritiek moest uitoefenen op een arrest van de Hoge Raad op grond van de overweging, dat het hem scheen „door- ,,trokken van een geest, die aan de toepassing der inkomsten- „belasting vreemd moet blijven, namelijk een geest van ver- „starring". ^) Sedert die uitspraak heeft de Hoge Raad steeds meer soepelheid betracht bij de beantwoording van de vraag, of een bepaalde wijze van doen in overeenstemming was met het goede koopmansgebruik en die soepelheid heeft hij nog vergroot door in den regel slechts te onderzoeken, of de gevolgde gedragslijn strgdig was met het goede koopmansgebruik. De praktgk van het stelsel komt hierop neer, dat men de methode niet als strijdig met het goede koopmansgebruik beschouwt, als de fiscus niet kennelijk benadeeld wordt. Dat dit systeem, hoezeer getuigend van praktische zin, niet zonder bezwaren is, is duidelijk. De beslissing van de Hoge Raad 1) Sinninghe Damsté in „Wet op de Inkomstenbelasting" bij een bespreking van een arrest van 30 Juni 1921 (B 2849). 18 waarborgt geenszins de toepassing van het goede koopmans-gebruik. Tot welk een zonderlinge, ja paradoxale beslissingen het stelsel zelfs kan leiden wordt geïllustreerd door het arrest van 3 Mei 1933 (B 5415), dat de heer Meyhurg in het geding heeft gebracht (men zie hieronder). In dat arrest wordt voor hetzelfde bedrijf en zonder dat er buitengewone omstandigheden zijn geweest zowel het systeem van Avaardering van effecten tegen kostprijs als dat van waardering tegen beurskoers aanvaard als niet strijdig met goed en eerlijk koopmansgebruik. De Hoge Raad gaat zover in het gekozen stelsel van niet-in-menging, dat hij zelfs niet nagaat, of een bepaalde wijze van waardering in een bepaald bedrijf en onder bepaalde omstandigheden in overeenstemming is met goed koopmansgebruik; hij blijkt reeds tevreden, als die wijze van waardering in enig bedrijf en onder enige omstandigheid niet strijdig behoeft te zijn met het goede koopmansgebruik! Intussen leert ons het bedoelde ari'est ook, dat de Hoge Raad stellig niet afwijzend staat tegenover een verandering van systeem in de waardering. In het onderhavige geval heeft het college zelfs die wijziging in bescherming genomen tegenover den belastingplichtige, die de door hem zelf gevolgde methode verwierp toen het op de betaling der belasting aankwam. Men moet aannemen, dat de Hoge Raad niet minder eerbied zal hebben voor het goede koopmansgebruik en voor de winst- en verliesrekening van den belastingplichtige, indien de wijziging van systeem geen voordeel voor de fiscus meebrengt. * * * Het zoeven bedoelde arrest geeft mij gerede aanleiding om tenslotte nog een ander element in de verhouding van de fiscus tot de theorie der vervangingswaarde te bespreken. Een zeer belangrijk element voor de beslissing over de vraag, of de fiscus zonder schade de toepassing der theorie kan toestaan. Zoals uit het arrest blijkt, heeft de Hoge Raad den belastingplichtige niet willen toestaan, dat hij in zijn aangifte afweek van wat hij zelf in de boekhouding zijner firma aan winst had berekend en geboekt en als rechthebbende op een deel van de winst had genoten. Het is niet uit te maken, of het beslis- 19 sende element voor de Hoge Raad ligt in de berekening en de boeking van de waarde en de winst dan wel in de verdeling van het winstsaldo tussen de vennoten. In het eerste geval zou de Hoge Raad een ongewoon grote betekenis toekennen aan de boekhouding, een betekenis die hij in het omgekeerde geval, bij een voor de fiscus nadelige boeking, stellig niet zou willen aannemen. Anderzijds echter moet erkend worden, dat het voor een beslissing over de vraag, of de methode die gevolgd wordt bg de berekening van de winst er een is die gekwalificeerd kan worden als goed koopmansgebruik, niet onlogisch is, indien men daarbig de boekhouding van den betrokkene tot richtsnoer neemt. Mits men dezen niet daaraan met handen en voeten bindt en hem met name de gelegenheid wordt gelaten om de verrichte boekingen te herzien als hij daarvoor redelijke gronden heeft. — Schuilt voor de Hoge Raad het beslissende element in de omstandigheid, dat de vennoten de uit de waardestijging berekende winst ook hebben verdeeld, dan schijnt de uitspraak alleszins redelijk. Wellicht ligt ook in de door dit arrest aangegeven richting voor een deel de oplossing voor de moeilijkheid waarover ik in mijn vorig opstel schreef: de behoefte aan waarborg voor de fiscus, dat de door hem vrijgelaten voordelen niet door den belastingplichtige zullen worden verteerd. "Want dit blijft tenslotte voor mij het enige maar dan ook zeer belangrijke punt van tw^"fel: kunnen wij de fiscus tegen onrechtmatige onttrekking van inkomen in de toekomst vrijwaren? Er bestaat bij mij niet de minste twijfel over het antwoord op de vraag, of de theorie der vervangingswaarde de juiste grondslag legt voor de berekening van het belastbare inkomen. Maar ik heb nog geen zekerheid, dat haar toepassing voor de fiscus geen schade zal brengen, hetgeen niets anders zou betekenen dan dat een deel van de belastingbetalers ten onrechte bevoordeeld zouden worden boven anderen. Die zekerheid kan ik ook niet verkrijgen en ik kan zie dus ook niet aan anderen in het vooruitzicht stellen, omdat daarvoor maatregelen van overheidswege nodig zijn; het is alleen de wet, die de gevraagde waarborgen zal kunnen verschaffen. Ik vrees nu slechts één ding: dat die waarborgen te laat zullen worden geschapen. Ik vrees niet, dat de toepassing van de 20 theorie der vervangingswaarde zal worden tegengehouden; wellicht zal beduchtheid voor de gevolgen in de toekomst, bij gemis van de gevraagde waarborgen, de toepassing vertragen, maar ik acht het uitgesloten, dat een logisch systeem als dat van deze theorie niet het pleit zal winnen. By de aanvankelijk afwijzende houding van de fiscus is echter te vrezen, dat men de waarborgen eerst zal gaan zoeken als de strijd over het beginsel ten voordele van de theorie is beslist. En dat zal leiden tot een averechtse werking van de theorie der vervangingswaarde en tot een grote schadepost voor de fiscus. Het is nodig, dat de fiscus de theorie der vervangingswaarde reeds thans aanvaardt, maar dan ook haar toepassing van stonde af aan regelt. 21 CIRCULAIRE VAN 19 JANUARI 1937 No. 105 VAN DEN MINISTER VAN FINANCIEN Afdeeling Directe Belastingen. No. 105. 's-Gravenhage, den 19 Januari 1937. Onderwerp: Belastingen naar inkomen en vermogen. Mijn aandacht is er opgevestigd, dat in den laatsten tijd by accountants en andere bedrijfseconomen de belangstelling is herleefd voor methoden van winstberekening welke zooals men het wel pleegt uit te drukken, de waardeveranderingen van het geld uitschakelen. Men tracht voor die methoden een weten-schappelijken grondslag te vinden in de stelling, dat de winstbepaling vooral ook ten doel heeft te waken voor het behoud van de in het bedrijf aanwezige goederen; een deel, dat bij toepassing van de tot dusverre algemeen gebruikelijke methoden van winstberekening niet wordt bereikt, omdat deze slechts gericht zijn op behoud van het in het bedryf geïnvesteerde greMbedrag. De nieuwe grondstelling brengt mede, dat men een stijging van de geldswaarde van in het bedrijf aanwezig goederen niet als bate beschouwt, omdat door zoodanige stijging niet méér goederen in het bedrijf zyn gekomen; een waardestijging van aan het bedrijf onttrokken goederen beschouwt men echter als een nadeel, omdat hun vervanging ten gevolge van die stijging een grooter offer eischt. Overigens heerscht onder de voorstanders van deze theorieën nog te veel onzekerheid en verschil van meening om reeds van een afgerond systeem te kunnen spreken; de onderstaande voorbeel- 22 den hebben dan ook slechts de bedoeling, de hiervóór genoemde beginselen eenigszins te verduidelijken. Wordt een handelsartikel waarvan de inkoopsprijs ƒ 1000.— bedraagt, verkocht voor ƒ 1500.- en wordt vervolgens ƒ 1200.- besteed voor aanvulling van den voorraad met eenzelfde artikel, dan calculeert men een winst van slechts ƒ 300.—, te weten : de verkoopsprijs ad ƒ 1500.— minus de vervangingswaarde" ad ƒ 1200.—. Heeft op het einde van de boekperiode de aanvulling van den voorraad nog niet plaats gehad, doch is het daartoe be-noodigde artikel dan voor ƒ 1200.— te koop, dan verwerkt men in de balans een credit-saldo van ƒ 200.—, wegens „inkoopverplichting", „vervangingsreserve" o.d. Ook in dit geval calculeert men derhalve slechts ƒ 300.— winst. Bü de afschrijving op de vaste bedrijfsmiddelen speelt de „vervangingswaarde" eveneens een groote rol. Afschrüvingen ten beloope van het in een bedrijfsmiddel vastgestelde geld-bedrag acht men niet steeds voldoende; is namelgk de prijs van een nieuw bedrijfsmiddel hooger dan de aansehoffingsprijs van het oude bedrijfsmiddel, dan zet men de afschrijvingen voort tot die, „vervangingswaarde" (minus dan de residuum-waarde) is bereikt. Zij van een machine de aanschaffingsprijs ƒ 10.000.—, de residuumwaarde naar schatting ƒ 1000.— en de levensduur naar schatting 10 jaar; zij verder op grond van deze gegevens de afschrijvingsvoet vastgesteld op ƒ 9O0.— per jaar. Blijkt nu aan het einde van het zesde levensjaar, dat de aanschaffingsprijs van een nieuwe machine is gestegen tot ƒ 15.000.— dan wordt geredeneerd, dat dit laatste bedrag minus de residuumwaarde, alzoo ƒ 14.000.—, aan het einde van den 10-jarigen levensduur moet zijn afgeschreven; dat dus de afschrijving aan het einde van het zesde jaar in totaal moet bedragen •'/lo van ƒ 14.000.— of ƒ 8400.—; dat dus over het zesde jaar moet worden afgeschreven: ƒ 8400.— minus ƒ 4500.— (afschrijving aan het einde van het vijfde jaar), zijnde ƒ 3900.—; en dat voor het vervolg de afschrijvingsvoet moet worden verhoogd van ƒ 900.— tot ƒ 1400.— per jaar. Het spreekt van zelf, dat ook de in geld uitgedrukte waarde van de nog aanwezige machine is gestegen; dit feit moet echter, zooals hierboven reeds is gezegd, volgens het grondbeginsel bui- 23 ten aanmerking blijven: ten opzichte van die oude machine verandert immers door de waardestijging niets. Uit het vorenstaande blijkt, dat de „nieuwe" opvattingen ook eonsequentiën medebrengen ten opzichte van de balans; velen beschouwen zelfs deze eonsequentiën als de kern van de door hen voorgestane theorie en spreken dienvolgens van „de organische balans-theoxie" en van „organische balansen". Het ligt thans niet op mijn weg, de hierboven aangeduide opvattingen van economisch standpunt aan een beschouwing te onderwerpen. Die opvattingen toetsende aan het fiscale recht, lijkt het mij echter noodzakelijk, een waarschuwing te richten tot de autoriteiten, belast met de heffing van de belastingen naar inkomen en vermogen; reeds het feit, dat de hierbedoelde theorieën het bedrag dat als winst en als zuiver vermogen wordt beschouwd, aanzienlijk drukken, rechtvaardigt een zekere voorzichtigheid. Wat de InTiomstenhelasiing betreft, merk ik dan in de eerste plaats op, dat er nog slachts sprake is van theorieën welke misschien hier en daar toepassing vinden, doch zulks toch niet reeds in zoodanige mate, dat men een koopmansGrEBRTJIK aanwezig kan achten. Doch al ware dit anders dan zou toch de wet op de inkomstenbelasting, hoezeer in het algemeen zich aansluitend bij het dergelijk en eerlijk koopmansgebruik, zich tegen het volgen van de hierbesproken, methoden van winstberekening verzetten. Reeds btj zijn arrest van 20 Juni 1923 (B. 3263) achtte de Hooge Raad verlaging van het winst-bedrag met een beroep op waardedaling van het geld, ontoelaatbaar. Aan de in dat arrest opgenomen motiveering zou ik willen toevoegen een beroep op de in art. 4 der wet voorkomende woorden „geld of geldswaarde"; uit die woorden blijkt namelgk, dat het inkomen niet gemeten wordt met behulp van goederen, doch dat het inkomen alleen door geld wordt gemeten; en dat dus de wet, in lijnrechten stryd met de organische balanstheorie, uitgaat van het beginsel: „gulden is gulden". Ook met betrekking tot de Vermogensbelasting zou men, 24 vooral toepassing van art. 9 der Avet, met een beroep op „organische" opvattingen, kunnen trachten het bedrag van het zuiver vermogen te drukken. Dergelijke pogingen moeten echter naar mijn meening afstuiten op de bepalingen van art. 7, sub 1°, letters A, B, C en D, alsmede op het woord „geldswaarde" onder letter E. Een voldoend aantal afdrulcken dezer voor de Inspecteurs der directe belastingen, de Inspecteurs der registratie, de Accountants en de surnumerairs in Uwe directie (Lijst A; a, b, d en 1 en B: e) gaat hiernevens. De Minister van Financiën, Voor den Minister, De Secretaris-Generaal, S. KARMELK. Aan Heeren Directeurs der directe belastingen, enz. 25 Arrest van de Hoge Raad van 20 Juni 1923 De Hooge Raad enz., Gezien het beroepschrift in cassatie van A te X tegen de uitspraak van den raad van beroep voor de directe belastingen te 's-Gravenhage van 5 Februari 1923, betreffende zijn aanslag in de rijksinkomsten-belastmg voor het jaar 1921/1922; Gezien enz.; Overwegende, dat ten deze vaststaat: dat belanghebbende in de rijksinkomstenbelasting voor het jaar 1921/1922 is aangeslagen naar een inkomen van ƒ 22.766, met toepassing van een kinderaftrek van ƒ 400, welke aanslag, na bezwaarschrift, door den inspecteur werd gehandhaafd; dat het geschilpunt tusschen belanghebbende en den inspecteur alleen hierin bestond, of terecht door den inspecteur een bedrag van ƒ 14.200 winst op den verkoop van huizen onder inkomen is begrepen; dat belanghebbende bij den raad van beroep dit op verschillende gronden heeft bestreden, waarvan thans nog alleen van belang zijn de navolgende: 1. dat hij door de daling van de waarde van het geld in werkelijkheid geen winst heeft gemaakt; 2. dat latere verliezen, als de gulden weer de oude waarde heeft en te eeniger tijd de huizen weder worden omgezet in andere, moeilijk in mindering kunnen worden gebracht; dat de raad bij de bestreden uitspraak heeft beslist, dat een en ander niet tot wijziging van de beschikking des inspecteurs kan leiden, uit overweging: „dat hoeveel waars er ook moge zijn in hetgeen is aangevoerd omtrent de wisselende waarde van den gulden, dit slechts van theoretische beteekenis is, vermits de wet niet toelaat de betrekkelijke geldswaarde der winstcijfers in acht te nemen"; O. dat belanghebbende tegen die beslissing als middel van cassatie heeft voorgedragen: Schending, immers verkeerde toepassing van de artt. 5 en 7 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914, ter ondersteuning daarvan nader aanvoerende, dat ten onrechte op voormelde gronden zijn beroep op de sterke daling van den gulden is verworpen, omdat zoodanige dahng 26 ten gevolge heeft, dat ter beoordeeling van het door een belastingplichtige behaald voordeel een voor een vermogensbestanddeel gesteld hooger cijfer in guldens nog volstrekt geene werkelijk hoogere waarde daarvan behoeft te beteekenen en zeker dat hoogere guldenscijfer niet als de hoogere waarde daarvan mag worden aangemerkt; O. daaromtrent: dat naar luid van art. 37 der Wet op de Inkomstenbelasting 1914 het tarief aanduidende de belastbare som en de belasting is uitgedrukt in guldens; dat bij gebreke van eenige aanwijzing voor het tegendeel moet worden aangenomen, dat met deze guldens geen andere bedoeld zijn, dan een meervoud van den gulden, die volgens artikel 1 van de Muntwet 1901 de rekeningseenheid van het Nederlandsche muntstelsel is, en waarop men, wanneer men de geldswaarde van baten en schulden hier te lande in guldens uitdrukt, het oog heeft; dat hieruit volgt, dat de belastbare som moet worden bepaald naar de geldswaarde, die aan de baten, welke die som samenstellen, in voormelde guldens uitgedrukt is toe te kennen; dat overigens niet voor tegenspraak vatbaar is, dat aan de vaststelling van het tarief in art. 37 ten grondslag heeft gelegen een met de draagkracht van den belastingplichtige verband houdende vaste verhouding tusschen de belastbare som en de te heffen belasting; dat die verhouding evenwel zou worden verbroken, indien men, zooals belanghebbende verlangt, de guldens der belastbare som op een lager bedrag berekende, omdat de gulden, wegens verminderde koopkracht of anderszins, zou zijn gedaald, terwijl voor de belastingheffing genoegen zou moeten worden genomen met een bedrag in guldens alsof deze niet in waarde waren verminderd; dat uit een en ander volgt, dat het middel is ongegrond; Verwerpt het beroep. (Dit arrest is ontleend aan Beslissingen in Belastingzaken deel 9 onder no. 3263). Arrest van de Hoge Raad van 3 Mei 1933 De Hooge Raad enz.. Gezien het beroepschrift van A te X, tegen de uitspraak van den raad van beroep I te Rotterdam van 22 October 1932 betreffende zijn aanslag in de inkomstenbelasting over het belastingjaar 1929/1930; Gezien enz.. Overwegende dat aan belanghebbende een aanslag is opgelegd naar een inkomen van ƒ 25.430 en deze aanslag na daartegen gericht bezwaarschrift door den inspecteur is gehandhaaft; O. dat belanghebbende in beroep, voor zooveel thans nog van belang, heeft aangevoerd: dat ten onrechte onder het inkomen is begrepen een bedrag van ƒ 3.740.75, uitmakende het aandeel van belanghebbende, die een der beheerende vennooten was van de vennootschap onder 27 de firma B, in de door die vennootschap per 31 December 1928 geboekte koerswinst op effecten; dat de effecten per 31 December 1928 zijn gewaardeerd naar beurskoers, terwijl zij tevoren 18 jaren lang steeds waren gewaardeerd naar kostprijs; dat met een plotselinge afwijking van een steeds gevolgd systeem van waardeering, dat niet in strijd is met goed en eerlijk koopmansgebruik, voor de heffing der inkomstenbelasting geen rekening mag worden gehouden; dat, mocht niettemin belastbaarheid van de koerswinst worden aangenomen, alleen in aanmerking mag komen die, welke in het boekjaar 1928 is behaald; O. dat de raad van beroep de beschikking van den inspecteur heeft bevestigd, na te hebben overwogen: „dat tusschen partijen vaststaat, dat de koerswinst in de boeken der vennootschap op de verlies- en winstrekening is tot uitdrukking gebracht en appellants aandeel in de winst dienovereenkomstig is berekend; dat appellant heeft aangevoerd, dat er geen aanleiding was om af te wijken van het te voren gevolgde systeem van waardeering, waarbij de effecten steeds op den kostprijs gehouden werden; dat dit beroep appellant niet kan baten, waar de firma zelve met appellants instemming van de tevoren gevolgde wijze van waardeering afgeweken is en appellant dienovereenkomstig een winstaandeel genoten heeft; dat appellant ten slotte heeft aangevoerd, dat hij slechts belastbaar is voor zijn deel in de over 1928 behaalde koerswinst, doch ook dit niet opgaat, omdat te voren niet met de koerswinst rekening gehouden is en deze belastbaar is op het oogenblik, dat deze in de winstresultaten-berekening der firma tot uitdrukking komt; O. dat belanghebbende als cassatiemiddelen heeft voorgedragen: 1. Schending van art. 16 R. v. B., omdat belanghebbende aan den raad van beroep vroeg, of het feit dat de vennootschap in 1928 inbreuk maakte op het steeds gevolgde systeem van waardeering, goed koopmansgebruik was, en of voor de berekening van het belastbaar inkomen over 1928 met een dergelijke willekeurige inbreuk op het bestaande systeem mocht rekening worden gehouden, doch de raad daarover geen beslissing gaf; 2. Schending of verkeerde toepassing van art. 13, in verband met art. 7 I. B., doordien de raad van beroep, beslissende over hetgeen belanghebbende ten slotte had aangevoerd, over het hoofd heeft gezien, dat hij moest uitmaken, welke winst in 1928 gemaakt is en niet die, welke in dat jaar geboekt is; O. aangaande het eerste middel: dat onbetwist is, dat toepassing van het stelsel van waardeering der effecten naar beurskoers, hetwelk de vennootschap met instemming van belanghebbende bij de vaststelling van de balans per 31 December 1928 heeft gevolgd en waarop zij haar winst- en verliesrekening over 1928 heeft gebouwd, op zich zelf genomen in overeenstemming is met goed en eerlijk koopmansgebruik; dat belanghebbende niettemin de aanwezigheid van een lager bedrag aan winst verdedigt, omdat per 31 December 1928 werd gebroken met 28 de tevoren regelmatig gevolgde methode van waardeering der effecten naar kostprijs; dat echter, nu de vennooten welbewust overgingen van het eene systeem van waardeering naar een ander systeem, dat niet in strijd is met goed en eerlijk koopmansgebruik, zij niet kunnen verlangen, dat voor de belastingheffing de winst over het jaar 1928 op andere wijze wordt vastgesteld dan op den grondslag, waarop zijzelve de winst voor dat jaar berekenden en verdeelden; dat dus de raad van beroep een juiste beslissing heeft gegeven en het eerste middel niet tot cassatie kan leiden; O. wat betreft het tweede middel: dat belanghebbende ter ondersteuning van dit middel heeft aangevoerd, dat reeds vóór 1928 de beurskoers der effecten was gestegen boven den kostprijs, waarvoor zij te boek stonden, zoo dat een deel van de per 31 December 1928 tot uiting gebrachte winst in vorige jaren is behaald; dat dit betoog belanghebbende niet kan baten; dat immers, nu de vennootschap in vorige jaren aan de berekening van haar winst ten grondslag legde het systeem van waardeering der effecten naar kostprijs, hetgeen niet srijdig is met de regelen van goed en eerlijk koopmansgebruik, in die jaren een mogelijke stijging of daling van de beurswaarde dier effecten boven of beneden den kostprijs, niet tot uiting kon komen en geen invloed had op het bedrag van de in die jaren te behalen winst; dat, toen per 31 December 1928 door de waardeering van de effecten naar beurskoers een stijging van de waarde daarvan aan den dag kwam, dit verschil — naar de raad van beroep terecht heeft beslist — deel uitmaakte van de in het jaar 1928 behaalde winst; dat ook dit middel dus ongegrond is; Verwerpt het beroep. (Bovenstaand arrest is ontleend aan Beslissingen in Belastingzaken deel 14 onder 5415). 29 00098 |
Evaluatie |
|
|
|
B |
|
C |
|
D |
|
F |
|
H |
|
K |
|
M |
|
N |
|
O |
|
P |
|
V |
|
|
|