De vervangingswaarde en de fiscus / door Th. Limperg Jr

              DE VERVANGINGSWAARDE
EN DE FISCUS
DOOR
PROF. TH. LI M PERG JR.
MET CIRCULAIRE VAN DEN MINISTER VAN
FINANCIËN VAN 19 JANUARI 1937, No. 105
BETREFFENDE DE VERVANGINGSWAARDE
PURMEREND
J. MUUSSES
1937
Ü/fcJ,
/
DE VERVANGINGSWAARDE
EN DE FISCUS
DOOR
PROF. TH, LI M PER G JR.
MET CIRCULAIRE VAN OEN MINISTER VAN
FINANCIËN VAN 19 JANUARI 1937, NO. 105
BETREFFENDE DE VERVANGINGSWAARDE
PURMEREND
J. MUUSSES
1937
(OVERDRUK VAN HET MAANDBLAD
VOOR ACCOUNTANCY EN BEDRIJFS"
HUISHOUDKUNDE - SEPTEMBER 1937)
DE VERVANGINGSWAARDE EN DE FISCUS
In het laatste gedeelte van m^jn opstel over De gevolgen van de
depreciatie van de gulden voor de berekening van waarde en
winst in het bedrijf heb ik enkele vragen onder de ogen gezien
met betrekking tot de heffing der inkomstenbelasting. Ik be­pleitte
daar de aanvaarding door de fiscus van de grondslag der
vervangingswaarde bij de bepaling der bedrijfswinst. Erken­nende,
dat het voor de fiscus niet gemakkelijk zou zijn aan deze
wens te voldoen en ook erkennende, dat de jurisprudentie moei­lijkheden
deed verwachten indien de belastingplichtige het be­ginsel
der vervangingswaarde zou toepassen, met name in geval
van afwigking van een vroeger gevolgde gedragslijn, betoogde
ik nochtans, dat zowel de billijkheid als de economisch goede
fiscale politiek eisten, dat deze bezwaren zouden worden ter­zijde
gesteld, althans onder de ogen gezien.
Sedertdien heeft de Minister van Financiën — blijkbaar
naar aanleiding van hetgeen ik kort tevoren had gezegd in een
vergadering van het Nederlandsch Instituut van Accountants
— een rondschrijven gericht „aan heeren Directeurs der di­recte
belastingen, enz.'', gedateerd 19 Januari 1937, waarin een
waarschtnving wordt uitgesproken tegen de aanvaarding van
het beginsel der vervanginsgwaarde bij de heffing van de be­lastingen
naar inkomen en vermogen. Reeds kort na de ver­spreiding
dezer circulaire verluidde iets omtrent haar inhoud
in de pers, doch het rondschrijven werd niet gepubliceerd —
dat lag ook niet in de aard van de circulaire — en buiten de
ambtelijke kringen tastte men derhalve in het duister omtrent
de inhoud en dus ook omtrent de zienswijze van den Minister.
Van oordeel zijnde, dat het voor de goede toepassing der fis­cale
wetten in het algemeen en voor de oplossing van het on­derhavige
vraagstuk in het bijzonder nuttig is, dat de belas-
3
tingplichtigen en hun raadslieden worden ingelicht omtrent de
zienswijze van de fiscus, richtte ik tot den Directeur-Generaal
der Belastingen het verzoek om toezending van een exemplaar
der circulaire met machtiging tot publicatie. Het verheugt mij,
dat ik op dit verzoek een gunstige beschikking ontving en de
lezer vindt nu het rondsehrigven achter dit opstel afgedrukt.
Ik zal hieronder gelegenheid vinden om mijn oordeel over de
inhoud van het stuk te zeggen; te dezer plaatse wens ik mijn
waardering uit te spreken voor het royale gebaar van den 'Di­recteur-
Generaal.
Inmiddels is over het vraagstuk het een en ander geschreven.
De bezwaren zijn het meest uitvoerig uiteengezet door den In­specteur
W. H. Meyhurg in de Naamlooze Vennootschap van
15 Mei 1937. Ik wil ook diens beschouwing in mijn onderstaan­de
uiteenzetting betrekken.
•
• *
Ik wil in dit opstel niet de theorie der vervangingswaarde
ontwikkelen noch haar tegenover andere opvattingen met be­trekking
tot het vraagstuk der economische waarde verdedigen.
Het komt er thans niet op aan, of de theorie der vervangings­waarde
de juiste oplossing brengt van het probleem der waar­de
in de voortbrenging; het is nu slechts de vraag, welke be­tekenis
een bedrijfs- en een winstpolitiek, gebaseerd op die
theorie, uit fiscaal gezichtspunt heeft en of haar toepassing
fiscaal geoorloofd is. De Minister en de Heer Meyhurg bestre­den
niet de theorie zelve, maar zij verzetten zich tegen haar
toepassing met betrekking tot de fiscale heffingen. Trouwens,
indien het er om ging een onderzoek in te stellen naar de grond­slagen
van de berekening der bedrijfswinst, dan zouden we met
een analyse van het beginsel der vervangingswaarde op zich
zelf niet kunnen volstaan; de theorie van de winst omvat heel
wat meer dan de theorie der vervangingswaarde. Ik wil dus
voor ditmaal doen alsof de juistheid van de theorie der ver­vangingswaarde
door de bedrijven als grondslag voor de be­paling
van de grootte der winst is erkend. Hoe staan we by
die veronderstelling ten aanzien van het fiscale vraagstuk?
4
Alvorens ik deze vraag ga onderzoeken wil ik nog even in
enkele woorden vermelden, welke nontnatieve regelen de theorie
der vervangingswaarde voor de berekening van de bedrijfs­winst
in geval van stijging der prijzen geeft.
Winst is niet het voordelig verschil tussen de uitgaafprijs —
d.i. de som van de offers gebracht om het verkochte product
te verwerven of te vervaardigen — en de opbrengst, maar
slechts het gunstig verschil tussen de opbrengst en de hogere
vervangingskosten. De hogere vervangingsprijs geeft de grootte
aan der economische vervangingsverpliehting, welke door de
verkoop van het product is ontstaan; eerst na dekking van die
verplichting levert de opbrengst verteerbaar inkomen op. Deze
algemene regel houdt ten aanzien van de kosten van het ge­bruik
der duurzame productie-middelen, welke kosten in de
afschrüvingen tot uitdrukking komen, het voorschrift in, dat
de sedert de vorige afschrijving door de stijging van de ver­vangingskosten
ontstane achterstand in de dekking van de eco­nomische
vervangingsverplichting met betrekking tot het ge­bruik
in vroegere perioden eerst uit de opbrengsten der pro­ducten
van de huidige periode moet zijn gedekt voordat deze
opbrengsten verteerbaar inkomen scheppen.
De bezwaren tegen deze methode van berekening der bedrijfs­winst,
zoals die in de circulaire van den Minister en het artikel
van den heer Meyhurg tot uitdrukking komen — en ik geloof,
dat in deze beide stukken voorlopig alle fiscale bezwaren tegen
de toepassing der methode zijn aangevoerd —, zijn de volgende:
1. De Minister wijst erop, dat er met betrekking tot de
door hem weergegeven opvattingen nog slechts sprake is van
theorieën, welke misschien hier en daar toepassing vinden, doch
zulks toch niet in zodanige mate, dat men een koopmansg^ebrmfc
aanwezig kan achten.
2. Ook al ware dit anders, dan zou toch naar de mening
van den Minister de wet op de inkomstenbelasting zich tegen
deze methode verzetten. De Minister doet ter staving van deze
mening een beroep op een arrest van de Hoge Raad van 20
Juni 1923 (B 3263), blijkens hetwelk dit college een verlaging
van het winstbedrag met een beroep op waardedaling van het
geld ontoelaatbaar acht. Dit arrest vindt de lezer hieronder af­gedrukt.
Aan de motivering van de Hoge Raad voegt de Minis-
5
ter een ander argument toe: naar het oordeel van den Minister
blflkt uit de woorden van art. 4 der wet, hetwelk spreekt van
„geld of geldswaarde", dat het inkomen niet gemeten wordt
„met behulp van goederen", doch ,,alleen door geld". De wet
gaat dus uit, zo zegt de Minister, van het beginsel „gulden is
gulden".
3. De heer Meyburg, zich overigens aansluitende bij het be­toog,
vervat in de circulaire van den Minister, is ten aanzien
van de toepassing der theorie van de vervangingswaarde op de
duurzame productie-middelen bovendien van oordeel, dat het
inhalen van afschrijvingen niet toelaatbaar is; reeds hierom
niet wijl het zuivere inkomen nu eenmaal van jaar tot jaar
dient te worden berekend.
; * * *
Ik wil deze argumenten tegen de toepassing der theorie van
de vervangingswaarde een voor een onder de loupe nemen; ik
zal dit doen in omgekeerde volgorde, omdat mij zulks voor de
analyse nuttig schijnt. Vooraf echter mogen enkele opmerkin­gen
gaan met betrekking tot enige overwegingen van den Mi­nister
en van den heer Meyburg die weliswaar niet tot de hoofd­zaak
toe of afdoen, maar die ik toch niet onweersproken mag
laten.
Wat de circulaire van den Minister betreft trekt het de aan­dacht,
dat zij aanvangt met een opmerking aan het adres van
hen, die in de laatste tijd opnieuw de aandacht gevestigd heb­ben
op de onjuiste methode van berekening der winst op de
basis van de uitgaafprijs of historische kostprijs. De Minister
vindt 't blijkbaar niet helemaal in den haak, dat de „belang­stelling
is herleefd" voor andere methoden van winstbereke­ning;
„men tracht", zo zegt de Minister, „voor die methoden een
wetenschappelijken grondslag te vinden". Ik betreur deze op­merking.
Niet alleen omdat de zaak historisch anders staat,
maar vooral omdat de uitlating de indrukt wekt, als zou de
belangstelling der voorstanders van de methode hun zijn in­gegeven
door de omstandigheid, dat deze den belastingplich­tige
tot voordeel kan zijn, terwijl eerst achteraf gezocht wordt
naar argumenten, welke die voordelige methode op een theorie
kunnen grondvesten.
6
De Minister is klaarblijkelijk onjuist ingelicht zowel omtrent
de inhoud der theorie als omtrent haar ontstaan.
De circulaire zegt, dat de methode is gebaseerd op de „stel-
„ling, dat de winstbepaling vooral ook ten doel heeft te waken
„voor het behoud van de in het bedrijf aanwezige goederen".
Het is duidelijk, dat de bepaling van de winst geen ander doel
heeft dan de vaststelling van het verteerbare inkomen; de cir­culaire
bedoelt echter blijkbaar te zeggen, dat de vervangings­waarde-
theorie als doel of als voorwaarde stelt, dat de in het
bedrijf aanwezige goederenvoorraad op peil gehouden wordt.
Deze interpretatie van de theorie der vervangingswaarde her­innert
aan de organische balans-theorie van Schmidt c.s.,
welke theorie ook in het vervolg van de circulaire wordt ge­noemd.
Deze theorie nu leidt weliswaar ook in menig geval tot
de toepassing van de vervangingswaarde, maar ze is op geheel
andere grondslag opgebouwd dan de theorie, zoals ik die heb
ontwikkeld. De theorie der vervangingswaarde berust op de
grondwaarheid, dat de waarde van een productie-middel nor­maliter
wordt gemeten aan zijn vervangingskosten. In geval
van stijging der prijzen leidt nu weliswaar de waardering op
deze grondslag tot het instand houden van een vermogen, dat
groot genoeg is om de goederenvoorraad op peil te houden, maar
zulks is een gevolg van de toepassing der theorie en geen oog­merk
of voorwaarde, door de theorie gesteld. En wat de om­standigheid
betreft, dat deze theorie thans zo sterk de aandacht
trekt, ze is niet toe te schrijven aan de theoretici; ik heb die
theorie thans ongeveer vijftien jaren gedoceerd en ze begon
reeds sedert lang hier te lande veld te winnen, zonder dat er
van enige prijsstijging sprake was. Maar het is begrijpelijk, dat
deze theorie tengevolge van de devaluatie plotseling sterker de
aandacht heeft getrokken in de kringen der praktijk; daaruit
mag geen wapen gesmeed worden tegen de theorie, noch tegen
haar voorstanders, theoretici of practici.
Hoe dit alles zij, het is thans niet de vraag, of de theorie
goede gronden geeft voor de toepassing der vervangingswaar­de;
het is slechts de vraag, of die toepassing voor de fiscale
praktijk toelaatbaar is. Wil men op die vraag een juist antwoord
vinden, dan moet men intussen van die toepassing een andere
voorstelling geven dan in de circulaire van den Minister is ge-
7
scliied. Volgens die circulaire brengt de „nieuwe grondstelling"
mede, dat men een stijging van de geldwaarde van in het be­drijf
aanwezige goederen niet als bate beschouwt, een waarde­stijging
van aan het bedrijf onttrokken goederen daarentegen
als een nadeel. De eerste opmerking is juist, maar ik w^js erop,
dat ook zonder toepassing van het beginsel der vervangings­waarde
bij de berekening van de winst het goede koopmans-gebruik
in het algemeen een waardestijging van aanwezige goe­deren
niet als vrucht beschouwt en dat ook de fiscus in het al­gemeen
niet heeft geëist, dat deze bate als verteerbaar inkomen
werd aangemerkt. Waardering tegen de historische kostprijs
(uitgaafprijs) is een stelsel, dat reeds sedert lang tot het goede
koopmansgebruik werd gerekend en de circulaire wekt derhalve
ten onrechte de indruk alsof de theorie der vervangingswaarde
hier een ,,nieuwe grondstelling" heeft gebracht. In waarheid
heeft de eigenlyke theorie der vervangingswaarde met dit be­ginsel
zelfs niets uit te staan; al heeft die oude grondstelling
ook eerst haar theoretische rechtvaardiging gevonden in de op
de theorie der vervangingswaarde gebouwde winst-theorie. De
circulaire doet het anderzijds voorkomen alsof de theorie ten
aanzien van de verkochte goederen een andere, ja zelfs een
tegengestelde gedragslijn volgt. De circulaire zegt, dat men de
waardestijging in het laatste geval als een nadeel beschouwt.
Niets is minder waar. Do theorie eist zowel voor de aanwezige
goederen als voor de verkochte goederen waardering tegen de
hogere vervangingswaardc; alleen wat daarboven voor de ver­kochte
goederen wordt ontvangen is winst, terwijl de prijsstij­ging
zelve in beide gevallen leidt tot een bate in de boeken,
welke geen verteerbaar inkomen vormt en waarmede dus boek­houdkundig
technisch gehandeld moet worden als met te re­serveren
baten.
Nog een enkel woord naar aanleiding van een opmerking
van den heer Meyburg. Deze oordeelt, dat een praktische toe­passing
van de theorie der vervangingswaarde in de periode
van laag-eonjunctuur met weinig klem is verdedigd en dat
mtjn verklaring van het feit, dat aan die theorie in de vooraf­gaande
jaren in de praktijk zo weinig aandacht is geschonken,
tekort doet aan de consequente toepassing van de leer. Mijn
verklaring luidde ongeveer aldus: de dalende tendens der prij-
8
zen bracht mede, dat andere beginselen voor de waardering tot
uitkomsten leidden, welke met die van de theorie der vervan­gingswaarde
overeenstemden. Ik begrijp niet waarom deze ver­klaring
iets afdoet aan de consequente toepassing mijner theo­rie.
Het is een feit, dat in het geval van dalende prijzen de
oude — ik zou gaarne schrijven de verouderde — beginselen
van waardering tot gelijke einduitkomsten leiden als de theo­rie
der vervangingswaarde; en dus is het volkomen begrijpe­lijk,
dat men in die periode in de praktik weinig over de theo­rie
heeft gehoord. Wat niet wil zeggen, dat de theoretici
erover gezwegen hebben; het was in deze periode van dalende
prijzen dat de theorie der vervangingswaarde het thans door
haar bezette terrein veroverde. Overigens moet men inzien, dat
veel van hetgeen in het bedrijfsleven in verband met de daling
der prijzen is geschied metterdaad een toepassing was van de
theorie der vervangingswaarde. Als men een extra-afschrijving
nodig achtte op „te duur" aangeschafte werktuigen en gebou­wen
dan was dit — of men dit nu met zoveel woorden zei of
niet — een toepassing der theorie ,want een theoretisch houd­bare
verdediging van deze extra-afschrijving volgens de oude
theorieën is er niet. Hetzelfde kan gezegd worden van de „af­schrijvingen"
op goederenvoorraden. En stellig heeft binnens­kamers
de theorie der vervangingswaarde een veel grotere rol
gespeeld dan de heer Meyhurg veronderstelt: voor heel wat
maatregelen — met name in de prgspolitiek — heeft de theorie
der vervangingswaarde in de achter ons liggende periode van
dalende prijzen het juiste richtsnoer gegeven.
Ik mag dit deel van mijn opstel niet besluiten zonder op te
komen tegen de mening van den heer Meyhurg volgens welke
de theorie — die de waardestijging tot een „schijnwinst" ver­klaart
— leidt tot de gevolgtrekking, dat nu ook de prijsdaling
slechts een „schijnverlies" schept. De heer Meyhurg staat in
deze opvatting niet alleen; wat op zich zelf begrijpelijk is, want
de gevolgtrekking ligt min of meer voor de hand. Toch vraag
ik mij af, waarom men een tegenwerping van deze aard maakt,
terwijl men toch zonder bezwaar als goed koopmansgebruik
aanvaardt het stelsel waarbij goederen worden gewaardeerd
tegen de laagste van twee prijzen: de (historische) kostprijs
(uitgaafpr^js) of de marktprijs. Bedenkt men, dat onder markt-
9
prijs doorgaans de vervangingspr^js is te verstaan, dan begrgpt
men, dat met het stelsel van de laagste prijs in waarheid niet
anders wordt gedaan dan prijsstijging tot schijnwinst ( = geen
winst) verklaren en prijsdaling tot reëel verlies. Men is dus
reeds lang gewend aan wat ogenschijnlijk een inconsequentie
is van het goede koopmansgebruik. Hoe dit zij, de heer Mey-hurg
vergist zich. De theorie heeft een bewüs by de hand voor
de stelling, dat de conjunctuur-verliezen wel als verminderin­gen
van het inkomen moeten worden aangemerkt. Het zou mij
tever voeren indien ik dit bewijs hier gaf; ik wil ook daarover
nu niet schrijven, omdat ik de zaak waarom het thans gaat
niet wil vertroebelen. Wij hebben voor het ogenblik niet anders
te doen dan te onderzoeken welke gevolgen de toepassing der
theorie van de vervangingswaarde ingeval van prijsstijging
heeft met betrekking tot de fiscale heffingen.
*
* *
De heer Meyhurg •— ik kom thans tot de drie hiervoren op­gesomde
bedenkingen tegen de toepassing der theorie — acht
het inhalen van de afschrijvingen reeds daarom niet toelaat­baar
omdat het zuiver inkomen nu eenmaal van jaar tot jaar
dient te worden berekend.
Ik meen, dat dit bezwaar niet ter zake is. En zulks op twee
gronden.
In de eerste plaats, omdat de heer Meyhurg in de afschrij­ving
voor de hogere vervangingskosten van de in vorige jaren
gebruikte productie-capaciteit der duurzame productie-midde­len
— ik ben gewoon te spreken van iverkeenJieden — ten on­rechte
ziet een „inhalen" van afschrijvingen van vorige jaren.
Inhalen veronderstelt een verzuim in vorige jaren. Er is geen
verzuim geweest. Het verlies op deze werkeenheden ontstaat
eerst door de prijsstijging en derhalve in het jaar van de prijs­stijging.
We hebben hier dus zonder twijfel te doen met een
verlies van het jaar, waarin de bedoelde afschrijving moet wor­den
toegepast. Altijd in de veronderstelling, dat die prijsstij­ging
een verlies of kosten betekent; en van die veronderstelling
gaan wij uit, als wij aannemen, dat de theorie der vervangings­waarde
op zich zelve juist is.
10
Maar ook indien wij die afschrijving zouden moeten be­schouwen
als een inhalen van vroegere kosten of verliezen, is
de geopperde bedenking niet relevant. "We hebben in het oog te
houden, dat wy zoeken naar de grootte van het uit het bedrijf
gemaakte inkomen. Br is van de zijde van de fiscus nimmer
bezwaar tegen gemaakt, om een verlies, dat in een vroegere
periode is ontstaan en toen, door welke oorzaak ook, aan de
waarneming is ontsnapt, in mindering te brengen van het in­komen
van het jaar, waarin dit verlies is gebleken. Zo goed
als de fiscus ook aanspraak maakt op een aangifte van later
blijkende winsten. Een andere opvatting zou dan ook tot voor
beide partijen onjuiste en onredelijke gevolgen leiden. Men mist
nu eenmaal vaak in het bedrijfsleven de volstrekte zekerheid
omtrent de grootte van het inkomen. Heeft men ooit bezwaar
gemaakt tegen het aanvaarden van verliezen op debiteuren,
die eerst blijken in het jaar nadat de vordering is ontstaan?
En heeft de heer Meyburg — om bij de duurzame productie­middelen
te blijven — ooit gehoord van een bezwaar tegen de
verhoging van een afschrijving indien de slijting sneller blijkt
te gaan dan aanvankelijk werd aangenomen, zodat in een ex­tra-
afschrijving de te lage afschrgving van vorige jaren moet
worden ingehaald?
Het toeval wil tenslotte, dat het door den heer Meyburg voor
een ander deel van zijn betoog te hulp geroepen arrest van de
Hoge Eaad van 3 Mei 1933 (B. 5415) — de lezer vindt het
hieronder afgedrukt — hem t.a.v. de thans door mij besproken
vraag zeer duidelijk in het ongelijlv stelt. De belastingplichtige
bepleitte in dit geval subsidiair vrijstelling van belasting voor
dat deel van de winst, dat voortsproot uit de koersstijging van
vorige jaren; hij wenste de heffing beperkt te zien tot de winst,
berekend uit de koersstijging van het jaar, waarop de aangifte
betrekking heeft. Neen, zo zegt de Hoge Raad, in vorige jaren
kon de winst niet tot uitdrukking komen en dus maakt de in
1928 blijkende koersdinst deel uit van de winst 1928.
*
Ik kom thans tot het gulden-is-gulden-argument, aangevoerd
in de circulaire van den Minister en in het artikel van den
11
heer Meyburg, met een beroep op het arrest van de Hoge Eaad
van 20 Juni 1923.
Ik meen, dat de Minister en de heer Meyburg met hun be­roep
op het bedoelde arrest niet gelukkig zijn geweest. "Want
dat arrest stelt hen voor het geval van de muntdepreeiatie
stellig in het ongelijk. Immers, de Hoge Eaad verldaart, dat
met de guldens, waarvan sprake is in art. 37 der Wet op de
Inkomstenbelasting 1914, geen andere bedoeld kunnen zijn dan
„een meervoud van den gulden, die volgens artikel 1 van de
„Muntwet 1901 de rekeningseenheid van het Nederlandsche
„muntstelsel i s " en dat hieruit volgt, dat „de belastbare som
„moet worden bepaald naar de geldswaarde, die aan de baten,
„welke die som samenstellen, in voormelde guldens uitgedrukt,
„is toe te kennen". Welnu, het staat vast, dat de hogere waarde,
gevolg van de stijging der prijzen als uitvloeisel van de depre­ciatie,
niet is uitgedrukt in guldens van artikel 1 van de Munt­wet
1901 maar in andere guldens en dat dus ook de belastbare
som niet wordt bepaald door die hogere waarde. Wil men hier­tegenover
opmerken, dat de gedeprecieerde guldens nog altijd
beantwoorden aan de omschrijving van art. 1 der Muntwet
1901, dan erken ik, dat zulks formeel het geval is. Maar mate­rieel
hebben wij ongetwijfeld bij de opbrengsten met andere
guldens te doen en ik ben dan ook van oordeel, dat de Hoge
Raad, indien hij voor het geval der munt-depreciatie een soort­gelijke
beslissing wil geven als in 1923, deze op een andere
motivering zal moeten gronden. Meent men, dat de beslissing
van de Hoge Raad ook voor het geval van de munt-depreciatie
blijft gelden, dan zou dit trouwens slechts betekenen, dat men
het vraagstuk verplaatst naar het ogenblik van de formele
munt-devaluatie; in beginsel blijkt dan toch de uitspraak van
de Hoge Raad voor het onderhavige vraagstuk haar waarde te
hebben verloren.
Intussen blijft het de vraag, of de wet op de Inkomstenbe­lasting
de toepassing van het beginsel gulden-is-gulden in de
zin van de ministeriele circulaire voorschrijft of impliceert. Van
een uitdrukkelijke bepaling in die zin is geen sprake; en ik kan
ook geen andere aanwijzing in de wet vinden, welke dat begin­sel
stilzwijgend insluit. Men moet hierbij overigens onderschei­den
tussen de veranderingen in de koopkracht van de gulden -
12
waarop het hiervoren besproken arrest slaat - en de veranderin­gen
in de grondslag van het Nederlandsche muntstelsel. Wat de
eerste betreft vind ik het aannemelijk, dat men redeneert: de wet
zwijgt over de veranderingen in de koopkracht en de wetgever
heeft derhalve aan de veranderingen in de koopkracht van het
geld geen zelfstandige invloed op de berekening van de aan­slag
willen toekennen. Maar voor het andere geval, de feite­lijke
of formele devaluatie van de munt, mag men uit het
stilzwijgen van den wetgever generlei gevolgtrekking maken.
Het spreekt vanzelf, dat de Wet op de Inkomstenbelasting over
de gevolgen van zulk een maatregel zwijgt; het is de taak van
den wetgever van het ogenblik om die gevolgen onder de ogen
te zien.
Van meer belang dan al het voorgaande is echter, dat het
gulden-is-gulden-argument langs de theorie der vervangings­waarde
heengaat. Voor die theorie is de munt-depreciatie
slechts een incidentele oorzaak van een min of meer algemene
stijging van prijzen; voor haar is de prüsstijging zelve, onge­acht
haar oorzaak en onverschillig of ze algemeen is dan wel al­leen
een of meer goederen in het bijzonder betreft, de grondslag
voor de berekening der verhoogde kosten van vervanging. Ik
meen, dat aan deze incidentele oorzaak extra-argumenten kun­nen
worden ontleend voor de door mij voorgestane wijze van
berekening van de winst, maar die argumenten kunnen worden
gemist, wanneer het beginsel der vervangingswaarde wordt aan­vaard;
ik heb dit in het licht gesteld in mijn in de aanvang
vermeld opstel. Het komt er slechts op aan, dat bij de bereke­ning
van het vex'teerbare inkomen wordt rekening gehouden
met het feit, dat de kosten van productie en ruil door de
gestegen prijzen zijn toegenomen. Welke de oorzaak van die
prijsstijging is doet niet ter zake.
De gulden-is-g-ulden-redenering der circulaire raakt dus mijn
betoog niet. De theorie der vervangingswaarde beroept zich niet
op een verandering in de koopkracht van de gulden en bij haar
toepassing berekent men de opbrengsten en de vervangings-kosten
in de nieuwe guldens. Het ontgaat mij zelfs, wat men
onder deze omstandigheid met een beroep op het gulden-is-gulden-
beginsel wil betogen.
Wat tenslotte het argument betreft tegen het meten van
13
het inkomen „met behulp van goederen", dit berust op een
misverstand ten aanzien van de theorie der vervangingswaar­de.
Ik vermoed, dat het argument gegrond is op een interpre­tatie
van de organische balans-theorie van Schmidt, met haar
beginsel van de relatieve plaats van het bedrijf in de maat­schappij.
Ik betwijfel, of ook t.a.v. die theorie het argument
ter zake dienende is, want ook daarbij gaat 't tenslotte om niets
anders dan om geldswaarden. Maar stellig gaat het argument
langs de theorie der vervangingswaarde heen; het woord zegt
't zelf en het beginsel is duidelijk: het inkomen wordt gemeten
„met behulp van'' de waarde — en dat is niets anders dan de
geldswaarde — der goederen. Die waarde wordt echter niet
gelijk gesteld aan de uitgaafprijs maar ze wordt gemeten aan
de vervangingskosten: met het gevolg, dat het inkomen, dat
uit het bedrijf wordt genoten, eerst „zuivere" opbrengst is
als die hogere vervangingskosten van de bruto-opbrengst zijn
afgetrokken.
En nu tenslotte het argument van het koopmansgebruik.
Eerst iets over de feitelijke inhoud van het argument: wc
zouden blijkens de circulaire van den Minister hier te doen
hebben met theorieën, die slechts hier en daar toepassing vin­den.
Ik vraag: hoe weet de Minister dit? Heeft Z.B. door zijn
accountantsdienst een onderzoek hiernaar laten instellen? En,
zo ja, is dan rekening gehouden met het feit, dat men het be­ginsel
der veiwangingswaarde niet uitdrukkelijk behoeft toe te
passen om toch de theorie te volgen ? "Weet de Minister b.v. wel,
dat in de beide meest gebruikelijke afschrijvingsmethoden, t.w.
die van het vaste percentage van de aansehaffingssom en van
het vaste percentage van de boekwaarde, het beginsel van de
vervangingswaarde sedert jaar en dag wordt toegepast, zij 't
ook, dat men zich daarvan niet bewust is geweest? Heeft de
Minister wel rekening gehouden met de omstandigheid, dat er
voor een uitdrukkelijke toepassing van het beginsel geen aan­leiding
bestaat in een periode van gelijkblijvende of dalende
prijzen ?
14
Ik ben overtuigd, ik raag zeggen: ik weet, dat het aantal aan-nangers
van de theorie der vervangingswaarde veel groter is
dan de circulaire van den Minister doet vermoeden; ook afge­scheiden
van de fiscale factor. Maar ik wil voor een ogenblik
aannemen, dat het aantal toepassingen in de praktijk tot nu
tO€ niet talrijk is geweest. Bij die veronderstelling moet ik
dan twee vragen stellen. De eerste luidt: bij welk aantal
toepassingen kan men van „gebruik" spreken, in de door den
Minister bedoelde zin? En de tweede: indien straks zou blij­ken,
dat de omstandigheden de bedrijven hebben geleid tot een
ruimere toepassing van het beginsel der vervangingswaarde,
zal de fiscus dan het bezwaar van het niet bestaande „gebruik"
laten varen? Ik geloof, dat dit laatste een onontkoombare con­sequentie
is van het in de circulaire aangevoerde argument.
Intussen wil ik wel zeggen, dat ik in een ruimere toepassing
van het door mij voorgestane beginsel, in het ontstaan van een
„gebruik", in de zin van de circulaire, geen versterking van
mijn standpunt zou zien. Naar mijn oordeel komt het erop aan,
of dat beginsel juist is; zo ja, dan dient het ook door de fiscus
te worden aanvaard, zo neen, dan behoeft de fiscus het niet te
accepteren, al werd het ook door iederen belastingbetaler toe­gepast.
* *
De zoeven besproken passage uit de circulaire van den Mi­nister
geeft mij overigens een welkome aanleiding om over het
begrip „koopmansgebruik" en zijn betekenis voor ons huidig
onderwerp nog het een en ander te zeggen. Want het woord
wordt in het verband van de vraagstukken der berekening van
de bedrijfswinst regelmatig gehanteerd, het speelt een belang­rijke
rol in de beslissingen van de fiscus en van de Hoge Raad
en het is te verwachten dat het ook met betrekking tot de thans
aan de orde zijnde vraag geroepen zal worden om zijn taak te
vervullen.
Men weet, dat de Wet op de Inkomstenbelasting slechts op
één plaats het koopmansgebruik als element van de heffing
noemt. Het is in art. 10, waar omtrent de afschrijvingen wordt
gezegd, dat zij „volgens goed koopmansgebruik" moeten wor­den
toegepast. Maar het koopmansgebruik speelt in de toepas-
15
smg van de wet een veel belangrijker rol doordat de Hoge
Eaad het talrijke malen in zijn arresten in 't geding brengt;
met name bij de waardering vraagt de Hoge Eaad zich herhaal­delijk
af, of een systeem in overeenstemming is of niet in stryd
is met „goed" of met „degelijk en eerlijk koopmansgebruik".
De vraag is nu allereerst, wat onder het woord „gebruik"
moet worden verstaan.
In de circulaire van den Minister wordt het woord gebezigd
in de zin van veelvuldige toepassing, toepassing in een min of
meer groot aantal bedrijven, een usance. Ik ben van oordeel,
dat de wet noch de arresten van de Hoge Raad het woord in
die betekenis bezigen. Ware het anders, dan zou men bij de
toepassing van de wet niet kunnen ontkomen aan een onderzoek
naar de veelvuldigheid van de toepassing. En dat onderzoek
wordt nimmer ingesteld. De Hoge Raad beslist, of een be­paalde
gedraging in overeenstemming of strijdig is met dege­lijk
en eerlek koopmansgebruik,zonder dat hy daarbij zich ver­diept
in de vraag, of die gedraging ook elders voorkomt.
Ik laat in het midden, of den wetgever, toen hij het woord
bezigde met betrekking tot de afschrijvingen, het begrip in de
zin van den Minister voor ogen stond, maar stellig heeft de
Hoge Raad de uitdrukking in geheel andere betekenis toege­past;
ons hoogste rechtscollege hanteert het woord in de be­tekenis
van methode. Hij beoordeelt of de wijze van waardering,
de grootte van de afschrijving enz. past in een degelijke en eer­lijke
methode van berekening der winst. Of, als hij wil uit­maken
of de gevolgde gedragslijn in strijd is met het goede
koopmansgebruik, dan onderzoekt hij niet, of er strijd is met
een gewoonte, maar of de methode ondegelijk of oneerlek is.
Wanneer wij nu in die zin de vraag stellen, of de methode
der berekening zoals ik die voorsta strijdig is met goed koop­mansgebruik,
dan is er m.i. geen twijfel aan, of het antwoord
moet luiden, dat de methode wel verre van in strijd te komen
met de voor den koopman vereiste degelijkheid en eerlijkheid
integendeel uitermate „degelijk" kan worden genoemd; en van
„oneerlijkheid" zal ook de meest overtuigde tegenstander van
het beginsel der vervangingswaarde niet kunnen spreken. Blijft
derhalve de Hoge Raad voortgaan in zijn tot nu toe gevolgde
gedragslijn, dan mogen wij verwachten, dat hy ook de thans
16
aanbevolen methode als niet strijdig met het goede, het dege­lijke
en eerlijke koopmansgebruik zal aanvaarden.
* *
*
Er blijft dan nog de vraag, of de fiscus en de Hoge Raad
met deze methode ook genoegen zullen nemen, indien ze door
den belastingplichtige wordt toegepast in afwijking van een
vroeger door dezen gevolgde methode.
Ik wees er hiervoren op, dat er bij de toepassing onder de
huidige omstandigheden vaak slechts in schijn een verandering
van systeem zal zijn, maar ik wil thans onderzoeken, of een
verandering op zich zelve door de fiscus moet worden aan­vaard.
De heer Meyburg erkent, dat bijzondere omstandigheden een
wijziging van systeem kunnen rechtvaardigen. Dat klinkt nog­al
meegaand, vooral als men daarby leest, dat de omstandig­heden
van eind 1936 van dien aard zyn, dat zij wellicht voor
een erkenning als van „bijzondere" aard te zijn in aanmerking
komen. Maar deze concessie van den heer Meyburg schenkt
toch in waarheid geen bevrediging. Klaarblijkelijk immers wil
de heer Meyburg de bijzonderheid der omstandigheden zien in
de munt-depreciatie. Welnu, daarmede is de zaak niet princi­pieel
afgedaan; althans niet met betrekking tot de theorie der
vervangingswaarde. De munt-depreciatie is, ik zeide dit reeds,
voor die theorie slechts een incidentele oorzaak van een min
of meer algemene stijging van de prijzen; voor haar is de
prijsstijging zelve, ongeacht haar oorzaak, de grondslag voor
de toepassing van een hogere waardering. Aanvaarding van
een incidentele afwijking van het systeem van waardering
wegens de depreciatie der munt lost het vraagstuk dus niet op.
Ik ben van oordeel, dat de fiscus gehouden is om met de
verandering van systeem genoegen te nemen, indien die wijzi­ging
op zich zelve op goede gronden kan worden verdedigd.
Men versta mij wel: ik begrijp heel goed, dat men den on­dernemer
niet de vrijheid kan laten om zijn systeem van jaar
tot jaar te wijzigen; men behoeft m^ niet aan te tonen, dat
dan het hek van den dam zou zijn. Maar in beginsel moet de
bedryfsman vrij zijn om een methode door een andere te ver-
17
vangen, indien hij die beter oordeelt. Indien de belastingplich­tige
tot het inzicht komt, dat de vroeger toegepaste methode
niet de goede is geweest of niet meer past bij de gewijzigde om­standigheden,
dus niet of niet meer deugt voor zijn bedrijf, dan
acht ik die verandering economisch gerechtvaardigd en mag
de fiscus zich daartegen niet verzetten. En indien die wijziging
van methode haar grond vindt in een verscherpt theoretisch
inzicht, dan is er te minder grond voor dat verzet, omdat wij
dan niet te doen hebben met een willekeurige en persoonlijke
daad, maar met een min of meer algemeen aanvaarde en in
elk geval niet willekeurige doch op algemene gronden verde­digde
normatieve analyse. Bij een andere opvatting zou de be-drijfsman
ook gebonden blijven aan een onjuist gebleken sy­steem
en een vooruitgang der wetenschap zou aan het bedrijfs­leven
moeten voorbijgaan.
Er is overigens alle reden om aan te nemen, dat de Hoge
Raad niet a priori een wijziging van stelsel, als hier bedoeld,
zal afwijzen. Ons hoogste rechtscollege heeft menigmaal ge­toond,
een open oog te hebben voor de eisen van het goede
koopmansgebruik en het is reeds lang geleden, dat Sinninghe
Damsté kritiek moest uitoefenen op een arrest van de Hoge
Raad op grond van de overweging, dat het hem scheen „door-
,,trokken van een geest, die aan de toepassing der inkomsten-
„belasting vreemd moet blijven, namelijk een geest van ver-
„starring". ^) Sedert die uitspraak heeft de Hoge Raad steeds
meer soepelheid betracht bij de beantwoording van de vraag,
of een bepaalde wijze van doen in overeenstemming was met
het goede koopmansgebruik en die soepelheid heeft hij nog ver­groot
door in den regel slechts te onderzoeken, of de gevolgde
gedragslijn strgdig was met het goede koopmansgebruik. De
praktgk van het stelsel komt hierop neer, dat men de methode
niet als strijdig met het goede koopmansgebruik beschouwt, als
de fiscus niet kennelijk benadeeld wordt.
Dat dit systeem, hoezeer getuigend van praktische zin, niet zon­der
bezwaren is, is duidelijk. De beslissing van de Hoge Raad
1) Sinninghe Damsté in „Wet op de Inkomstenbelasting" bij een
bespreking van een arrest van 30 Juni 1921 (B 2849).
18
waarborgt geenszins de toepassing van het goede koopmans-gebruik.
Tot welk een zonderlinge, ja paradoxale beslissingen
het stelsel zelfs kan leiden wordt geïllustreerd door het arrest
van 3 Mei 1933 (B 5415), dat de heer Meyhurg in het geding
heeft gebracht (men zie hieronder). In dat arrest wordt voor
hetzelfde bedrijf en zonder dat er buitengewone omstandig­heden
zijn geweest zowel het systeem van Avaardering van ef­fecten
tegen kostprijs als dat van waardering tegen beurskoers
aanvaard als niet strijdig met goed en eerlijk koopmansgebruik.
De Hoge Raad gaat zover in het gekozen stelsel van niet-in-menging,
dat hij zelfs niet nagaat, of een bepaalde wijze van
waardering in een bepaald bedrijf en onder bepaalde omstan­digheden
in overeenstemming is met goed koopmansgebruik; hij
blijkt reeds tevreden, als die wijze van waardering in enig be­drijf
en onder enige omstandigheid niet strijdig behoeft te zijn
met het goede koopmansgebruik!
Intussen leert ons het bedoelde ari'est ook, dat de Hoge Raad
stellig niet afwijzend staat tegenover een verandering van sys­teem
in de waardering. In het onderhavige geval heeft het col­lege
zelfs die wijziging in bescherming genomen tegenover den
belastingplichtige, die de door hem zelf gevolgde methode ver­wierp
toen het op de betaling der belasting aankwam. Men moet
aannemen, dat de Hoge Raad niet minder eerbied zal hebben
voor het goede koopmansgebruik en voor de winst- en verlies­rekening
van den belastingplichtige, indien de wijziging van
systeem geen voordeel voor de fiscus meebrengt.
*
* *
Het zoeven bedoelde arrest geeft mij gerede aanleiding om
tenslotte nog een ander element in de verhouding van de fis­cus
tot de theorie der vervangingswaarde te bespreken. Een
zeer belangrijk element voor de beslissing over de vraag, of de
fiscus zonder schade de toepassing der theorie kan toestaan.
Zoals uit het arrest blijkt, heeft de Hoge Raad den belas­tingplichtige
niet willen toestaan, dat hij in zijn aangifte af­week
van wat hij zelf in de boekhouding zijner firma aan winst
had berekend en geboekt en als rechthebbende op een deel van
de winst had genoten. Het is niet uit te maken, of het beslis-
19
sende element voor de Hoge Raad ligt in de berekening en
de boeking van de waarde en de winst dan wel in de verdeling
van het winstsaldo tussen de vennoten. In het eerste geval zou
de Hoge Raad een ongewoon grote betekenis toekennen aan de
boekhouding, een betekenis die hij in het omgekeerde geval, bij
een voor de fiscus nadelige boeking, stellig niet zou willen aan­nemen.
Anderzijds echter moet erkend worden, dat het voor
een beslissing over de vraag, of de methode die gevolgd wordt
bg de berekening van de winst er een is die gekwalificeerd
kan worden als goed koopmansgebruik, niet onlogisch is, indien
men daarbig de boekhouding van den betrokkene tot richtsnoer
neemt. Mits men dezen niet daaraan met handen en voeten
bindt en hem met name de gelegenheid wordt gelaten om de
verrichte boekingen te herzien als hij daarvoor redelijke gron­den
heeft. — Schuilt voor de Hoge Raad het beslissende ele­ment
in de omstandigheid, dat de vennoten de uit de waarde­stijging
berekende winst ook hebben verdeeld, dan schijnt de
uitspraak alleszins redelijk. Wellicht ligt ook in de door dit ar­rest
aangegeven richting voor een deel de oplossing voor de
moeilijkheid waarover ik in mijn vorig opstel schreef: de
behoefte aan waarborg voor de fiscus, dat de door hem vrijge­laten
voordelen niet door den belastingplichtige zullen worden
verteerd.
"Want dit blijft tenslotte voor mij het enige maar dan ook
zeer belangrijke punt van tw^"fel: kunnen wij de fiscus tegen
onrechtmatige onttrekking van inkomen in de toekomst vrij­waren?
Er bestaat bij mij niet de minste twijfel over het ant­woord
op de vraag, of de theorie der vervangingswaarde de
juiste grondslag legt voor de berekening van het belastbare in­komen.
Maar ik heb nog geen zekerheid, dat haar toepassing
voor de fiscus geen schade zal brengen, hetgeen niets anders
zou betekenen dan dat een deel van de belastingbetalers ten
onrechte bevoordeeld zouden worden boven anderen. Die zeker­heid
kan ik ook niet verkrijgen en ik kan zie dus ook niet aan
anderen in het vooruitzicht stellen, omdat daarvoor maatregelen
van overheidswege nodig zijn; het is alleen de wet, die de ge­vraagde
waarborgen zal kunnen verschaffen.
Ik vrees nu slechts één ding: dat die waarborgen te laat zul­len
worden geschapen. Ik vrees niet, dat de toepassing van de
20
theorie der vervangingswaarde zal worden tegengehouden; wel­licht
zal beduchtheid voor de gevolgen in de toekomst, bij ge­mis
van de gevraagde waarborgen, de toepassing vertragen,
maar ik acht het uitgesloten, dat een logisch systeem als dat
van deze theorie niet het pleit zal winnen. By de aanvankelijk
afwijzende houding van de fiscus is echter te vrezen, dat men
de waarborgen eerst zal gaan zoeken als de strijd over het be­ginsel
ten voordele van de theorie is beslist. En dat zal leiden
tot een averechtse werking van de theorie der vervangings­waarde
en tot een grote schadepost voor de fiscus.
Het is nodig, dat de fiscus de theorie der vervangingswaarde
reeds thans aanvaardt, maar dan ook haar toepassing van ston­de
af aan regelt.
21
CIRCULAIRE VAN 19 JANUARI 1937 No. 105 VAN
DEN MINISTER VAN FINANCIEN
Afdeeling
Directe Belastingen.
No. 105.
's-Gravenhage, den 19 Januari 1937.
Onderwerp:
Belastingen naar inkomen en vermogen.
Mijn aandacht is er opgevestigd, dat in den laatsten tijd by
accountants en andere bedrijfseconomen de belangstelling is
herleefd voor methoden van winstberekening welke zooals men
het wel pleegt uit te drukken, de waardeveranderingen van het
geld uitschakelen. Men tracht voor die methoden een weten-schappelijken
grondslag te vinden in de stelling, dat de winst­bepaling
vooral ook ten doel heeft te waken voor het behoud
van de in het bedrijf aanwezige goederen; een deel, dat
bij toepassing van de tot dusverre algemeen gebruikelijke me­thoden
van winstberekening niet wordt bereikt, omdat deze
slechts gericht zijn op behoud van het in het bedryf geïnves­teerde
greMbedrag. De nieuwe grondstelling brengt mede, dat
men een stijging van de geldswaarde van in het bedrijf
aanwezig goederen niet als bate beschouwt, omdat door zoo­danige
stijging niet méér goederen in het bedrijf zyn gekomen;
een waardestijging van aan het bedrijf onttrokken goe­deren
beschouwt men echter als een nadeel, omdat hun vervan­ging
ten gevolge van die stijging een grooter offer eischt. Ove­rigens
heerscht onder de voorstanders van deze theorieën nog te
veel onzekerheid en verschil van meening om reeds van een
afgerond systeem te kunnen spreken; de onderstaande voorbeel-
22
den hebben dan ook slechts de bedoeling, de hiervóór genoemde
beginselen eenigszins te verduidelijken.
Wordt een handelsartikel waarvan de inkoopsprijs ƒ 1000.—
bedraagt, verkocht voor ƒ 1500.- en wordt vervolgens ƒ 1200.-
besteed voor aanvulling van den voorraad met eenzelfde arti­kel,
dan calculeert men een winst van slechts ƒ 300.—, te we­ten
: de verkoopsprijs ad ƒ 1500.— minus de vervangingswaar­de"
ad ƒ 1200.—.
Heeft op het einde van de boekperiode de aanvulling van
den voorraad nog niet plaats gehad, doch is het daartoe be-noodigde
artikel dan voor ƒ 1200.— te koop, dan verwerkt men
in de balans een credit-saldo van ƒ 200.—, wegens „inkoop­verplichting",
„vervangingsreserve" o.d. Ook in dit geval cal­culeert
men derhalve slechts ƒ 300.— winst.
Bü de afschrijving op de vaste bedrijfsmiddelen speelt de
„vervangingswaarde" eveneens een groote rol. Afschrüvingen
ten beloope van het in een bedrijfsmiddel vastgestelde geld-bedrag
acht men niet steeds voldoende; is namelgk de prijs
van een nieuw bedrijfsmiddel hooger dan de aansehoffingsprijs
van het oude bedrijfsmiddel, dan zet men de afschrijvingen
voort tot die, „vervangingswaarde" (minus dan de residuum-waarde)
is bereikt. Zij van een machine de aanschaffingsprijs
ƒ 10.000.—, de residuumwaarde naar schatting ƒ 1000.— en
de levensduur naar schatting 10 jaar; zij verder op grond van
deze gegevens de afschrijvingsvoet vastgesteld op ƒ 9O0.— per
jaar. Blijkt nu aan het einde van het zesde levensjaar, dat de
aanschaffingsprijs van een nieuwe machine is gestegen tot
ƒ 15.000.— dan wordt geredeneerd, dat dit laatste bedrag minus
de residuumwaarde, alzoo ƒ 14.000.—, aan het einde van den
10-jarigen levensduur moet zijn afgeschreven; dat dus de af­schrijving
aan het einde van het zesde jaar in totaal moet be­dragen
•'/lo van ƒ 14.000.— of ƒ 8400.—; dat dus over het zesde
jaar moet worden afgeschreven: ƒ 8400.— minus ƒ 4500.—
(afschrijving aan het einde van het vijfde jaar), zijnde
ƒ 3900.—; en dat voor het vervolg de afschrijvingsvoet moet
worden verhoogd van ƒ 900.— tot ƒ 1400.— per jaar. Het
spreekt van zelf, dat ook de in geld uitgedrukte waarde van
de nog aanwezige machine is gestegen; dit feit moet echter,
zooals hierboven reeds is gezegd, volgens het grondbeginsel bui-
23
ten aanmerking blijven: ten opzichte van die oude machine
verandert immers door de waardestijging niets.
Uit het vorenstaande blijkt, dat de „nieuwe" opvattingen
ook eonsequentiën medebrengen ten opzichte van de balans;
velen beschouwen zelfs deze eonsequentiën als de kern van de
door hen voorgestane theorie en spreken dienvolgens van „de
organische balans-theoxie" en van „organische balansen".
Het ligt thans niet op mijn weg, de hierboven aangeduide
opvattingen van economisch standpunt aan een beschouwing te
onderwerpen. Die opvattingen toetsende aan het fiscale recht,
lijkt het mij echter noodzakelijk, een waarschuwing te richten
tot de autoriteiten, belast met de heffing van de belastingen
naar inkomen en vermogen; reeds het feit, dat de hierbedoelde
theorieën het bedrag dat als winst en als zuiver vermogen
wordt beschouwd, aanzienlijk drukken, rechtvaardigt een zekere
voorzichtigheid.
Wat de InTiomstenhelasiing betreft, merk ik dan in
de eerste plaats op, dat er nog slachts sprake is van theorieën
welke misschien hier en daar toepassing vinden, doch zulks toch
niet reeds in zoodanige mate, dat men een koopmansGrEBRTJIK
aanwezig kan achten. Doch al ware dit anders dan zou toch
de wet op de inkomstenbelasting, hoezeer in het algemeen zich
aansluitend bij het dergelijk en eerlijk koopmansgebruik, zich
tegen het volgen van de hierbesproken, methoden van
winstberekening verzetten. Reeds btj zijn arrest van 20 Juni
1923 (B. 3263) achtte de Hooge Raad verlaging van het winst-bedrag
met een beroep op waardedaling van het geld, ontoe­laatbaar.
Aan de in dat arrest opgenomen motiveering zou ik
willen toevoegen een beroep op de in art. 4 der wet voorko­mende
woorden „geld of geldswaarde"; uit die woorden blijkt
namelgk, dat het inkomen niet gemeten wordt met behulp van
goederen, doch dat het inkomen alleen door geld wordt
gemeten; en dat dus de wet, in lijnrechten stryd met de orga­nische
balanstheorie, uitgaat van het beginsel: „gulden is gul­den".
Ook met betrekking tot de Vermogensbelasting zou men,
24
vooral toepassing van art. 9 der Avet, met een beroep
op „organische" opvattingen, kunnen trachten het bedrag van
het zuiver vermogen te drukken. Dergelijke pogingen moeten
echter naar mijn meening afstuiten op de bepalingen van art.
7, sub 1°, letters A, B, C en D, alsmede op het woord „gelds­waarde"
onder letter E.
Een voldoend aantal afdrulcken dezer voor de Inspecteurs
der directe belastingen, de Inspecteurs der registratie, de Ac­countants
en de surnumerairs in Uwe directie (Lijst A; a, b,
d en 1 en B: e) gaat hiernevens.
De Minister van Financiën,
Voor den Minister,
De Secretaris-Generaal,
S. KARMELK.
Aan Heeren Directeurs
der directe belastingen,
enz.
25
Arrest van de Hoge Raad van 20 Juni 1923
De Hooge Raad enz.,
Gezien het beroepschrift in cassatie van A te X tegen de uitspraak
van den raad van beroep voor de directe belastingen te 's-Gravenhage
van 5 Februari 1923, betreffende zijn aanslag in de rijksinkomsten-belastmg
voor het jaar 1921/1922;
Gezien enz.;
Overwegende, dat ten deze vaststaat:
dat belanghebbende in de rijksinkomstenbelasting voor het jaar
1921/1922 is aangeslagen naar een inkomen van ƒ 22.766, met toe­passing
van een kinderaftrek van ƒ 400, welke aanslag, na bezwaar­schrift,
door den inspecteur werd gehandhaafd;
dat het geschilpunt tusschen belanghebbende en den inspecteur al­leen
hierin bestond, of terecht door den inspecteur een bedrag van
ƒ 14.200 winst op den verkoop van huizen onder inkomen is begrepen;
dat belanghebbende bij den raad van beroep dit op verschillende
gronden heeft bestreden, waarvan thans nog alleen van belang zijn de
navolgende:
1. dat hij door de daling van de waarde van het geld in werke­lijkheid
geen winst heeft gemaakt;
2. dat latere verliezen, als de gulden weer de oude waarde heeft
en te eeniger tijd de huizen weder worden omgezet in andere, moeilijk
in mindering kunnen worden gebracht;
dat de raad bij de bestreden uitspraak heeft beslist, dat een en
ander niet tot wijziging van de beschikking des inspecteurs kan leiden,
uit overweging:
„dat hoeveel waars er ook moge zijn in hetgeen is aangevoerd om­trent
de wisselende waarde van den gulden, dit slechts van theore­tische
beteekenis is, vermits de wet niet toelaat de betrekkelijke gelds­waarde
der winstcijfers in acht te nemen";
O. dat belanghebbende tegen die beslissing als middel van cassatie
heeft voorgedragen:
Schending, immers verkeerde toepassing van de artt. 5 en 7 van de
Wet op de Inkomstenbelasting 1914, ter ondersteuning daarvan nader
aanvoerende, dat ten onrechte op voormelde gronden zijn beroep op
de sterke daling van den gulden is verworpen, omdat zoodanige dahng
26
ten gevolge heeft, dat ter beoordeeling van het door een belasting­plichtige
behaald voordeel een voor een vermogensbestanddeel gesteld
hooger cijfer in guldens nog volstrekt geene werkelijk hoogere waarde
daarvan behoeft te beteekenen en zeker dat hoogere guldenscijfer niet
als de hoogere waarde daarvan mag worden aangemerkt;
O. daaromtrent:
dat naar luid van art. 37 der Wet op de Inkomstenbelasting 1914
het tarief aanduidende de belastbare som en de belasting is uitgedrukt
in guldens;
dat bij gebreke van eenige aanwijzing voor het tegendeel moet wor­den
aangenomen, dat met deze guldens geen andere bedoeld zijn, dan
een meervoud van den gulden, die volgens artikel 1 van de Muntwet
1901 de rekeningseenheid van het Nederlandsche muntstelsel is, en
waarop men, wanneer men de geldswaarde van baten en schulden
hier te lande in guldens uitdrukt, het oog heeft;
dat hieruit volgt, dat de belastbare som moet worden bepaald naar
de geldswaarde, die aan de baten, welke die som samenstellen, in
voormelde guldens uitgedrukt is toe te kennen;
dat overigens niet voor tegenspraak vatbaar is, dat aan de vast­stelling
van het tarief in art. 37 ten grondslag heeft gelegen een met
de draagkracht van den belastingplichtige verband houdende vaste
verhouding tusschen de belastbare som en de te heffen belasting;
dat die verhouding evenwel zou worden verbroken, indien men,
zooals belanghebbende verlangt, de guldens der belastbare som op een
lager bedrag berekende, omdat de gulden, wegens verminderde koop­kracht
of anderszins, zou zijn gedaald, terwijl voor de belastingheffing
genoegen zou moeten worden genomen met een bedrag in guldens
alsof deze niet in waarde waren verminderd;
dat uit een en ander volgt, dat het middel is ongegrond;
Verwerpt het beroep.
(Dit arrest is ontleend aan Beslissingen in Belastingzaken deel 9
onder no. 3263).
Arrest van de Hoge Raad van 3 Mei 1933
De Hooge Raad enz..
Gezien het beroepschrift van A te X, tegen de uitspraak van den
raad van beroep I te Rotterdam van 22 October 1932 betreffende zijn
aanslag in de inkomstenbelasting over het belastingjaar 1929/1930;
Gezien enz..
Overwegende dat aan belanghebbende een aanslag is opgelegd naar
een inkomen van ƒ 25.430 en deze aanslag na daartegen gericht be­zwaarschrift
door den inspecteur is gehandhaaft;
O. dat belanghebbende in beroep, voor zooveel thans nog van belang,
heeft aangevoerd: dat ten onrechte onder het inkomen is begrepen
een bedrag van ƒ 3.740.75, uitmakende het aandeel van belanghebbende,
die een der beheerende vennooten was van de vennootschap onder
27
de firma B, in de door die vennootschap per 31 December 1928 ge­boekte
koerswinst op effecten; dat de effecten per 31 December 1928
zijn gewaardeerd naar beurskoers, terwijl zij tevoren 18 jaren lang
steeds waren gewaardeerd naar kostprijs; dat met een plotselinge af­wijking
van een steeds gevolgd systeem van waardeering, dat niet in
strijd is met goed en eerlijk koopmansgebruik, voor de heffing der
inkomstenbelasting geen rekening mag worden gehouden; dat, mocht
niettemin belastbaarheid van de koerswinst worden aangenomen, alleen
in aanmerking mag komen die, welke in het boekjaar 1928 is behaald;
O. dat de raad van beroep de beschikking van den inspecteur heeft
bevestigd, na te hebben overwogen: „dat tusschen partijen vaststaat,
dat de koerswinst in de boeken der vennootschap op de verlies- en
winstrekening is tot uitdrukking gebracht en appellants aandeel in
de winst dienovereenkomstig is berekend; dat appellant heeft aange­voerd,
dat er geen aanleiding was om af te wijken van het te voren
gevolgde systeem van waardeering, waarbij de effecten steeds op den
kostprijs gehouden werden; dat dit beroep appellant niet kan baten,
waar de firma zelve met appellants instemming van de tevoren ge­volgde
wijze van waardeering afgeweken is en appellant dienovereen­komstig
een winstaandeel genoten heeft; dat appellant ten slotte heeft
aangevoerd, dat hij slechts belastbaar is voor zijn deel in de over
1928 behaalde koerswinst, doch ook dit niet opgaat, omdat te voren
niet met de koerswinst rekening gehouden is en deze belastbaar is
op het oogenblik, dat deze in de winstresultaten-berekening der firma
tot uitdrukking komt;
O. dat belanghebbende als cassatiemiddelen heeft voorgedragen:
1. Schending van art. 16 R. v. B., omdat belanghebbende aan den raad
van beroep vroeg, of het feit dat de vennootschap in 1928 inbreuk
maakte op het steeds gevolgde systeem van waardeering, goed koop­mansgebruik
was, en of voor de berekening van het belastbaar in­komen
over 1928 met een dergelijke willekeurige inbreuk op het be­staande
systeem mocht rekening worden gehouden, doch de raad
daarover geen beslissing gaf;
2. Schending of verkeerde toepassing van art. 13, in verband met
art. 7 I. B., doordien de raad van beroep, beslissende over hetgeen be­langhebbende
ten slotte had aangevoerd, over het hoofd heeft gezien,
dat hij moest uitmaken, welke winst in 1928 gemaakt is en niet die,
welke in dat jaar geboekt is;
O. aangaande het eerste middel:
dat onbetwist is, dat toepassing van het stelsel van waardeering
der effecten naar beurskoers, hetwelk de vennootschap met instemming
van belanghebbende bij de vaststelling van de balans per 31 December
1928 heeft gevolgd en waarop zij haar winst- en verliesrekening over
1928 heeft gebouwd, op zich zelf genomen in overeenstemming is met
goed en eerlijk koopmansgebruik;
dat belanghebbende niettemin de aanwezigheid van een lager bedrag
aan winst verdedigt, omdat per 31 December 1928 werd gebroken met
28
de tevoren regelmatig gevolgde methode van waardeering der effecten
naar kostprijs;
dat echter, nu de vennooten welbewust overgingen van het eene
systeem van waardeering naar een ander systeem, dat niet in strijd
is met goed en eerlijk koopmansgebruik, zij niet kunnen verlangen,
dat voor de belastingheffing de winst over het jaar 1928 op andere
wijze wordt vastgesteld dan op den grondslag, waarop zijzelve de winst
voor dat jaar berekenden en verdeelden;
dat dus de raad van beroep een juiste beslissing heeft gegeven en
het eerste middel niet tot cassatie kan leiden;
O. wat betreft het tweede middel:
dat belanghebbende ter ondersteuning van dit middel heeft aange­voerd,
dat reeds vóór 1928 de beurskoers der effecten was gestegen
boven den kostprijs, waarvoor zij te boek stonden, zoo dat een deel
van de per 31 December 1928 tot uiting gebrachte winst in vorige
jaren is behaald;
dat dit betoog belanghebbende niet kan baten;
dat immers, nu de vennootschap in vorige jaren aan de berekening
van haar winst ten grondslag legde het systeem van waardeering der
effecten naar kostprijs, hetgeen niet srijdig is met de regelen van goed
en eerlijk koopmansgebruik, in die jaren een mogelijke stijging of
daling van de beurswaarde dier effecten boven of beneden den kost­prijs,
niet tot uiting kon komen en geen invloed had op het bedrag
van de in die jaren te behalen winst;
dat, toen per 31 December 1928 door de waardeering van de effec­ten
naar beurskoers een stijging van de waarde daarvan aan den dag
kwam, dit verschil — naar de raad van beroep terecht heeft beslist —
deel uitmaakte van de in het jaar 1928 behaalde winst;
dat ook dit middel dus ongegrond is;
Verwerpt het beroep.
(Bovenstaand arrest is ontleend aan Beslissingen in Belastingzaken
deel 14 onder 5415).
29
00098