In de schijnwerper : essays naar aanleiding van afstudeer-doctoraalscripties

              EY
00481
In de schijnwerper
Essays naar aanleiding van afstudeer-Zdoctoraal scripties
^^^^B
^^M Koninklijk ^^^| • II II •
_ ^ ^ ^ f 027 8915 ^ ^ ^1
^ B NIVRA-Nyenrode
^ B Straatweg 25
• 3621 BGBreukelen ^1 [
1-
;
[
1
' Z^ ^ l^ Oi.
In de schijnwerper
Essays naar aanleiding van
afstudeer-Zdoctoraalscripties
KONINKLIJK NEDERLANDS INSTITUUT
VAN REGISTERACCOUNTANTS
BIBLIOTHEEK
5
NIVRA-NYENRODE PRESS
\
#
I •->/;.w•-ïT.•^/J^! -lAv
.-, ... -•- ,•-. , . c;, , .
NIVRA-Nyenrode Press
NIVRA-Nyenrode verzorgt een opleiding voor accountants en voor controllers.
De wetenschappelijke staf, docenten en studenten vormen een bron van kennis
I en ervaring. Dit betreft de opleiding zelf en/of onderwerpen die in de opleiding
aan de orde komen. Geschriften waarvoor naar verwachting in bredere kring
belangstelling zal bestaan, worden in de serie NIVRA-Nyenrode Press
gepubliceerd.
Jury NIVRA-Nyenrode Essayprijzen
De essays naar aanleiding van afstudeerscripties, die in de serie NIVRA-Nyenrode
Press verschijnen, worden beoordeeld door een jury onder leiding
van prof dr. J. Palm. Van deze jury maken voorts deel uit prof dr. J. Dijksma,
drs. G.A. Hiltermann, prof dr. mr. R.N.J. Kamerling RA, prof dr. D. Keuning,
prof dr. W.F. de Koning RA RE, prof dr. H.P.A.J. Langendijk, prof W.P.
Moleveld RA, B.J.E.C, van Nes RA, prof mr. B.T.M. Steins Bisschop en
prof L.C, van Zutphen RA RE.
De keuze van de genomineerden die worden uitgenodigd een essay te schrijven,
wordt gedaan door de leden van de jury die voorzitter zijn van de vakgroepen op
het terrein waarop de scriptie betrekking heeft. Voor de toekenning van de
prijzen is vanzelfsprekend de voltallige jury verantwoordelijk.
Eerder in deze reeks verschenen:
1. Ontwerp Doctoraal Accountancy. Studie naar het wetenschapsgebied
accountancy en de architectuur van een doctoraalopleiding Accountancy,
december 1999.
2. Van onder de korenmaat. Essays naar aanleiding van afstudeer-Zdoctoraal­scripties,
mei 2000.
3. Voor het voetlicht. Essays naar aanleiding van afstudeer-Zdoctoraalscripties,
januari 2002.
4. Lernout & Hauspie Speech Products nv: A Case Involving Manipulation of
Financial Statements by Fraud, juli 2002.
Colofon:
Bureau- en eindredactie: TSA (Soest) en mr. W. Bruijns (NIVRA-Nyenrode
Breukelen)
Druk en productie: Walburg Druk bv (Zutphen)
Oplage: 850
ISBN 90-76845-06-9
© Breukelen, NIVRA-Nyenrode, januari 2003
Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd
enZof openbaar gemaakt door middel van druk, fotokopie, microfilm, elektro­nisch
op geluidsband of op welke andere wijze dan ook, zonder voorafgaande
ftelijke toestemming van NIVRA-Nyenrode.
v^eRD^>*
KONINKLIJK NEDERLANDS INSTITUUT
VAN REGISTERACCOUNTANTS
BIBLIOTHEEK
Inhoudsopgave
Prestatiemeting van Business Units 7
drs. A.C.G. Ammerlaan RA
De lingua franca van de managementinformatie 20
drs. J.P. van Biiwen
De forensisch accountant in faillissementsonderzoeken 47
J. Dinirsema RA
Het geheim van de forensisch accountant 64
mr. drs. J.L. Heimei RA
'Growing pains' 84
drs. S. C. Jumelet
'On the border' 100
drs. ing. J. C.J. Knijn MBA RA
Planning & control van universiteiten: de ontwikkeling en toetsing
van een model 121
drs. M.A. Koster RA
Vernieuwend beheersen in turbulente omgevingen 136
drs. B. W. Littel RA
Leasing: van onderscheid naar gelijkheid? 155
drs. Y.N. van Offeren RA
Het evoluerend bestuursverslag van zorginstellingen 172
drs. J.A. Walhout RA
Aan de lezer(es): Waar in deze uitgave de mannelijke voornaamwoorden hij, hem
5 of zijn worden gebruikt in een context die met evenveel recht en reden het gebruik
o.
ï van vrouwelijke voornaamwoorden zou rechtvaardigen, gelieve u naar eigen
z inzicht zij of haar te lezen.
o
1/5
UJ
Q
Z
4
Ten geleide
Met genoegen presenteert de Essaycommissie van NIVRA-Nyenrode deze derde
bundel samenvattingen van genomineerde scripties die in het afgelopen cursus­jaar
zijn verschenen. Wederom valt het op met welk enthousiasme de schrijvers
zich hebben gekweten van hun opdracht een studie te schrijven waarin zij laten
zien in staat te zijn een gedachtegang op een geordende wijze, logisch en in
heldere bewoordingen uiteen te zetten. Logica, nauwkeurigheid, originaliteit, een
lucide stijl, kennis van het onderwerp en (zelf)kritisch vermogen zijn onder meer
de criteria die de Essaycommissie aanhield om de scripties te selecteren en te
laten samenvatten teneinde er drie van te bekronen.
De onderwerpen zijn divers en laten zien hoe actueel en tegelijk tijdloos, boeiend
en veelzijdig het accountantsberoep is en met welke vraagstukken accountants
geconfronteerd kunnen worden in hun dagelijkse praktijk. Een korte inventari­satie
in willekeurige volgorde om een indruk te geven:
> decentralisatie is vaak noodzakelijk wanneer organisaties door fusies en
overnemingen (te) groot zijn geworden. Als de randvoorwaarden onvol­doende
worden erkend, werkt decentralisatie averechts op de groei en het
resultaat van de onderneming;
> omvang, massaliteit en complexiteit hebben niet louter voordelen. In de
praktijk moet de dagelijkse leiding wel bij de managers op lager niveau
liggen. Maar hoe weet het centrale management of de prestaties dat opleveren
wat men ervan verwacht? Goede meetinstrumenten en ander instrumentarium
om beslissingen te kunnen ondersteunen zijn onontbeerlijk;
> hoe ontwikkelen zich de bestuursverslagen van algemene ziekenhuizen tegen
de achtergrond van de invoering van de Regeling Jaarverslaggeving Zorg­instellingen?
Welke concrete uitgangspunten zijn er voor een stramien voor
het bestuursverslag?
> de kwaliteit van de beheersing bij de lagere overheid staat de laatste tijd sterk
in de belangstelling. Is het instrumentarium toereikend? Hoe kan een falende
interne beheersing worden verbeterd?
> welke aanbevelingen zijn te geven om verwijtbare misslagen van register­accountants
te voorkomen?
> wat is het krachtenveld waarmee de forensisch accountant te maken krijgt als
hem de vraag wordt voorgelegd zijn rapportage enZof dossiers aan derden te
overleggen. Een vraag die actueel werd tijdens de parlementaire enquête
bouwnijverheid;
> hoe nemen universiteiten hun beheersingsmaatregelen en hoe verhoudt dit
zich tot de optimale situatie?
> welke gevolgen heeft de classificatie functionele en operationele lease voor
de verwerking in de jaarrekening?
> een onderzoek onder 25 Nederlandse gemeenten over de periode 1996-2000
leidt tot de conclusie dat bij driekwart van de gemeenten 'waarde is
vernietigd'. De oorzaken liggen in een toename van de kosten met 35%, waar
een geringe innovatieactiviteit tegenover staat;
> hoe past de Belastingdienst de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid toe? Welke
bijdrage kan de forensisch accountant die werkzaam is bij de Belastingdienst
leveren aan het faillissementsonderzoek?
Kortom, een keur van onderwerpen die ook niet-ingewijden zal interesseren en
een blik zal gunnen op het brede werkterrein van de accountant. Dat de lezer
deze constatering mag delen, is de wens van de Essaycommissie.
Namens deze,
Prof W.P. Moleveld RA
Prestatiemeting van Business Units
De invloed van het organisatieontwerp op het prestatiemeetsysteem
drs. A.C.G. Ammerlaan RA
Inleiding
De geschiedenis laat zien hoezeer groei en uitbreiding voor sommige samen­levingen
van wezenlijk belang zijn geweest om te overleven in de harde
werkelijkheid. Wat groot is, is machtig en wat machtig is, is onafhankelijk en
dicteert de regels. Niet anders is het in de minstens zo harde economische
realiteit: groei moet. Alleen grote ondernemingen kunnen tegen een stootje.
Wie klein is, moet zo snel mogelijk groot worden om niet te worden opgeslokt.
Geen wonder dat in de jaren '80 en '90 van de vorige eeuw veel beursgenoteerde
ondernemingen door overnames of autonome groei steeds omvangrijker werden.
Groeien was, zo stelde men, nodig om de concurrentiepositie te verstevigen, om
bestaande activiteiten enZof het assortiment uit te breiden, om de strategische
doelstellingen te verwezenlijken en om positieve synergie-effecten te bereiken.
En zo zijn heel wat multinationale economische conglomeraten ontstaan: groot,
log, complex en ondoorgrondelijk.
Inkadering
Maar niet alles wat groot is geworden, is succesvol gebleken; noch alles wat
klein bleef, kansloos. Zo kleven er evenzeer nadelen aan de omvang, massaliteit
en complexiteit van grote, beursgenoteerde ondernemingen. Hoewel dergelijke
reuzenorganisaties in principe centraal worden geleid, berust de dagelijkse
leiding uiteindelijk bij al die managers op lager niveau die hun 'eigen' bedrijfs­onderdeel
leiden. Zoals een boodschap in de oude keizer- en koninkrijken er
soms weken over deed om ter bestemde plaatse te komen, zo is het centrale
management in de huidige tijd, ondanks de geavanceerde informatietechnologie,
nooit zo snel, grondig en gedetailleerd op de hoogte van wat er gebeurt als het
lokale management dat is. Dat laatstgenoemde weet wat er speelt aan ontwikke­lingen,
kent de lokale cultuur, de activiteiten, wettelijke regelgeving en markt­omstandigheden.
De lokale managers van werkmaatschappijen enZof bedrijfs­onderdelen
('business units') zijn als gouverneurs van provincies: hoe verder
- in figuurlijke zin - van het centrale gezag verwijderd, des te zelfstandiger.
Het is een situatie die inherent is aan de doelstelling die de multinational ooit
voor ogen had toen zij besloot uit te breiden en dit vastlegde in het organisatie-ontwerp.
Delegering
Het centrale management zal om praktische redenen de operationele beslissingen
overlaten aan de managers 'in de provincie'. Daartoe krijgen dezen ook een
L aantal bevoegdheden toegewezen. Maar om een internationale onderneming
goed te besturen is meer nodig. Zo moet het centrale management zo goed als
mogelijk is, op de hoogte blijven van de prestaties van alle lokale leidingen en
eenheden.' Goede meetinstrumenten en ander instrumentarium om beslissingen
te kunnen ondersteunen zijn van wezenlijk belang.
In deze bijdrage beschrijf ik mijn onderzoek naar de vraag of er bij het ontwerp
van het prestatiemeetsysteem rekening is gehouden met het organisatieontwerp
dat ik onderverdeel in de drie variabelen die Jensen & Meckling noemen:
1) beslissingsbevoegdheden, 2) specifieke kennis van managers en 3) onderlinge
samenhang tussen bedrijfsonderdelen.'
Voorafging ik ervan uit dat er 1) een verband bestaat tussen beslissingsbevoegd­heid
en de wijze waarop de prestaties worden gemeten, dat 2) specifieke kennis
van belang is om beslissingen onderbouwd te kunnen nemen waardoor er goed
kan worden gepresteerd en dat 3) onderlinge samenhang de afzonderlijke presta­ties
van elk bedrijfsonderdeel op zich beïnvloedt. Als het goed is, moet een
onderneming die autonoom groeit of die meerwaarde ziet in een fusie of
overname, daar bij het ontwerp van een prestatiemeetsysteem rekening mee
hebben gehouden.
Aanpak
Om een antwoord te geven op deze vragen heb ik meegewerkt aan een onder­zoek
waarbij wij aan de hand van een vragenlijst interviews afnamen van
managers van 48 'business units' van beursgenoteerde ondernemingen om
inzicht te krijgen in de relaties tussen bedrijfseenheden, de invloed op beslis­singen,
de wijze waarop informatie is verdeeld en de prestatiemaatstaven.
Deze managers zijn werkzaam op het laagste winstverantwoordelijke niveau in
de organisatie. Daarnaast heb ik gebruikmakend van de bij de interviews
opgedane kennis bij een bedrijfsonderdeel van een grote onderneming een
analyse uitgevoerd van de wijze waarop:
<• het management van deze 'business unit' zijn beslissingen neemt,
-> wordt vastgesteld dat deze beslissingen ook overeenkomstig zijn uitgevoerd,
<!• de prestaties worden beloond en
• deze 'business unit' wordt beïnvloed door andere bedrijfsonderdelen.
Bij mijn analyse ben ik uitgegaan van vijf beslissingscategorieën waarop een
manager invloed zou kunnen uitoefenen, te weten:
Kaplan, R.S., A.A. Atkinson, Advanced Management Accounting, New Jersey: Prentice Hall
1998.
Jensen, M.C., W.H. Meckling, Specific and general knowledge and organizalionol simeliire,
Cambridge: Blackwell Publishers 1992.
1. strategische beslissingen;
2. investeringsbeslissingen;
3. marketingbeslissingen;
4. operationele beslissingen;
5. personele beslissingen.
Theoretisch kader
Bij het ontwerp of de herstructurering van de organisatie zal de ondernemings­leiding
rekening houden met de omgeving waarin zij opereert. Daarnaast moet
zij de organisatie zodanig inrichten dat de doelstellingen worden gerealiseerd.
Ansoff' onderscheidt in dit verband:
•> economische doelstellingen, die betrekking hebben op de creatie van
waarden, zoals omzet, winst, inkomen en dergelijke;
<!- niet-economische doelstellingen, zoals maatschappelijke en ethische
verantwoordelijkheden;
<' overige verantwoordelijkheden en beperkingen als wet- en regelgeving
bijvoorbeeld.
De centrale leiding is verantwoordelijk voor het bepalen van de ondernemings­doelstellingen
die tot uitdrukking komen in een strategie. Vervolgens zullen
lokale managers moeten aangeven hoe zij deze doelstellingen denken te
verwezenlijken. Daarvoor zullen zij de prestaties van hun eenheden en
medewerkers dienen te meten teneinde alert te kunnen reageren als dat nodig is
én teneinde de houding van medewerkers positief te kunnen beïnvloeden. Voor
zo'n meting wordt niet zelden een Management Accounting System (MAS)
gebruikt. Voor de ontwikkeling van een dergelijk prestatiemeetinstrument zullen
de juiste prestatie-indicatoren moeten worden gekozen en zal daaraan waarde
moeten worden toegekend om een vertaalslag te kunnen maken naar een totaal
oordeel. Uit de respons op mijn vragenlijst bleek dat dit in de praktijk als lastig
wordt beschouwd.
Beloning
Als belangrijke aspecten op het gebied van het ontwerpen van een organisatie
noemen Jensen & Meckling' ook de (im)materiële beloning (een bonus, salaris­verhoging,
promotie of eervolle vermelding) als prikkel tot presteren, alsmede de
wijze waarop beslissingsbevoegdheden worden toegewezen en gerespecteerd:
wordt er serieus geluisterd naar een bepaald voorstel, wie heeft uiteindelijk de
meeste invloed op het besluitvormingsproces? Het is noodzakelijk de verbonden­heid
tussen prestatiemeting, beloning en beslissingsbevoegdheid te onderkennen,
Ansoff, H. Igor, Corporale Strategy', New York: McGraw-Hill 1965.
Jensen, M.C., W.H. Meckling, 'Specific knowledge and divisional perfomiance measurement',
Journal of Applied Corporate Finance (10)1999-2, p. 8-17.
omdat er een directe relatie bestaat tussen beloning en geleverde prestatie.
Wie beoordeeld wordt op zijn prestaties - en die beoordeling manifesteert zich
uiteindelijk in een beloning - moet daar ook werkelijk invloed op kunnen
uitoefenen en daarmee zelf verantwoordelijk gehouden kunnen worden voor zijn
beloning.
Het onderzoeksobject
De 'business units' van de onderneming waar ik mijn analyse of'casestudy'
uitvoerde, zijn relatief zelfstandig. De begroting wordt in samenspraak met de
branchedirecteuren vastgesteld en die zijn ook grotendeels verantwoordelijk voor
de strategie. Nadat de begroting is goedgekeurd, nemen de managers van de
onderscheidene bedrijfsonderdelen de beslissingen aangaande de operationele
processen, het personeelsbeleid en de marketing. Op investeringsbeslissingen
heeft de branchedirecteur de meeste invloed, wat evenals de strategiebepaling tot
uitdrukking komt in de begroting. Van alle beslissingen die van invloed zijn op
de totale prestatie van een 'business unit', heeft de helft betrekking op interne
processen, 30% op het personeelsbeleid, \5% op marketing, 5% op investeringen
en geen enkele op de strategie.
De managers moeten wekelijks een overzicht geven van de ontwikkeling van het
bedrijfsresultaat, de kosten, de gewerkte uren, de toegevoegde waarde (per
directe medewerker), het ziekteverzuim en het aantal medewerkers. Op basis van
deze informatie hebben de branchedirecteur en de groepsdirectie tijdig inzicht in
de ontwikkeling van het groepsresultaat. Maandelijks leggen alle 'business unit
managers' in het bijzijn van de branchedirecteur verantwoording af aan de
groepsdirectie over de behaalde resultaten. Vanwege de zelfstandigheid van de
managers moet het resultaat van hun eenheid worden beoordeeld op kwaliteit.
Daar wordt tijdens de maandelijkse gesprekken uitgebreid aandacht aan besteed.
Als het achterblijven van gefactureerde uren het gevolg is van niet-gepland
verlof heeft dit geen gevolgen voor de gebudgetteerde toegevoegde waarde over
het gehele jaar. Maar komt dit door te weinig personeel of ziekte, dan heeft dit
wel gevolgen voor de prestaties van de 'business unit'. De gemiddeld gefactu­reerde
tarieven zijn voor de directie een belangrijke indicator. Vallen resultaten
tegen doordat de projecten van strategisch belang worden geacht voor de groep,
dan accordeert de groepsdirectie vooraf de lagere marge en houdt daar bij de
beoordeling van het bedrijfsonderdeel rekening mee. De 'voorziening' die wordt
getroffen voor een project met grote risico's, wordt in eerste instantie niet
verwerkt in het resultaat van de eenheid. Wel wordt er rekening mee gehouden
dat dit bedrag op termijn nog aan de winst kan worden toegevoegd.
De bonussen zijn gerelateerd aan de prestaties van de 'business unit' én aan de
prestaties van de groep. De maximale hoogte van de bonus is gebaseerd op de
omvang van het bedrijfsonderdeel, de ervaring van de manager en op minder
harde factoren als anciënniteit en verleden. Uitgangspunt is dat het belonings­systeem
een positieve invloed moet hebben op de verplichte synergie tussen de
diverse bedrijfsonderdelen. Daarom is de ene helft van de bonus direct gerela­teerd
aan de resultaten van de 'business unit' en de andere aan het groepsresul­taat.
In het begin van het jaar stelt de groepsdirectie op basis van de begrote resultaten
van de bedrijfsonderdelen afzonderlijk en de onderneming in haar geheel vast
welke bonus zal worden uitgekeerd. Wordt het begrote resultaat met \0%
overschreden, dan stijgt de bonus met 10%. Om de synergie in het belonings­systeem
te benadrukken verhoogt de onderneming het deel van de bonus van een
manager die zijn begrote resultaat met 10% overschrijdt, alleen met 10% indien
het begrote groepsresultaat minimaal wordt gerealiseerd. Blijft het groeps­resultaat
achter, dan heeft dit zowel gevolgen voor het deel van de bonus dat
afhankelijk is van het groepsresultaat, als voor het deel dat afhankelijk is van het
resultaat van de afzonderlijke bedrijfsonderdelen.
Hypothesen
Op grond van theoretisch onderzoek heb ik tien hypothesen ontwikkeld, die ik
heb getoetst na analyse van de antwoorden op de vragen die aan de managers van
48 'business units' zijn gesteld.
De eerste hypothese gaat ervan uit dat er een negatieve relatie bestaat tussen
decentralisatie en wederzijdse aftiankelijkheid: hoe afhankelijker de bedrijfs­onderdelen
van elkaar zijn, des te meer zullen de beslissingen van de ene
'business unit' van invloed zijn op de resultaten van de andere eenheden. Omdat
'business unit managers' tegenstrijdige belangen kunnen hebben, zal het centrale
management dergelijke 'doorwerkende' beslissingen liever op een hoger niveau
(laten) nemen. Uit mijn onderzoek blijkt dit inderdaad het geval te zijn.
De tweede hypothese luidt dat er een negatieve relatie bestaat tussen wederzijdse
afhankelijkheid en de maatstaven voor een samenvattend oordeel over de
prestaties van een afzonderlijk bedrijfsonderdeel. Bij afhankelijkheid tussen
'business units' kunnen beslissingen van een manager negatieve gevolgen
hebben voor de resultaten van een andere 'business unit'. Indien hun beloning
sterk gerelateerd is aan de resultaten van hun eigen onderdeel, zullen ze eerder
geneigd zijn te 'soleren', ook al zou het totale ondernemingsresultaat daardoor
negatief worden beïnvloed. Een prestatiemeetsysteem zal daar terdege rekening
mee dienen te houden door de prestaties van onderling afhankelijke bedrijfs­onderdelen
in zijn geheel te meten. Uit mijn onderzoek blijkt dat de veronder­stelde
negatieve relatie tussen wederzijdse afhankelijkheid en prestatiemaat­staven
inderdaad aanwezig is waar het gaat om bedrijfsonderdelen waarvan de
activiteiten invloed hebben op andere onderdelen.
De derde hypothese: er is een negatieve relatie tussen de onderlinge afhankelijk­heid
op het gebied van interne leveringen en maatstaven die een samenvattend
oordeel geven over de prestaties van een afzonderlijk bedrijfsonderdeel. Zijn de
onderdelen in dit opzicht sterk afhankelijk van elkaar, dan beïnvloedt dit hun
prestaties in hoge mate. Ook daar zou de prestatiemeting rekening mee dienen te
houden. Mijn onderzoek heeft niet kunnen aantonen dat de veronderstelde relatie
aanwezig zou zijn.
De vierde hypothese luidt dat er een relatie bestaat tussen de mate van decentrali­satie
en het gebruik van geïnvesteerd vermogen als onderdeel van het prestatie­meetsysteem.
Anders gezegd: hoe meer een onderdeel is gedecentraliseerd,
managers vergaande beslissingsrechten hebben en zelfstandiger kunnen
opereren, des te meer zal het behaalde resultaat worden gerelateerd aan het
geïnvesteerd vermogen. Mijn onderzoek heeft niet kunnen aantonen dat de
veronderstelde relatie aanwezig zou zijn.
De vijfde hypothese gaat ervan uit dat er een relatie is tussen specifieke kennis en
de mate van decentralisatie. Hoe zelfstandiger een onderdeel functioneert, des te
meer specifieke kennis en vaardigheden het lokale management moet hebben.
Uit mijn onderzoek blijkt dat de veronderstelde relatie slechts in 1% van de
gevallen niet aanwezig is.
De ze.sde hypothese: er is een relatie tussen specifieke kennis en geïnvesteerd
vermogen als onderdeel van het prestatiemeetsysteem. De benodigde kennis is
immers een van de redenen om te decentraliseren. Het resultaat wordt gerelateerd
aan het geïnvesteerd vermogen. Mijn onderzoek heeft niet kunnen aantonen dat
de veronderstelde relatie aanwezig zou zijn.
De zevende hypothese: er is een relatie tussen de mate van decentralisatie en het
maximale variabele beloningsdeel van de manager. Hoe 'verder' de centrale
leiding staat van het decentrale onderdeel, des te minder informatie zij heeft om
vast te stellen of er doelcongruente beslissingen worden genomen. Voor de zo
noodzakelijke eenheid in beleid zal er een relatie moeten zijn tussen het maxi­male
variabele beloningsdeel van de manager en de mate van decentralisatie.
Mijn onderzoek heeft niet kunnen aantonen dat de veronderstelde relatie aan­wezig
zou zijn.
De achtste hypothese gaat uit van een negatieve relatie tussen de omvang van het
risico waaraan de manager zijn 'business unit' mag blootstellen en zijn maximale
variabele beloningsdeel. Managers moeten natuurlijk gestimuleerd worden
ingecalculeerde risico's te nemen om nieuwe producten te ontwikkelen of
nieuwe markten te betreden. De stimulans bestaat uit een beloning die deels
positief afhankelijk is van het resultaat, deels negatief afhankelijk is van het
risico. Wie te veel risico loopt, zal dat merken in zijn beloning. Dit wordt door
mijn onderzoek bevestigd.
De negende hypothese luidt: er is een relatie tussen het maximale variabele
beloningsdeel en het gebruik van geïnvesteerd vermogen als onderdeel van het
prestatiemeetsysteem. Managers moeten beslissingen nemen die ook bijdragen
aan de verwezenlijking van ondememingsdoelstellingen en daarom moeten de
belangen overeenkomen. Indien maximalisatie van rendement op geïnvesteerd
vermogen bijdraagt aan de realisatie van ondememingsdoelstellingen en dus
onderdeel is van het prestatiemeetsysteem, moet de beloning gerelateerd zijn aan
het rendement op het geïnvesteerd vermogen. De hypothese kan zowel voor het
gebruik van geïnvesteerd vermogen op de korte termijn als voor het gebruik op
de lange termijn worden bevestigd. Slechts in 1% van de gevallen moet deze
hypothese worden verworpen.
De tiende en laatste hypothese gaat ervan uit dat er een relatie is tussen de mate
van specifieke kennis en het maximale variabele beloningsdeel. Mijn onderzoek
heeft niet kunnen aantonen dat de veronderstelde relatie aanwezig zou zijn.
Het onderzoek bij de onderneming
De manager van de 'business unit' verklaarde vergaande beslissingsrechten te
hebben. In feite neemt hij strategische beslissingen, investeringsbeslissingen,
marketingbeslissingen en beslissingen inzake processen en personeelsbeleid.
Zijn enige restrictie is dat de beslissingen niet strijdig mogen zijn met de
begroting die in het vierde kwartaal van het voorafgaande jaar is opgesteld en
geaccordeerd door de groepsdirectie.
De 'business units' worden beoordeeld op hun toegevoegde waarde met de
begroting als norm. Aan de begroting zijn geen directe eisen gesteld in termen
van verplichte minimale winstgroei of maximale kostengroei. Voorde groei­mogelijkheden
van de diverse bedrijfsonderdelen gebruikt de onderneming de
door Day ontwikkelde portefeuilleanalyse.' Op basis daarvan wordt een groei­scenario
in de begroting verwerkt, waardoor men kan schatten welk personeel
moet worden aangetrokken en hoe de daaraan verbonden kosten moeten worden
doorbelast. De begroting is zeer gedetailleerd. Per medewerker is bepaald
hoeveel omzet deze moet genereren, waarbij rekening wordt gehouden met
opleiding, vakanties, ziekte en dergelijke. De kwaliteit van deze toegevoegde
waarde wordt overigens wel beoordeeld. Als gezegd blijven te weinig gefactu­reerde
uren die te wijten zijn aan niet geplande verlofdagen buiten beschouwing.
Is het tekort te wijten aan ziekte, dan heeft dit direct gevolgen voor de toege­voegde
waarde.
Alle deskundigen zijn ingedeeld in een van de vier functieniveaus met eigen
tarieven; dit afhankelijk van het specialisme. Elk niveau kent een salarisplafond.
Overschrijdingen hiervan mogen alleen met toestemming van de groepsdirectie
Day, George S., Diagnosing the Product Portfolio, in: Journal of Marl(eling, april 1977.
worden verleend. Komt er geen toestemming voor overschrijding van het salaris­plafond,
dan kan iemand in een hoger functieniveau (met een hoger salaris)
worden ingeschaald. Omdat elk functieniveau zijn eigen tarieven kent, is het aan
de manager om te besluiten of de gegadigde dit hogere tarief tegenover de
klanten kan waarmaken.
Er zijn in de groep maatregelen genomen om het operationele risico, het afbreuk­risico
en het kredietrisico te beperken. Deze maatregelen zijn van invloed op de
beslissingsbevoegdheden van de 'business unit manager'. Deze mag geen
contracten afsluiten die een bepaald bedrag te boven gaan. Er wordt veel gewerkt
met standaardcontracten die door de juridisch adviseur zijn beoordeeld. Deze
moet zijn toestemming verlenen indien een afnemer wenst af te wijken van de
contractvoorwaarden. Als nieuwe klanten worden geworven, wordt er eerst
informatie verzameld omtrent hun financiële positie. Op basis daarvan bepaalt de
directie of het contract wordt gesloten.
Binnen bepaalde risicogrenzen mag een manager bepaalde projecten uitvoeren.
Wil hij deze grenzen overschrijden dan moeten daar garanties in de vorm van
een hogere prijs tegenover staan. Tevens wordt direct een 'voorziening'
getroffen ten laste van het resultaat van de 'business unit'. Een groot deel van de
hogere prijs telt gedurende de looptijd van het project niet mee in de beoordeling
van de manager. Is het project uiteindelijk succesvol afgerond en heeft de klant
betaald, dan valt de voorziening vrij ten gunste van het resultaat van de 'business
unit'.'
De opleidingsbudgetten voor de bedrijfsonderdelen worden vastgesteld op basis
van het aantal fte's. De managers kunnen dit budget niet geheel naar eigen
inzicht besteden: 35%) van het opleidingsbudget valt in principe onder de
rechtstreekse verantwoordelijkheid van de directie. Periodiek wordt gecontro­leerd
of het budget inderdaad aan opleidingen wordt besteed. Voor het werven
van personeel is de manager zelfstandig bevoegd. Zijn enige beperking kan in de
ruimte van het budget liggen.
Dat de manager vergaande beslissingsrechten heeft, komt doordat het marktseg­ment
waarin zijn 'business unit' opereert, zeer specifiek is. Zo kan hij zelfstandig
besluiten om nieuwe producten te ontwikkelen, maar hij kan alleen in overleg
met de branchedirecteur de strategie bepalen. Wel heeft de manager van een
'business unit', zeker in vergelijking met andere managers, een grote invloed op
de investeringsbeslissingen. Die komen in het prestatiemeetsysteem direct ten
Opvallend is echter dat de te treffen voorziening als een risicobeperkende maatregel wordt gezien.
Mijns inziens met een averechts effect. Het maximale nadeel voor een manager die een risico­project
uitvoert, is gelijk aan het maximale nadeel voor een manager die een minder riskant
project van vergelijkbare omvang uitvoert. De potentiële winst is hoger voor de manager die meer
risico neemt, In deze situatie worden managers die risico nemen, beloond en werkt de risico­compensatie
risicoverhogend in plaats van risicoverlagend.
laste van het resultaat van zijn bedrijfsonderdeel. Omdat dit het geval is, is het
voor de 'business unit manager' op korte termijn en gegeven zijn privé-doel- z
stellingen onverstandig om te investeren, omdat de investering direct invloed
heeft op 50% van zijn bonus. De groepsdirectie kan de investering wel activeren
en daarmee het resultaat van de 'business unit' verhogen. Maar in principe doet
men dit niet, omdat de ontwikkelingen in de markt zeer snel gaan en het de vraag
is hoe lang het duurt voor de investering resultaten oplevert. Wel wordt onder­kend
dat de kwaliteit van de winst eveneens afhankelijk is van de investeringen
die worden uitgevoerd. Vandaar dat de branchedirecteur hier een grote stem in
heeft.
De bedrijfsonderdelen zijn verplicht om zoveel mogelijk producten van elkaar
aan klanten te verkopen ('cross selling'). In het verleden is wel eens geprobeerd
de toegevoegde waarde van deze 'cross selling' te verdelen, maar het bleek lastig
werkelijk vast te stellen wie er nu recht had op welk deel van de opbrengst.
Bovendien kostte de registratie veel tijd.
De groepsdirectie heeft voorgeschreven dat bedrijfsonderdelen als dat zo uitkomt
personeel van elkaar inlenen tegen commerciële tarieven, die later worden
verrekend. Daarbij kan de interne inleen bij een klant tegen een hogere prijs
worden weggezet. Het meerdere is dan voor de inlenende 'business unit'.
Doordat zij deze werkzaamheden niet zelf kan uitvoeren vanwege het gebrek aan
expertise, gaat dit dus niet ten laste van de eigen omzet. Tevens mag worden
verwacht dat de commerciële prijs van de medewerker bij derden ongeveer net
zo hoog ligt. Wat dat betreft is er voor de inlenende 'business unit' dus geen
voordeel te behalen. De 'keuze' voor de manager is dus eenvoudig, omdat hij
geen voordeel kan behalen met een externe deskundige en de omzet nu ten goede
komt aan de groep. Dit gaat volgens mij alleen op indien de cliënt slecht
geïnformeerd is over de geldende marktprijzen of als interne inleen een beperkt
deel van de totale kosten uitmaakt. In het andere geval kiest de cliënt logischer­wijze
voor de concurrentie die een vergelijkbare kwaliteit tegen het commerciële
tarief (dus exclusief opslag) levert.
Kosten voor marketing en verkoop worden doorberekend op basis van begrote
toegevoegde waarde. Deze kosten betreffen bijvoorbeeld reclameboodschappen
en zijn dus op korte termijn niet te beïnvloeden door de manager. Daarnaast heeft
hij ook geen invloed op de besteding van dit budget.
Prestatiemeetsysteem
Om de prestaties van de bedrijfsonderdelen te meten laat de directie geïnvesteerd
vermogen buiten beschouwing, omdat de onderneming, behoudens het debi­teurensaldo,
nauwelijks geïnvesteerd vermogen heeft. Het gemiddeld uitstaand
debiteurensaldo wordt gebruikt om de bonus van de verkoopafdelingen te
bepalen. Zo'n afdeling valt direct onder de bevoegdheid van een branche-
directeur en is verantwoordelijk voor de omzet. Indien het gemiddeld saldo meer
dan 45 dagen uitstaat, wordt dit in mindering gebracht op de bonus van de
verkoopafdeling.'
De variabele beloning van de bedrijfsmanager is voor 50%) afhankelijk van het
resultaat van zijn onderdeel en voor 50%) afhankelijk van het resultaat van de
groep. In het prestatiemeetsysteem is onderkend dat het belangrijk is om de 'cros
selling' en de interne inleen te bevorderen. Daarvoor wordt de bonus die
gerelateerd is aan de resultaten van het bedrijfsonderdeel, verlaagd indien het
begrote groepsresultaat niet wordt gehaald. Zo tracht men de 'verplichte'
synergie te bevorderen. Overigens houdt het prestatiemeetsysteem geen rekening
met resultaten op de lange termijn.
Omdat de onderneming onlangs een structuurwijziging onderging om de 'cross
selling' te verhogen, heeft men gekozen voor een matrixstructuur. Opvallend is
dat het prestatiemeetsysteem na de structuurwijziging niet is aangepast.
Argument hiervoor zou kunnen zijn dat het belang van 'cross selling' al is
gewaarborgd door de bonus voor 50%) afhankelijk te maken van het groeps­resultaat.
Met risico houdt het meetsysteem geen rekening. Risicokosten worden niet door­belast.
Wat kosten betreft maakt het voor een manager niet uit of een riskant of
een minder riskant project uitloopt. Zijn kosten blijven dezelfde. Indien een risi­covol
project succesvol wordt afgerond, valt de reeds genoemde 'voorziening'
vrij en wordt zijn resultaat dus positief beïnvloed.
Voor de vaststelling van de beloning wordt gebruikgemaakt van een prestatie­meetsysteem
dat rekening houdt met de afhankelijkheid binnen de groep. Het
probleem is echter dat een manager weinig invloed heeft op het groepsresultaat
omdat het resultaat van zijn 'business unit' een beperkt deel van het totaal
uitmaakt. Hierdoor is de stimulans die hieruit behoort voort te vloeien, niet groot
genoeg is.
De onderzoeken
De uitkomsten van mijn analyse en de respons op de vragenlijst vullen elkaar
goed aan. De analyse bij een 'business unit' van een grote onderneming geeft
nadere informatie over de werkelijke relaties, zoals die in de bovenbeschreven
hypothesen zijn geformuleerd. De afhankelijkheid die de diverse bedrijfs­onderdelen
ten opzichte van elkaar hebben, manifesteert zich in collectieve
reclamecampagnes, gezamenlijke personeelswerving, verplicht 'winkelen" bij de
andere bedrijfsonderdelen en verplichte interne inleen van medewerkers. Het is
lastig om kwantitatieve uitspraken te doen, omdat bijvoorbeeld de mate van
^ Opvallend is dat de 'business unit manager' niet wordt afgerekend op dit gemiddeld saldo, terwijl
hij er wel commercieel verantwoordelijk voor is.
specifieke kennis van een manager in relatie tot die van andere managers binnen
de organisatie nauwelijks door middel van één analyse bij één 'business unit' is
vast te stellen. Daarvoor zou het onderzoek zich moeten richten op de situatie
binnen één onderneming.
Samenvatting
In het kader van mijn afstudeeronderzoek heb ik onderzoek uitgevoerd naar de
invloed die het ontwerp van een organisatie kan hebben op de totstandkoming
van het prestatiemeetsysteem. Mijn onderzoek heb ik beperkt tot beslissings­rechten
en specifieke kennis van managers en de wederzijdse afhankelijkheid
van hun bedrijfsonderdelen. De analyse is uitgevoerd op het laagste winst­verantwoordelijk
niveau teneinde het onderzochte bedrijfsonderdeel eenduidig te
kunnen definiëren. Het is immers niet ondenkbaar dat de definitie van 'business
units' voor diverse bedrijven te veel verschilt.
De eerste hypothese hield in dat er een negatieve relatie bestaat tussen de mate
van decentralisatie en de mate van wederzijdse afhankelijkheid. Deze voor­onderstelling
werd bevestigd. Dit gold ook voor hypothese 2, waar een negatieve
relatie werd verondersteld tussen wederzijdse afhankelijkheid van bedrijfs­onderdelen
en het gebruik van prestatiemaatstaven die een oordeel geven over
elk bedrijfsonderdeel afzonderlijk. Uit de analyse bleek dat de resultaten van
'business units' voor de helft worden beoordeeld op grond van het groeps­resultaat.
De directie van de onderzochte onderneming signaleerde deze afhanke­lijkheid
en trachtte zo de synergie te vergroten. Uit hypothese 5 blijkt dat de
mate van decentralisatie afhangt van de aanwezige specifieke kennis. De analyse
heeft uitgewezen dat de manager, vanwege de benodigde specifieke kennis, veel
beslissingsbevoegdheden heeft; met name waar het gaat om marketing,
operationele beslissingen en personeelsbeleid. Uit de respons op mijn uitgezette
vragenlijst blijkt er een relatie te bestaan tussen het toegestane risico en het
maximale variabele beloningsdeel van de manager. Uit de analyse bleek dat de
ondernemingsleiding eveneens heeft getracht de beloning van de manager
afhankelijk te maken van de risico's die het bedrijf loopt. Dit werkt echter
averechts. De laatste hypothese die zowel door de vragenlijsten als door de
analyse wordt bevestigd is de negende. Hier blijkt dat er een relatie bestaat
tussen het maximale variabele beloningsdeel van de manager en het gebruik van
geïnvesteerd vermogen als onderdeel van het prestatiemeetsysteem. Opgemerkt
zij dat dit niet geldt voor de 'business unit' waar ik de analyse heb uitgevoerd.
Binnen de onderneming wordt op één niveau hoger gebruikgemaakt van
geïnvesteerd vermogen als prestatiemeetsysteem in de vorm van uitstaande
debiteurensaldi.
L
'i Conclusies
UJ
o.
2 Is het ontwerp van de organisatie van invloed geweest op de totstandkoming van
z het prestatiemeetsysteem? Deze vraag kan op grond van mijn onderzoek
= bevestigend worden beantwoord. Bij het ontwerp van prestatiemeetsystemen
'^ wordt ermee rekening gehouden dat 'business units' van elkaar afhankelijk zijn.
2 Managers en hun bedrijfsonderdelen worden beoordeeld op de resultaten die de
groep als geheel boekt. Uit mijn analyse blijkt dat het prestatiemeetsysteem niet
wordt verfijnd indien er gradaties van afhankelijkheid tussen de verschillende
'business units' bestaan. Voor alle onderdelen wordt één en hetzelfde prestatie­meetsysteem
gebruikt.
Beide onderzoeken hebben eveneens bevestigd dat er een negatieve relatie
bestaat tussen afhankelijkheid en decentralisatie en een positieve relatie tussen
specifieke kennis en decentralisatie. Als die afhankelijkheid er is, blijkt de
beslissingsbevoegdheid minder gedecentraliseerd te zijn. Uit de analyse blijkt dat
dit met name geldt voor strategische beslissingen en investeringsbeslissingen.
Indien de manager over meer specifieke kennis beschikt, blijkt hij meer invloed
te krijgen op dergelijke beslissingen.
Hoewel ik verwachtte dat er een significante negatieve relatie bestaat tussen
afhankelijkheid op het gebied van interne leveringen en de invloed hiervan op
het prestatiemeetsysteem, kon de respons op mijn vragenlijst dit niet bevestigen.
Deze relatie kwalificeert zich als 'zwak'. Uit de analyse blijkt wel dat het belang
van onderlinge leveranties, hét argument is om de bonus van de managers
afhankelijk te maken van het groepsresultaat. Tevens is gebleken dat het
prestatiemeetsysteem is aangepast bij ondernemingen die risico laten meewegen
bij de toekenning van beslissingsrechten. Dit wordt eveneens door de analyse
bevestigd. Het gewenste resultaat wordt echter niet bereikt, omdat de risico­correctie
in het prestatiemeetsysteem risico's stimuleert.
Aanbevelingen
Op basis van de onderzoeksresultaten en de theoriestudie kom ik tot de volgende
aanbevelingen voor de ontwikkeling en invoering van een prestatiemeetsysteem.
Zo zou het niveau waarop de prestaties worden gemeten moeten afhangen van
het niveau waaraan beslissingsrechten zijn toegekend. Op deze wijze wordt
bereikt dat managers beslissingen nemen die bijdragen aan de realisatie van de
ondememingsdoelstellingen.
Verder is prestatiemeting op het niveau van het bedrijfsonderdeel alleen doel­matig
indien wederzijdse afhankelijkheid tussen bedrijfsonderdelen beperkt is.
Mocht die interdependentie er zijn, dan zou een maatstaf aan te bevelen zijn die
een oordeel mogelijk maakt over de gezamenlijke prestaties van de bedrijfs-
onderdelen. De prestaties moeten in dit geval dus op een hoger niveau worden
gemeten.
Het verdient ook aanbeveling beslissingsbevoegdheden te decentraliseren indien
voor beslissingen veel specifieke kennis nodig is. Het niveau waarop de
prestaties worden gemeten, moet wel overeenkomen met het niveau waarop de
beslissingen worden genomen.
Beslissingsbevoegdheden moeten alleen worden gedecentraliseerd indien er een
beperkte mate van afhankelijkheid tussen bedrijfsonderdelen bestaat. Zo wordt
voorkomen dat managers beslissingen nemen die voor hun eigen bedrijfsonder­deel
gunstig uitpakken, maar voor de onderneming als geheel minder gunstig
zijn.
De omvang van het risico waaraan een bedrijfsonderdeel wordt blootgesteld,
dient mee te wegen bij de beoordeling van de prestaties. Deze correctie moet,
ongeacht of het risico zich heeft voorgedaan, op het resultaat in mindering
worden gebracht.
Ten slotte
Interessant zou het zijn nog te onderzoeken of er binnen een ondememing onder­scheid
wordt gemaakt tussen de prestatiemeting van verschillende bedrijfsonder­delen.
Hierbij kan gebruik worden gemaakt van dezelfde variabelen, zoals de
mate van wederzijdse afhankelijkheid en decentralisatie. Onderzocht zou kunnen
worden wat bijvoorbeeld de invloed op prestatiemeetsystemen is indien vast­gesteld
kan worden dat de ene eenheid afhankelijker is dan de andere. Daarnaast
kan worden onderzocht hoe ondememingen trachten het risico te beperken en
hoe dit tot uitdmkking wordt gebracht in het prestatiemeetsysteem. Tijdens mijn
onderzoek is gebleken dat het doel niet wordt bereikt met de wijze waarop het
risico in het prestatiemeetsysteem is verwerkt.
I
De lingua franca van de managementinformatie
a;
LJ
a.
g drs. J.P. van Buuren
z
^ Inleiding
g Het functioneren van de managementinformatiestromen binnen bedrijfshuis-
£ houdingen geniet tegenwoordig de volle aandacht. Boekhoudschandalen,
plotselinge verliesmeldingen: hoe is het mogelijk met de huidige technieken?
Het geeft een gevoel van déja vu, want in de jaren '90 heeft hetzelfde proces zich
voorgedaan.' Naar aanleiding daarvan zijn diverse theorieën ontwikkeld om de
ontoereikende interne beheersing van bedrijven te verbeteren, zoals Balanced
Scorecards, COSO, BBI. Welke theorieën zijn daadwerkelijk in de praktijk
toegepast? Wat was de bijdrage van de managementinformatiefunctie (MIF) om
de bedrijfsdoelstellingen te verwezenlijken? Waren de kosten in verhouding met
de geleverde toegevoegde waarde?
In dit artikel is de toegevoegde waarde van de managementinformatiefianctie
nader belicht. 'Value drivers' zijn geïdentificeerd als 'kostenreductie' en
'innovatie', welke zijn uitgedrukt in een prestatie-indicator. Het onderzoek is
uitgevoerd bij 25 Nederlandse gemeenten over de periode 1996-2000. De con­clusie
is dat bij driekwart van de gemeenten 'waarde is vernietigd'. De oorzaken
liggen in een toename van de kosten met 35%, waar een geringe innovatieactivi­teit
tegenover staat. Kortom, de door de rekenmeesters opgestelde 'lingua franca'
voor managementrapportage en bedrijfssturing wordt gespiegeld aan hun eigen
functioneren.
Belang van het onderzoek
De managementinformatiefunctie bood in 2000 werk aan circa 25.000 werk­nemers.
Zij kost de Nederlandse gemeenten circa € 1 miljard, wat overeenkomt
met 10% van de uitkering Gemeentefonds in dat jaar.' Een aanzienlijk bedrag,
waarvan de burgers geen direct voordeel zien.
De beheersing van deze belangrijke functie is tot op heden vaak beperkt tot het
ontwikkelen van budgetmethoden en is gericht op kosten. Toch doet deze een­zijdige
kostenbenadering geen recht aan het belang van managementinformatie.
May' constateert dat de managementinformatiefunctie te weinig toegevoegde
waarde biedt, omdat:
' Kaplan en Johnson 1991.
' Van Buuren 2002, p. 10. Dit bedrag is exclusief de uitkeringsadministraties van sociale diensten
en overige decentrale administraties (zoals onderwijs) en subsidieadministraties.
' May 1999, p. 29-152.
traditionele kostenmethoden misleidend en ongeschikt zijn geworden, met
name vanwege de verschillen in de kostensamenstelling (verhouding directe
en indirecte kosten);
'management accounting' een afzonderlijke discipline is geworden met eigen
procedures en meetsystemen;
er geen duidelijke lijnen worden getrokken naar strategie, bedrijfsvoering,
aanwending van gelden en uitvoering;
de nadruk ligt op cijfers uit het verleden en te financieel gericht zijn;
de benadering 'top down' is in plaats van 'bottom up'. Daardoor is er geen
relatie met de trend van decentralisatieZdelegatie van taken en bevoegdheden.
May verwacht dat de taakuitoefening van de managementinformatiefunctie in de
komende jaren drastisch zal wijzigen. Haar verwachting is weergegeven in de
volgende tabel.
Niveau % van
totale
kosten
Verwachte
kostenreductie
%van
toekomstige
kosten
Verwachte
kosten­reductie
%
Transactie verwerkend/ 60% Automatisering zal 33%
boekhouding
Financiële beheersing
en ondersteuning
Beslissings­ondersteuning
personeel vervangen
20%i Herontwerp van functie 17%i
20% Nieuwe taak en 50%
toegevoegde waarde
100% 100%
-40%
-25%
+25%
-40%
Tabel 1: Verwachte verandering van de taken van de managementinformatiefunctie
May beveelt daarom het model aan van Value Based Management (VBM).
Haar aanbevelingen om toegevoegde waarde te verwezenlijken, blijven evenwel
beperkt tot een opsomming van technieken voor controllers. Value Based
Management weerspiegelt echter het bestaansrecht van een organisatie. Toe­gevoegde
waarde is de hoofddoelstelling, het vertrekpunt van de organisatie.
In dit onderzoek zijn de principes van VBM als uitgangspunt gebruikt. In deze
studie is verondersteld dat toegevoegde waarde is geleverd, indien de doelstel­lingen
uit de geformuleerde strategie zijn gerealiseerd.^
Managementinformatiefunctie (MIF)
Het bestaansrecht van bedrijven is volledig afhankelijk van de mate waarin
kasstroom genererende processen kunnen voortgaan. Managementinformatie is
echter geen primair kasstroom genererend proces, maar een 'bijproduct'.
P Keuning en Eppink 2000, p. 416.
Het proces van de managementinformatiefunctie is geïllustreerd in figuur 1.
Dit is een aangepast model van het grondpatroon informatieverwerking van
Starreveld.'
INPUT TRANSFORMATION OUTPUT
arbeid/malerialen PRIMAIRE KASSTROOM GENERERENDE PROCESSEN goed/diensten
Maaagcniciit
inforniaticfunclii
Bcslaansrcchl
huishouding
Figuur !: Grondpatroon voor matiagementinformatiefunctie
In figuur I wordt het verband tussen de bedrijfsprocessen en de management­informatiefunctie
inzichtelijk. Gegevens komen voort uit de inkomstengenere-rende
bedrijfsprocessen, worden afgestemd op programma's en referentiekaders
en omgevormd tot informatie. Deze informatie wordt gebmikt voor de beheer­sing
van processen en voor het benutten van mogelijkheden tot waardecreatie.
De MIF wordt gedefinieerd als de organisatie van mensen en middelen die
'activiteiten verricht met betrekking tot het systematisch verzamelen, vastleggen
en verwerken van gegevens, gericht op het verstrekken van informatie ten
behoeve van besturen in-engere-zin, het doen functioneren en het beheersen van
een huishouding en ten behoeve van de verantwoordingen die daarover moeten
worden afgelegd'."
In dit onderzoek wordt verondersteld dat de MIF als matrix-organisatie functio­neert
binnen bedrijfshuishoudingen, die eenzelfde 'product' levert. Functioneel
zullen werknemers onder de verantwoordelijkheid van de 'business unit' vallen,
inhoudelijk onder de financieel concemdirecteur. De MIF bestaat concreet uit
onder anderen de financieel directeur, controllers, financiële en overige admini­strateurs
en automatiseringsmedewerkers.
' Starreveld 1994, p. 52.
" Starreveld, deel l.p. 28.
Strikwerda heeft in zijn onderzoek geconcludeerd dat de aansturing van
organisaties uit te drukken is in drie ratio's.' In de praktijk zullen deze ratio's
veelal tegengesteld zijn en dient het management keuzes te maken. De ratio's
zijn weergegeven in tabel 2.
Soort ratio Toelichting
Technocratisch-organisatorische
ratio
Toepassing van technieken en
arbeid
Etïect
Bereiken van efficiëntie en hoge
effectiviteit
Organisatorische ratio Planning- & controlproces Coördinatie van activiteiten
Politieke ratio:
- normatief
- beschrijvend
Juiste omgang met werknemers Ondersteuning krijgen voor
organisatorische doelen en
beleid
De manier waarop de aansturing Toepassing van formele en
van het bedrijf wordt ingevuld juridische regels
Tabel 2: Organisatorische ratio 's
De indeling die Strikwerda voor organisaties maakt, is in dit onderzoek ook
toegepast op de MIF: een identificeerbare organisatie van mensen en middelen,
gericht op het verstrekken van informatie.
In dit onderzoek staat de organisatorische ratio centraal: het beheersen van de
MIF als efficiënte en doelmatige organisatie en het waarborgen van waarde­creatie.
Toegevoegde waarde van de managementinformatiefunctie
'Cash is king"
Een van de aannames in dit onderzoek is dat de toegevoegde waarde meetbaar is.
Een van de best meetbare prestaties zien we in de gegenereerde kasstromen.
Voor beursgenoteerde bedrijven wordt de toegevoegde waarde bepaald door de
verwachte toekomstige kasstromen te relateren aan de beurswaarde. Copeland
heeft hierbij een correlatie van 80%o geconstateerd." De toegevoegde waarde is
dus gerelateerd aan de verwachte kasstromen. De toegevoegde waarde wordt bij
beursgenoteerde bedrijven 'creatie van aandeelhouderswaarde' genoemd.
De managementinformatiefunctie heeft ook invloed op de verwachte kasstromen
en betreft voornamelijk uitgaven. Indien en voorzover deze uitgaven worden
Strikwerda 2000, p. 57.
Copeland, Koller en Murrin 1994, p. 69.
Interview with Copeland, in: Keuleneer, Swagerman en Verhoog 2000.
verminderd onder het leveren van dezelfde dienstverlening, is er toegevoegde
waarde gecreëerd. De kostenvoordelen kunnen worden gerealiseerd door
synergie-effecten. Synergie ('operating synergy') is te onderscheiden in:'"
<> resultaatverhogende synergie ('result enhancing synergy');
<• kostenbesparende synergiemaatregelen:
schaalvergroting ('economies of scale'),
verruiming van het aantal diensten en producten ('economies of scope').
De 'resultaatverhogende' synergiemaatregelen hebben voornamelijk betrekking
op gebundelde kennis, betere coördinatiemogelijkheden, verticale integratie en
gecombineerde 'business-ontwikkeling'. Wegens het arbeidsintensieve karakter
van de MIF zijn kennisoverdracht en kennisvergroting belangrijk. The
Knowledge creating company" en Building a Learning Organization'- zijn
gezaghebbende studies, maar toegevoegde waarde in de praktijk is moeilijk
meetbaar. Daarom worden de effecten van de resultaatverhogende synergie
verondersteld begrepen te zijn in de kwaliteit van informatie en de innovatie-drang.
Innovatie
Om toekomstige kasstromen te waarborgen is het van belang te innoveren.
Alleen als een bedrijf gemotiveerd is te vernieuwen, zijn kasstromen blijvend te
verwachten. Simons meent echter dat de noodzaak tot vernieuwing bedrijven
doet balanceren tussen organisatorische spanningsvelden," namelijk de keuze
tussen marge, omzetgroei en beheersing van activiteiten. De keuze tussen deze
aspecten is afhankelijk van de strategische doelstellingen. Of de doelstellingen
worden verwezenlijkt, is afhankelijk van de mate waarin managers verantwoor­delijk
worden gesteld. Een manager zal in zijn keuzes rekening houden met de
realisatie van opgelegde prestatienormen ('span of accountability') en zich
inspannen voor activiteiten die relevant zijn voor zijn werk ('span of attention').
De mate waarin de MIF tot innovatie wordt gestimuleerd, zal afhankelijk zijn
van de strategische keuze en de opgelegde prestatienormen. Vanwege het
arbeidsintensieve karakter van de MIF is de afweging van de belangen en
motivatie van werknemers belangrijk. De taakkarakteristieken dienen zorgvuldig
te worden afgewogen." Of zoals Herzberg" het omschrijft: de hygiëne en de
motivators dienen in balans te zijn. De taken van de 'back office-functies'
kunnen weinig uitdagend zijn, wat de motivatie van administratief personeel niet
'" Gaughan 1999, p. 120-128.
" Nonakal998.
'^ Garvin 1998.
" Simons 2000, p. 7.
'" Keuning en Eppink 2000, p. 348.
'* Keuning en Eppink 1998, p. 296.
altijd bevordert.'" Voor dit onderzoek zijn onder andere de volgende veronder­stellingen
gemaakt:"
•> werknemers willen bijdragen aan de organisatorische doelstellingen;
<• werknemers willen de juiste keuzes maken;
•> werknemers streven ernaar doelen te bereiken;
<• werknemers scheppen genoegen in innovatie;
<' werknemers willen uitdagend werk verrichten.
Deze veronderstellingen zijn de basis voor vernieuwing en kunnen de MIF-activiteiten
op een hoger niveau brengen en aantrekkelijker maken. Met name
het toevoegen van waarde aan strategische doelstellingen kan in plaats van een
kostenplaats een belangrijke motivator zijn.
Uitdaging
In de jaren '90 van de vorige eeuw zijn de tekortkomingen van de management­informatiefunctie
geobserveerd door Van Nimwegen'" en Van Egten".
Van Nimwegen constateerde dat in de periode 1950-1990 talloze management-theorieën
zijn ontwikkeld en toegepast, terwijl het managementinformatie­systeem
ongewijzigd is gebleven. In 1962 had Starreveld al een standaardwerk
over bedrijfsinformatievoorziening opgesteld, dat sindsdien niet wezenlijk is
gewijzigd. Van Nimwegen beschrijft echter dat het managementinformatie­systeem
geïntegreerd dient te zijn in de managementfilosofie en -strategie.
Het informatiesysteem zou transparant moeten zijn en zich voortdurend aan de
veranderende omstandigheden moeten aanpassen. Om aan de vereiste trans­parantie
en relevantie te voldoen heeft Van Nimwegen de ontwerpvariabelen van
het managementinformatiesysteem opgesteld. Zijn concept heeft betrekking op:
•o- organisatiegrondslagen, zoals strategie, primaire processen, klantenwensen
en -eisen, innovatie, juridische aspecten, organisatiestmctuur, cultuur en
interne beheersing;
<• informatievoorziening: relevanfie op verschillende niveaus, kwaliteitseisen;
• specifieke variabelen: IT, procesontwerp, logistieke omstandigheden en
dergelijke.
Van Egten heeft in haar onderzoek geconstateerd dat veel bedrijven halverwege
de jaren '90 nog steeds niet transparant zijn en flexibel functioneren. Zij
onderkent vier ontwikkelingsstadia:
<> stadium 1: gegevens efficiënt en effectief verzamelen en vastleggen;
A stadium 2: periodieke managementinformatie verstrekken, waaronder
analyses en beoordeling van prestaties in het kader van interne beheersing;
" Persoonlijke overtuiging, gebaseerd op werkervaring.
" Simons 2000, p. 13.
'* Van Nimwegen, inaugurele oratie van 8 september 1989.
" Van Egten, inaugurele oratie van 21 november 1997.
<• stadium 3: de organisatie ondersteunen door informatie m herkenbare stan­daarden
aan te bieden ten behoeve van terugkerende beslissingen (bijvoor­beeld
investeringsbeslissingen);
•> stadium 4: organisaties ondersteunen met informatie in herkenbare vorm bij
eenmalige beslissingen.
Van Egten constateert dat het merendeel van de onderzochte bedrijven zich
halverwege stadium 2 bevindt. Zij benadrukt dat het belangrijk is dat het
managementinformatiesysteem zich gaat richten op de ondersteuning van
managementbeslissingen. Tot op heden is het informatiesysteem vooral gebruikt
voor (externe) financiële rapportages.
De bevindingen van Van Nimwegen en Van Egten geven al met al voldoende
uitdaging voor de managementinformatiefunctie zich te ontwikkelen.
Meten van toegevoegde waarde
Het meten van de prestaties van de MIF is arbitrair en ingewikkeld'" en er kan
discongruentie zijn tussen de doelen van de organisatie en de MIF-afdelingen.
Toch wordt de prestatie meetbaar indien en voor zover wordt geanalyseerd welke
factoren het kostenniveau en de kwaliteit van managementinformatie beïn­vloeden.
Daartoe moeten de kostenontwikkeling en de kwaliteit in dynamisch
perspectief worden geplaatst.
Oorzaken die het kostenniveau beïnvloeden
De hoogte van het kostenniveau is afhankelijk van:
<- het karakter, de omvang en de complexiteit van de bedrijfsprocessen;
<> de rol van het management en de
<^ juridische organisatiestructuur.
Karakter, omvang en complexiteit van bedrijfsprocessen
De noodzaak tot een uitgebreider beheersingsinstrumentarium zal toenemen
naarmate de organisatie omvangrijker is. Meer en omvangrijkere processen
resulteren in meer aspecten die beheerst dienen te worden. Daarnaast zijn het
karakter en de complexiteit van de processen van belang. Naarmate de goederen­en
geldbeweging zwakker worden, zullen de eisen aan de beheersing hoger zijn.
In 1949 is dit verband al verwerkt in het typologieënmodel.'' Dit onderscheid in
bedrijfsprocessen blijkt uit de mate van;
<0> organisaties tot produceren/diensten verlenen aan de winstgeoriënteerde
markt of een bestedend karakter hebben (overheid);
-^ goederenstromen onderkennen binnen de processen.
^" Antony & Govindarajan 1995, p. 117.
^' Starreveld 1994, deel 2b, p. 235.
In dit onderzoek wordt verondersteld dat de kosten van MIF hoger zijn naarmate
de omvang en complexiteit toeneemt en de goederenbeweging zwakker is.
Rol van het management
De tweede factor die de kosten van de MIF kan beïnvloeden is de wijze waarop
het topmanagement de organisatie aanstuurt:
<- de mate van delegatie van bevoegdheden ('tight en loose control');
• de sturing op activiteitenplannen of op gerealiseerde cijfers.
Goold & Campbell hebben onderzoek gedaan naar de toegevoegde waarde van
het topmanagement." Zij onderkennen in de aansturing van het topmanagement
twee aspecten, te weten: sturen op activiteitenplannen of op gerealiseerde resul­taten,
zoals weergegeven in figuur 2. De cirkels geven de (theoretische) opfima
weer voor elke managementstijl. De tussenkomst van het topmanagement is in
de 'strategie planning style' vooral gericht op activiteitenplanning, terwijl
'financial control style' gerelateerd is aan de gerapporteerde gerealiseerde cijfers.
Het is te verwachten dat een strakke aansturing hogere MIF-kosten meebrengt
dan een lossere benadering.
Largely
corporate
High corporate
INFLUENCE
Low corporate
Largely business
Centralized
Strategic
Venturing
Holding
Company
Strategic
Programming
Financial
Programming
Flexible
Strategic
Tight
Strategic
Tight
Financial
CONTROL INFLUENCE
Figuur 2: Verschillende managementstijlen
P' Goold & Campbell 1987. 27
Ter aanvulling op het model van Goold & Campbell heeft Lewy tevens de kosten
van de beheersing in de 'management control cube' verwerkt (zie figuur 3).'' De
pijlen in de kubus geven de uitersten weer van de delegatie en soort manage­mentstijl.
De kubus staat centraal voor de verwachte kostenontwikkeling. Voor
de nadere invulling in de kubus kan worden verwezen naar de 'vier handvatten
van beheersing' van Simons.'^ In zijn benadering benadrukt Simons de noodzaak
te zoeken naar doelcongruentie. Een belangrijk onderdeel is het handvat 'inter­actieve
beheersingssysteem' dat de afsluiting van het planning- en controlproces
weergeeft: beïnvloeding van het gedrag van werknemers.'' De effectiviteit van de
MIF om doelcongruentie te realiseren is in het onderzoek niet nader uitgewerkt
als aspect van toegevoegde waarde.
laag
KOSTEN
VAN
gemiddeld
CONTROL
hoog
MATE
hoog
BEGROTINGEN
CONTROL CONTROL
Figuur 3: De 'management control cube'
Het gebruik van de managementstijlen van Goold & Campbell kent de volgende
beperkingen:-"
^ de onderzochte bedrijven zijn gevestigd in Engeland. De Nederlandse
interpretatie van strakke en losse beheersing kan afwijken;
<> juridische beperkingen als corporate governance zijn niet betrokken in het
onderzoek,-' terwijl dit een wezenlijk onderdeel is van Anglo-Amerikaanse
bedrijven.
Lewy 1992, p. 131.
Simons 2000, p. 305.
Antony & Govindrajan 1995, p. 7.
Lewy 1992. p. 115.
Strikwerda 2000, p. 55.
Juridische organisatiestructuur
De kosten van de managementinformatiefunctie worden mede veroorzaakt door
de juridische verplichtingen waaraan organisaties moeten voldoen. Enerzijds
kunnen deze verplichtingen bestaan uit (toenemende) regelgeving omtrent rap­portages,
zoals maandstaatrapportages aan De Nederlandsche Bank. Anderzijds
kunnen deze kosten voortkomen uit het toenemende belang dat organisaties
hechten aan corporate governance, en de invloed van toezichtorganen als de raad
van commissarissen en 'audit commissies'.
Oorzaken die de kwaliteit beïnvloeden
De tweede 'value driver' is de innovatie van de MIF in samenhang met de
verbetering van de kwaliteit van de informatie. Dat laatste is te bepalen door te
onderzoeken in hoeverre het vereiste kwaliteitsniveau wordt bereikt. De mate
van tevredenheid over de kwaliteit is volgens Van Egten & Van der PijP"
afhankelijk van de benadering die is gekozen: de causale of de teleologische.
In de causale benadering wordt informade beschouwd als resultante van arbeid,
middelen en procedures die door het managementinformatiesysteem worden
ontworpen, ingevoerd, gebruikt en onderhouden. Een bekend voorbeeld is de
definitie van Gorry & Scott Morton (zie tabel 3).-'
Karakteristieken Operational control Management control Strategie planning
Bron
Reikwijdte
Mate van gedetailleerdheid
Tijd horizon
Up-to-date
Mate van 'juistheid'
Rapportagefrequentie
Grotendeels intern
Smal
Gedetailleerd
Historiegericht
Zeer up-to-date
High
Zeer frequent
Extern
Breed
Minder gedetaill.
Toekomstgericht
Ouder
Laag
Niet frequent
Tabel i: Eisen aan informatie naar managementniveau
Deze bekende opsomming naar niveau binnen organisaties wordt nog steeds
gebruikt. Volgens Van Egten & Van der Pijl doet de zuiver functionele
benadering echter geen recht aan de menselijke component.'" Daarom hebben zij
de teleologische benadering opgesteld die in figuur 4 is weergegeven.
^^ Starreveld, 1994, deel I, p. 119.
-'' Gorry & Scott Morton 1971.
™ Starreveld 1994, deel 1, p. 125.
Organisatiedoelen •
Functioneel doel per
business process (zie tabel 3)
afdeling en functies
Persoonlijke doelstellingen
\ V
\
fi
Gebruikersdeel
Verstrekkersdoel
\
\ Te verstrekken
informatie
Figuur 4: Teleologische benadering van het object 'informatie'
De kwaliteit van informatie definiëren zij als: 'Het totaal van eigenschappen en
kenmerken van te verstrekken of verstrekte informatie, dat van belang is om
daarmee de uit het gebruikers- en/of verstrekkersdoel voortvloeiende behoeften
te bevredigen'.
Het kwaliteitsprofiel van informatie" kan worden samengevat met vier
kenmerken:
<- betrouwbaarheid;
<• tijdigheid;
<• relevantie;
^ leesbaarheid/begrijpelijkheid.
Bedacht moet worden dat gebruikersnut en relevantie mede voortkomen uit
voortschrijdend inzicht in de effecten van bijvoorbeeld prestatie-indicatoren.
Lewy begrijpt onder het begrip relevantie tevens 'transparantie'.'- Hij beschouwt
dat laatste als een resultante van interne politiek (verstrekkers- en gebruikers­doelen),
het gebruikte informatiesysteem en de kwaliteit van de presentatie. Een
'vertroebelaar' van informatie vindt hij een rapportagestijl waarmee op een zo
hoog mogelijk aggregatieniveau heterogene cijfers worden gepresenteerd en
resultaten worden beschreven in plaats van toegelicht in tabellen.
Veel bedrijven zullen kwaliteitswaarborgen hebben ingebouwd door de rappor­tages
te standaardiseren. In elk systeem zullen echter onbeslisbare proposities
aanwezig zijn, die mimte laten voor 'window dressing-methoden' als het
verschuiven van resultaten in de tijd." Daarom is het van wezenlijk belang dat
het topmanagement het inzicht en de capaciteit bezit om dergelijke methoden te
doorzien.
Toegevoegde waarde: een dynamisch begrip
Toegevoegde waarde is een dynamisch begrip, dat het handelen van een organi­satie
beschrijft. Het onderzoek naar toegevoegde waarde dient dan ook in het
perspectief van de tijd te worden geplaatst. In hoeverre heeft de MIF adequaat
" Starteveld 1994, deeM,p. 129.
'^ Lewy 1992, p. 79.
" Hofstadter 1999, p. 20.
kunnen inspelen op veranderende omstandigheden? In dit onderzoek is een
periode van vier jaar geanalyseerd, met als peildata 31 december 1996 en 31
december 2000.
In tegenstelling tot technieken als 'zero based budgeting', waarbij het bestaans­recht
wordt bepaald op één moment, wordt in dit onderzoek de mutaties tussen
de peildata onderzocht. Het van begin af aan opnieuw bepalen wat het bestaans­recht
is, kost veel tijd en moeite.'^ Terwijl het meten van prestaties en innovatie
in de tijd goedkoper én stimulerender is.
Prestatie-indicator
Het waarderen van de gemeten verandering wordt in dit onderzoek uitgedrukt in
een kengetal.
Deze prestatie-indicator bestaat uit drie componenten:
•y- financieel;
• niet-financieel;
<- omvang van de marktwaarde bij beursgenoteerde bedrijven (niet van
toepassing voor gemeenten).
Deze componenten geven de verhouding weer tussen kasstromen (financieel),
innovatiebereidheid (niet-financieel) en bestaansrecht van de organisatie
(aandeelhouderswaarde). Door cumulatie van de componenten geeft de prestatie­indicator
de geleverde toegevoegde waarde weer.
Financieel: mutatie in kosten van managementinformatie
verandering van omzet (bedrijven) / aantal inwoners (gemeenten)
Niet-financieel: mutatie in score van niet-financiële informatie
score niet-financiële informatie 1996
Marktwaarde: mutatie marktwaarde -/- mutatie kosten van managementinformatie
mutatie kosten van managementinformatie
Prestatie-indicator: financieel + niet financieel + marktwaarde
Aan de drie componenten zal in de praktijk niet dezelfde zwaarte worden toe­gekend.
Een organisatie dient beleid te maken op het gewicht dat zij aan de drie
componenten geeft. Aan het gebruik van een prestatie-indicator zijn randvoor­waarden
gesteld, zoals het vooraf expliciet vastleggen van parameters en een
toereikende registratie.
['* Traas e.a. 1995, p. 361.
Onderzoek bij de lokale overheid
De prestatie-indicator wordt getoetst bij de lokale overheid: 25 Nederlandse
gemeenten. Een dergelijk onderzoek biedt de volgende voordelen:
<- vanuit commercieel oogpunt beschouwd (concurrentierisico's) zijn beurs­genoteerde
bedrijven terughoudend in het verstrekken van gegevens;
gemeenten zijn eerder geneigd mee te werken;
•i- gemeenten kennen een uniforme, formele aansturing: de gemeenteraad
(controlerend/beleidskaderscheppend), het college van Burgemeester &
Wethouders (beleid) en het ambtelijk apparaat (beleid/uitvoering). De aan­sturing
van het ambtelijk apparaat per gemeente verschilt daarentegen wel;
•> managementinformatie is belangrijk voor het bestuur en beheer van gemeen­ten,
gezien de organisatie (verantwoording afleggen aan de gemeenteraad),
het bestedende karakter en de arbeidsintensieve processen (de prestatiemeting
is complexer);
•> gemeenten hebben dezelfde taken en zijn daardoor goed met elkaar te ver­gelijken.
De gevolgen van regiofuncties van bepaalde gemeenten worden
gecompenseerd, doordat er geen oordeel wordt gegeven over de peildata zelf,
maar wel over de inzet van middelen in de periode tussen de peildata;
<• de indeling van de gemeentelijke administratie is uniform en verplicht voor­geschreven;'-
-{• planning- en beheersinstmmenten zijn in de periode 1990-2000 sterk in
beweging; te denken is aan het project Beleid- en Beheersingsinstrumen­tarium
(BBI).'"
De omzet (bedrijfsactiviteiten) in de tweede component wordt voor gemeenten
vervangen door het aantal inwoners, omdat die voor gemeenten de basis zijn van
het bestaan: zonder burgers, geen overheid. De derde component, de aandeel­houderswaarde,
is niet van toepassing en wordt buiten beschouwing gelaten.
Onderzoeksopzet
Onderzoeksdoel nader gedefinieerd
Nu de theorie voor het meten van toegevoegde waarde is beschreven, wordt het
te toetsen onderzoeksdoel nader gedefinieerd:
Wat zijn de mogelijkheden voor toegevoegde waarde door de verstrekkers van
managementinformatie in de lokale overheid, in de periode 1996 - 2000?
Comptablititeitsvoorschriften 1995 (CV'95).
Van Helden 1998, p. 3.
De probleemstelling bestaat uit drie subvragen, die beantwoord dienen te
worden:
•<!• Wat zijn de 'value drivers'?
•> Is er een prestatie-indicator van toepassing op de lokale overheid?
• Is toegevoegde waarde gecreëerd en wat zijn de verklaringen voor de
verschillende uitkomsten?
Onderzoeksopzet
Het onderzoeksobject - gemeenten in Nederland - bestaat uit meer dan 500
gemeenten. Het onderzoek is te typeren als een 'survey', waarbij in totaal 90
gemeenten zijn benaderd met de vraag mee te werken. Gezien de aard en de
hoeveelheid benodigde gegevens is gebruikgemaakt van een vragenlijst. De
response is hoog: 28% van de benaderde gemeenten heeft de vragenlijst
gedeeltelijk en 19% heeft de lijst volledig ingevuld teruggezonden. Deze hoge
respons is toe te schrijven aan de enthousiaste reactie van de gemeentecontrollers
en financieel directeuren. In de volgende tabel is de omvang van de populatie
van de deelnemende gemeenten weergegeven.
Randstad
Noord
Oost
Zuid
Totaal
Totaal
Nederland
7.229.518
1.656.952
2.996.783
3.869.062
15.752.315
Aantal
steden
207
68
121
141
527
Niet-financieel
deel
1.043.077
157.024
503.598
316.890
2.020.589
Aantal
steden
12
3
5
5
Jk
Financieel
deel
450.404
68.137
118.386
55.753
692.680
Aantal
steden
11
2
2
2
17
Tabel 4: Inwoners van gemeenten in Nederland en participerende gemeenten
(bron: CBS 2000)
De vragenlijst bestaat uit twee delen. Het eerste deel betreft niet-financiële
aspecten en heeft betrekking op het bestuursinstrumentarium en de kwaliteit van
informafie. In het tweede deel kwamen de kosten van de MIF aan bod. In totaal
hebben 25 benaderden de lijst teruggezonden, van wie er 17 tevens het financiële
deel hebben ingevuld. Het is voor met name grotere gemeenten niet eenvoudig
gebleken de kosten te bepalen, gezien de soms vergaande mate van decentrali­satie
naar diensten/sectoren.
De deelnemende gemeenten:
Omvang gemeenten naar
aantal inwoners
< 20.000
20.000 - 50.000
50.000- 100.000
100.000+
Totaal
Alleen deel I
ingevuld
7
6
6
6
25
Deel I & 11
ingevuld
6
6
3
2
17
Tabel 5: Specificatie deelnemende gemeenten naar aantal inwoners
Het onderzoek van niet-financiële aspecten is zo opgesteld dat per onderkend
beheersinstrument ('key control') en gerealiseerd kwaliteitsaspect, punten
kunnen worden behaald. De waardering per onderdeel is arbitrair en is niet
specifiek bedoeld om de benodigde inspanning uit te drukken. De score wordt
gebruikt om de beoordeling van innovatie en verandering te illustreren. In de
praktijk zal het management voor de onderlinge weging beleid moeten opstellen.
Onderzoeksbevindingen
De onderzoeksbevindingen bestaan uit:
<!• de rol van het management;
<• de kwaliteit van informatie;
<• de kosten van informatie;
-> de bepaling van de toegevoegde waarde.
Rol van het management
Het besturingsinstrumentarium is in de jaren '90 vernieuwd. Het project Beleids-en
Beheersinstrumentarium (BBI) heeft daaraan bijgedragen. De onderkende
instrumenten zijn parallel aan die van het BBI-project.
Beheersinstrument
A. Formele rapportage:
- Meerjarenplannen/begrotingen
- Kortetermijnplannen /jaarbudgetten
- Business-plannen (sector/dienstplan)
- Afdelingsplannen
- Tarievennota
- Tussentijdse rapportages
- Periodieke rapportages
Score
In de vragenlijst zijn de soorten formele
rapportages genoemd. Voor elke gebruikte
rapportage kan 1 punt gescoord worden
(maximaal 8 punten)
J (vervolg tabel 6)
B. Aanvullende informatie in rapportages:
- Kostprijzen per activiteit/handeling
- Prestatie-indicatoren/stuurvariabelen
- Effectrapportage
De maximum score is 3; 1 punt per onderdeel
C. Tijdige formele vaststelling van de
jaartekening: voor de goedkeuring van de
meerjarenbegroting van het navolgende jaar
Maximum score is 1: ja/nee
Tabel 6: Beheersinstrumenten ('Key controls') van het management
De bevindingen die in de volgende figuur zijn weergegeven, hebben betrekking
op 25 gemeenten. Er is onderscheid gemaakt tussen gemeenten met een fimc-tioneel
organisatiemodel en die met een zogenaamd sectoren-dienstenmodel.
gem.totaal gem.totaal
1996 2000
functioneel
1996
functioneel sector/dienst sector/dienst
2000 1996 2000
Figuur 5: Score beheersinstrumenten ('key controls')
Overeenkomstig de verwachtingen blijkt uit figuur 5 dat het beheersings­instrumentarium
is uitgebreid. Het management heeft nieuwe eisen gesteld.
Het lijkt erop dat de kleinere gemeenten een inhaalslag hebben gemaakt in de
periode 1996-2000. Uit de volgende tabel blijkt dat de formele rapportages zijn
toegenomen. Dit betreft voornamelijk de ontwikkeling van dienst- en afdelings­plannen.
De ontwikkeling van geavanceerde technieken als kostprijsberekenin­gen
en verfijningen van informatie is beperkt en komt alleen bij grotere gemeen­ten
voor, al was de verwachting dat zij door schaalvoordelen meer ontwikkeling
zouden hebben gerealiseerd. De ontwikkeling van kostprijzen en stuurvariabelen
kost kennelijk relatief veel inspanning.
inwoners:
n < 20.000
• 20-50K
n 50-1 OOK
D 100.000-K
L
ï Control
A. Formele rapportage
B. Additionele info
C. Tijdige autorisatie
Score 1996
(% max.)
69%
2%
88%
Score 2000
(% max.)
85%
12%
96%
Mutatie %
-1-16%
+ 10%
+ 8%
Totale max. score
(25 gemeenten)
200
75
25
Tabel 7: Specificatie beheersinginstrumcniarliim naar onderdelen
Kwaliteit van informatie
De kwaliteit van informatie is in de vragenlijst te onderscheiden naar drie
aspecten:
Beheersingsinstrument
D. Verslaggevingsregels en kwaliteitwaarborging:
- additionele info/prestatie-indicatoren zijn
onderdeel van de accountantsverklaring
- invoering urenregistratie
- interne verslaggevingsrichtlijnen
Score
De maximum score is 3; 1 punt per onderdeel
E. Snelheid van oplevering van de jaarrekening:
- datum accountantsverklaring
De maximum score is 3; rapportage in januari
is max. 3; latere oplevering geeft een aftrek
van 0,3 punten per maand
F. Relevantie en leesbaarheid van informatie:
- verantwoording van baten en lasten:
* gealloceerd naar product
* specificatie naar soort kosten (salarissen,
overige)
- omvang rapportage (aantal pagina's)
De maximum score is 3; 1 punt per onderdeel.
* allocatie van kosten naar beleidsproducten is
1 punt (functionele indeling: nul)
* indien kosten zijn onderverdeeld naar
soorten kosten. 1 punt (alleen baten /
lasten/saldo: nul punten)
* leesbare rapportages zijn max. 100 pagina's:
1 punt; 100-250 pagina's: Vi punt en > 250:
nul punten
36
Tabel 8: Belangrijke aspecten van kwaliteit van managementinformatie
J
De resultaten van het onderzoek zijn weergegeven in de volgende figuur.
5
o
. 6,0
a
^ 50
ZJ
S 3,0
•2 2 f)
o ^.u
|-|
É ra
2
1996
r - ^ 1 III Cd
1 '^
<u
co
2000
j 1
B 1 -^
1996
functioneel
2000
H _ r-i
• i n
n n 1 c
'S
1
1996
1 |l
°
2000
-j
inwoners:
H < 20 000
• 20-50K
D 50-1 OOK
D 100.000+
Figuur 6: Score van kwaliteitsaspecten van informatie naar omvang gemeente
Figuur 6 geeft weer dat het sectoren-dienstenmodel succesvoller lijkt te zijn dan
het functionele-organisatiemodel. Tevens is het opvallend dat de kleinste
gemeenten de hoogste score hebben behaald. De kwaliteitsverbetering is
weergegeven in tabel 9.
Kwaliteit Score 1996
(% max.)
Score 2000
(% max.)
Mutatie in % Totaal max. score
(25 gemeenten)
D. Kwaliteit & verslaggeving 42% 57% +15% 75
E. Snelheid van rapporteren 48% 64% +16% 75
F. Relevantie/leesbaarheid 42% 51% +9% 75
Tabel 9: Bijdrage in 'kwaliteitsscore'
Uit tabel 9 blijkt dat er op veel terreinen nog innovaties mogelijk zijn. De
gemeenten zijn halverwege. De verbetering van het aspect Kwaliteit & Verslag­geving
is grotendeels te verklaren uit de invoering van een urenregistratie. Bij de
gemeenten wordt deze registratie voornamelijk voor begrotingsdoeleinden ge­bruikt.
Een uitzondering hierop zullen de gemeentelijke grondbedrijven zijn, die
al langer gewend zijn de urenregistratie te gebraiken voor kostprijsberekeningen.
De snelheid van rapporteren is gemiddeld met twee maanden verbeterd. In het
algemeen heeft de accountant in 2000 zijn verklaring bij de jaarrekening reeds
vóór de maand juni verstrekt.
37
De leesbaarheid en de relevantie van de informatie zijn verbeterd voor wat het
alloceren van kosten naar beleidsproducten betreft. De transparantie van de
gerapporteerde cijfers is nog minimaal. Veelal is de brutomethode toegepast:
totale baten minus totale lasten en het saldo; de opbouw van de baten en lasten is
niet gegeven. De leesbaarheid is licht toegenomen van een gemiddelde van 250
pagina's in 1996 tot 200 pagina's in 2000, exclusief bijlagen. Het is duidelijk dat
zulke pakken papier de begrijpelijkheid niet doen toenemen.
Kosten van informatie
In de vragenlijst zijn expliciet de kosten (onder andere de loonkosten) gevraagd,
onderscheiden naar vier niveaus:
Niveau Toelichting
Transactie- en boekhoudkosten
Specifieke beleids- en
beslissingsondersteuning
Automatisering
financiële en overige
administraties
controllers, fini
consulenten, in
externe accoun
interne adviesbureaus AO/IC,
informatieanalyse,
projectondersteuning
Hard- en software kosten en
loonkosten gemeentebreed
Aard van de
werkzaamheden
standaard en continu
Formele en algemene periodieke
rapportages, planning & control
financieel
interne controle,
accountant, inhuur
derden
periodiek en regulier
incidenteel en ad hoc
ontwikkeling en beheer
Tabel 10: Kosten van informatie ingedeeld naar niveau
Uit dit onderzoek blijkt dat het aspect Omvang de meest dominante kostenfactor
is. Door schaalvoordelen zou een grotere organisatie naar verwachting een lagere
gemiddelde kostprijs van informatie hebben. In de praktijk blijkt echter het
tegengestelde, zoals de volgende figuur Iaat zien.
i
o
-1
^
im
a>
o
_c
os.
O)
180
160
140
120
100
80
60
40
20 B_B
o
ö
o
H H H H HW
1996
o
ö
2000
D Automatisering
D Specifiek
• Planning & control
n Transactie
Figuur 7: Kostprijs van informatie naar omvang van gemeente
Conform de verwachting is de toename van de kostprijs voor een aanzienlijk
deel te verklaren door de toename van automatiseringskosten. Onder automati­seringskosten
zijn alle kosten voor procesautomatisering begrepen, zoals die
welke gemaakt moeten worden voor het heffingensysteem, de financiële admini­stratie
en de netwerken. De verhouding tussen loonkosten en afschrijvingslasten
is 1:3. In de volgende grafiek is de mutatie van de kostentoename naar omvang
van de gemeente geïllustreerd.
200
-%
'fe '«. •O,
• Kosten 2000
O Kosten 1996
•Polynoom (Kosten 1996)
-Polynoom (Kosten 2000)
'O '^o U'^,o •% >% -^Og
aantal inwoners
Figuur 8: Ontwikkeling van kostprijs als ge'interpoleerde trend
Uit de trendlijn (polynominale interpolatie) blijkt dat de grotere gemeenten
'duurder' zijn dan kleine gemeenten. Het aantal gemeenten met meer dan
100.000 inwoners is echter te klein om harde conclusies te trekken. Toch
39
bevestigt de grafiek het vermoeden dat grotere gemeenten moeite hebben
kostenvoordeel te halen uit hun schaalgrootte.
Bepaling van toegevoegde waarde
Nu de niet-financiële en de financiële ontwikkelingen zijn beschreven, kan de
toegevoegde waarde over de periode 1996-2000 worden bepaald (mutaties in
percentages):
(voorbeeld)
Aspecten die toegevoegde waarde bepalen
score niet-financiële aspecten (rol
management/kwaliteit)
toename kostprijs
toename aantal inwoners
ontwikkeling financieel aspect (y-n)
toegevoegde waarde door MIF
y%
(n %)
totaal
x%
(u %)
£%
+ 15%
(5%)
totaal
+ 15%
(10%)
5%
De toevoegde waarde is in de volgende grafiek geïllustreerd.
40% - A Toegevoegde waarde
^ ^ ^ Polynoom (Toegevoegde waarde)
Polynoom (Niet-financieel)
Polynoom (Financieel)
aantal inwoners
Figuur 9: Trend van toegevoegde waarde van 17 Nederlandse gemeenten
Uit de grafiek kunnen de volgende voorlopige conclusies worden getrokken:
•> waarde is vernietigd: investeringen in menselijk kapitaal en automatisering
zijn niet evenredig met de toename van het aantal inwoners, de ontwikkeling
van het beheersingsinstrumentarium en de kwaliteit van informatie;
-> synergie-effecten zijn niet bereikt: de gemeenten hebben geen kostenreduc­ties
bereikt, noch 'economies of scope'.
Deze voorlopige, maar stellig verwoorde conclusies behoren in de context van de
volgende beperkingen en opmerkingen te worden beoordeeld:
•> de score van het aantal punten van niet-financiële aspecten weerspiegelt niet
de inspanning die werkelijk benodigd is om de verbeteringen te bewerkstel­ligen.
De inspanning zal afhangen van de lokale omstandigheden, bijvoor­beeld
de kwaliteit van de medewerkers, van het managementinformatie­systeem
en de verantwoordelijkheden. Uiteraard is de inspanning wel
zorgvuldig geschat;
<• effecten van inflatie over de periode 1996-2000 zijn niet betrokken in deze
studie, omdat de inflatiepercentages per onderdeel niet eenvoudig zijn vast te
stellen;
^ verscheidene gemeenten hebben geen inzicht in de kosten die zijn gemaakt
door decentrale eenheden, zoals de sociale dienst. Gemeenten hebben deze
kosten veelal geschat. Gegevens van de sociale dienst heb ik derhalve niet in
mijn onderzoek betrokken;
• de voordelen van automatisering zijn niet tot uitdmkking gekomen in de
managementinformatiefiinctie. Verondersteld wordt dat de voordelen in de
'business-processen' zijn gelegen en dat er niet formeel over wordt
gerapporteerd. In een gestroomlijnde en goed beheerste organisatie zou
dergelijke informafie echter onontbeerlijk zijn. Dat er niet over wordt
gerapporteerd kan erop wijzen dat de voordelen uit automatisering minimaal
zijn; dit beschouwd vanuit het perspectief van toegevoegde waarde;
•>• gezien de uitkomsten van het onderzoek is aanvullend onderzoek naar de
toename van het aantal taken en verantwoordelijkheden, de administratieve
vereisten en de sterke toename van de automatiseringskosten noodzakelijk.
Indien de voorgaande opmerkingen en restricties worden overwogen, is de
conclusie die uit mijn onderzoek kan worden getrokken, als volgt:
* de ondervraagde gemeenten zijn - op vier na - niet succesvol gebleken in het
realiseren van toegevoegde waarde in verhouding tot de toename van de
kosten van de beheersingsomgeving en de ontwikkeling van het aantal
inwoners;
•y- het meten van de prestatie van de managementinformatiefunctie is niet
geïntegreerd in de organisaties. Daarom wordt de MIF niet gestuurd op
prestatie en innovatie;
^ het bereiken van toegevoegde waarde van de MIF is geen strategische
doelstelling.
L
Een verklaring voor de waardevemietiging is dat:
• gemeenten niet gewend zijn dergelijke analyses uit te voeren, want kosten
zijn gespreid over beleidsproducten en functies. Alleen deze 'beleids­producten'
worden beoordeeld door de gemeenteraad;
ï <• analyses van vier tot tien jaar temg worden intern niet opgesteld noch als
"^ sturing gebruikt door de gemeenteraad. De gemeenten zijn voornamelijk
° begrotingstechnisch ingesteld.
Tot slot
De prestatie-indicator heeft zijn werk gedaan en laat een opmerkelijk beeld zien.
Hoewel het onderzoek is uitgevoerd bij de gemeenten, is het de vraag of het
resultaat bij commerciële bedrijven beter zou zijn geweest. De management-informatiefunctie
is vooral druk geweest met het beoordelen en rapporteren over
andere afdelingen, terwijl eigen prestaties niet voldoende kritisch beoordeeld
worden. Tot op heden heeft de MIF de lingua franca van managementrapportage
en aansturing van bedrijfsprocessen bepaald. Om deze invloedrijke positie
binnen organisaties te waarborgen en waar mogelijk te versterken, dient de MIF
geloofwaardig te blijven en haar eigen prestaties kritisch te beoordelen en
innovatie te stimuleren.
42
Literatuur
Anthony, R.N., V. Govindarajan, Management Control Systems, International
Student Edition, Boston: Irwin, 1995.
Buuren, J.P. van, Information: Cost or Value. How will the management
information function survive?, NIVRA-Nyenrode, Doctoraalscriptie
Accountancy, 25 June 2002.
Copeland, T., T. Koller, J. Murrin, Valuation, Measuring and managing the
value of companies. New York: J. Wiley & Sons, 1994.
Drucker, P.F., The coming of the new organization. Harvard Business Review on
Knowledge Management, Boston: Harvard Business School Press, 1998.
Egten, C.A. van. Bestuurlijke Informatieverzorging, Over vormen, maken en
bereiken (oratie 21 november 1997), Amsterdam: Vrije Universiteit.
Garvin, D.A., Building a Learning Organization, Harvard Business Review on
Knowledge Management, Boston: Harvard Business School Press, 1998.
Gaughan, P. A., Mergers, Acquisitions and corporate restructurings. New York:
J. Wiley & Sons, 1999.
Goold, M., A. Campbell, Strategies and styles: the role of the Center in
managing diversified corporations, 1987.
Goold, M., A. Campbell, Corporate Level Strategy: Creating Value in the Multi
business Company, 1994.
Helden, G.J. van, BBI in de praktijk, Een vergelijkend onderzoek naar de
planning en control bij acht middelgrote gemeenten, Maastricht: Shaker
Publishing, 1998.
Hofstede, G., Baas en Budget, 1967.
Hofstadter, D.R., Gödel, Escher, Bach: an eternal golden braid, 1999.
Kaplan, R.S., H.T. Johnson, Relevance Lost, The Rise and Fall of Management
Accounting, Boston: Harvard Business School Press, 1991.
Keuleneer, L., D. Swagerman, W. Verhoog, 15 on Strategic finance in the 21th
century, Amsterdam: NIVRA-Vera, 2000.
Keuning, D., D.J. Eppink, Management & Organisatie, Theorie en Toepassing,
Houten: EPN, 2000.
Lewy, C.P., Management Control Regained. De financieel/economische
beheersing van complexe organisaties - een integratie van theorie en praktijk,
Deventer: Kluwer Bedrijfswetenschappen, 1992.
May, M., Transforming the finance function to add company wide value,
London: Pearson Education, 1999.
Ministerie van Binnenlandse Zaken, Besluit Comptabtliteitsvoorschriften 1995.
Morton, Gorry & Scott, Framework for management information systems. Fall:
Sloan Management Review, 1971.
Nimwegen, H. van. Het (eigen) aardige van Bestuurlijke Informatieverzorging
en Administratieve Organisatie (oratie), Amsterdam: Vrije Universiteit, 8
september 1989.
Nonaka, 1., The Knowledge Creating Company, Harvard Business Review on
Knowledge Management, Boston: Harvard Business School Press, 1998.
Simons, R., Performance Measurement & Control Systems for Implementing
Strategy, New Jersey: Prentice Hall, 2000.
Starreveld, R.W., H.B. de Mare, E.J. Joels, Bestuurlijke informatieverzorging
deel 1, Algemene grondslagen. Alphen aan den Rijn: Samsom Bedrijfsinfor-mafie,
1997.
Starreveld, R.W., H.B. de Mare, E.J. Joëls, Bestuurlijke informatieverzorging
deel 2b, Toepassingen. Typologie van de bedrijfshuishoudingen. Alphen aan den
Rijn: Samsom Bedrijfsinformatie, 1997.
Strikwerda, H., Het ontwerpen van een organistatie. De concernstructuur,
Amsterdam: Pearson Educafion, 2000.
Traas, L., e.a., Leerboek management accounting. Alphen aan den Rijn:
Samsom, 1995.
Overige literatuur
Atkinson jr, J.H., G. Hohner e.a.. Current Trends in Cost of Quality: Linking the
costs of quality and continuous improvement, Montvale: National Association of
Accountants (NAA), 1991.
Boer, H. den, L.C. van Zutphen, Business control en Auditing. Recente
ontwikkelingen in internationaal verband. Schoonhoven: Academie Service,
1998.
Boulton, R.E.S., B. Libert, Cracking the value code, how successful businesses
are creating wealth in the new economy, Arthur Andersen, 2000.
Clemente, M.N., D.S. Greenspan, Winning at mergers and acquisitions, 1998.
Develin, N., 'Unlocking Overhead Value', Management Accounting, Cima (77),
1999-11, p. 22-24.
Diepstraten J.J., F.G.H. Hartmann, J.A.N.M. Snellenberg, Management
Accounting, Limperg Instituut, Amsterdam: april 1995.
Drucker, P., 'The information Executives truly need'. Harvard Business Review,
January-February 1995.
Goldberg, S.R., 'Economic Value Added: A Better Measure for Performance and
Compensation?', The Journal of Corporate Accounting and Finance (11),
1999-1.
Goold, M., A. Campbell, 'Desperately Seeking Synergy', Harvard Business
Review, September-October 1998, p. 131-142.
Kaplan, R.S., D.P. Norton, 'De Balanced Scorecard - normen die bepalend zijn
voor de prestatie'. Harvard Business Review 1995 (Nederlandse editie).
Kaplan, R.S., D.P. Norton, Op kop met de Balanced Scorecard, strategie
vertaald in actie, Amsterdam: Uitgeverij Contact, 1999.
Koning, W.F. de, e.a., Interne controle en informatiecontrole, Limperg Instituut,
Amsterdam: Kluwer, 1997.
Lambert III, S.J., K.H. Chen, J.C. Lambert, 'Overhead Cost Pools', Internal
Auditor, October 1996, p. 62-64.
Leeuwen, O.C., R.H.I, van Schoubroeck, R. van Breemen, Management en
information, De kunst van het kiezen. Alphen aan den Rijn: Samsom, 1999.
National Association of Accountants (NAA), Statements on Management
Accounting, Statement nr. 4B, Practices and Techniques: Allocation of Service
and Administrative Costs, Colorado: Shepard's/McGraw-Hill, 1985.
PricewaterhouseCoopers, Enhancing Shareholder Wealth by Better Managing
Business Risk, New York: IFAC, 1999.
Schulman, S.D., e.a.. Shared Services, Adding Value to the Business Units, New
York: J. Wiley & Sons, 1999.
Schwartz, J.R., J.C. Lam, Firmwide Risk Management: An Integrated Approach
to Risk Management and Internal Control, Derivatives Handbook, Risk
Management and Control, New York: J. Wiley & Sons, 1997.
Simons, R., 'Control in an age of empowerment'. Harvard Business Review,
March/April 1995.
Snellenberg, J.A.N.M. van, C.J. van Nijhuis, J. Bossert, 'Interne berichtgeving:
inzicht in bedrijfsprocessen'. Tijdschrift voor Financieel Management, 1990-4.
Snellenberg, J.A.N.M. van, R.J. van Woerkom, 'Bedrijf en interne
berichtgeving', de Accountant, 1993-11.
Soeting R., e.a., Organisatiedenken, control en controle, Amsterdam: Limperg
Instituut, september 1995.
Stam, A., Tossaint, M., Prestatiemeting, Wat we niet meten, kunnen we niet
managen, De\enter: Kluwer Bedrijfswetenschappen, 1996.
46
De forensisch accountant in faillissementsonderzoeken
J. Duursema RA
Inleiding
In hun bijdragen aan het Weekblad voor Fiscaal Recht - 'Wanneer wordt
besturen onbehoorlijk?' en 'Aansprakelijkheidstelling vergt daadwerkelijk
onderzoek' - gaan Van Amsterdam en Marseille nader in op de vraag hoe de
Belastingdienst de bestuurdersaansprakelijkheid (artikel 36 en volgende
Invorderingswet) toepast.' Zij komen tot de conclusie dat de ontvanger zich
grotendeels beperkt tot de beoordeling van formele aspecten, zoals de tijdige
melding van betalingsonmacht. Is een en ander uitgelopen op een faillissement
waarbij wel meer vragen kunnen worden gesteld dan die of de betalingsonmacht
tijdig is gemeld, dan blijken dergelijke faillissementen in de praktijk meestal niet
nader te worden onderzocht. En dat is te betreuren, omdat nu juist voor deze
gevallen de antimisbruikwetgeving is geschreven. Waarom blijven dergelijke
onderzoeken achterwege? Is het vanwege de complexiteit van het onderzoek?
Of laat de ontvanger de zaak op zijn beloop, omdat hij verwacht toch niet veel
meer te kunnen verhalen? In dergelijke gevallen, zo wil ik in deze bijdrage
betogen, kan de forensisch accountant die werkzaam is bij de Belastingdienst,
een waardevolle bijdrage leveren aan het faillissementsonderzoek.
Om niet alleen duidelijkheid te krijgen over de rol van de forensisch accountant,
maar ook over die van de ontvanger en de curator zal ik enkele aspecten behan­delen
die veelvuldig tijdens een faillissementsonderzoek aan de orde komen.
Daamit mag blijken dat de forensisch accountant een schakelfunctie kan ver­vullen
tussen curator en ontvanger. Tevens wil ik, in navolging van Scharenborg
en Vriend, ervoor pleiten dat de forensisch accountant voor elk faillissement een
'quick-scan' uitvoert.' Een niet-uitputtende opsomming van aandachtspunten
daarin besluit deze samenvatting.
In deze bijdrage staat de vraag centraal of faillissementsonderzoeken zodanig
gestructureerd kunnen worden dat niet alleen aan de formele aspecten aandacht
wordt besteed, maar ook aan de, minstens zo belangrijke, materiële aspecten
betreffende een faillissement. Mede aan de hand van een aantal (geanonimi­seerde)
praktijkgevallen wil ik deze vraag benaderen vanuit drie gezichtspunten:
dat van de ontvanger, dat van de curator en dat van de forensisch accountant.
' Van Amsterdam en Marseille 2002a en 2002b.
^ Scharenborg en Vriend 2002.
Het perspectief van de ontvanger
Beoordeling tijdigheid betalingsonmacht
Ingevolge artikel 36 lid 2 Invorderingswet is elk lichaam verplicht 'onverwijld
nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting, omzetbelasting, (...)
in staat is daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger
dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen'.
Wanneer dat tijdig wordt gedaan, spreken we van een rechtsgeldige melding.
Voor de loon- en omzetbelasting houdt dit in dat de belastingschuldige rechts­persoon
uiterlijk veertien dagen na de datum waarop hij afdracht op aangifte had
moeten doen, moet melden dat hij niet aan zijn betalingsverplichting kan vol­doen.
Zo niet, dan kunnen zijn bestuurders worden aangesproken op onbehoor­lijk
bestuur en kunnen ze persoonlijk aansprakelijk worden gesteld. Dan is er
sprake van een niet-rechtsgeldige melding. Wanneer de ontvanger vermoedt dat
de belastingschuldige betalingsproblemen heeft, dient hij deze te wijzen op de
meldingsplicht.' Daarbij is het van belang dat de juiste persoon de betalings­onmacht
meldt. Dat kan niet alleen de rechtspersoon zelf, maar ook iedere
(feitelijke) bestuurder zijn die bevoegd is om namens de rechtspersoon betalings­onmacht
te melden. Van Amsterdam en Marseille concluderen dan ook dat de
'bonafjde bestuurder die in alle drukte vergeet om tijdig te melden, een 'sitting
duck' is die vrij eenvoudig aansprakelijk kan worden gesteld, terwijl de malafide
ondernemer, die erop bedacht is om stipt op tijd te melden, in de praktijk geen
aansprakelijkheid behoeft te vrezen'.^
Indien de malafide ondernemer tijdig meldt dat de rechtspersoon in gebreke zal
blijven, rust op de ontvanger de plicht te bewijzen dat er onregelmatigheden in
het spel zijn indien hij zulks vermoedt. En daar zal in de meeste gevallen een
boekenonderzoek voor nodig zijn. De ontvanger kan namelijk pas tot aansprake­lijkstelling
overgaan wanneer alle feiten en omstandigheden met betrekking tot
het faillissement duidelijk zijn. Een zorgvuldige beoordeling van de situatie is
immers op basis van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur vereist.
Ter illustratie een praktijkvoorbeeld:
> Een vennootschap gaat in 1999 failliet. De ontvanger besluit de directeur
aansprakelijk te stellen voor de niet betaalde loonbelasting. Ten tijde van het
faillissement heeft de directeur zijn privé-woning te koop gezet. Uit
verslagen die een medewerker van de Belastingdienst heeft gemaakt van
periodieke bedrijfsgesprekken, blijkt dat de directeur een paar jaar voor het
faillissement heeft laten weten dat hij in 1999 zal emigreren naar Amerika.
De ontvanger nu vreest verduistering van verhaalsmogelijkheden en wil
' Hof Arnhem, EK VII, 15 mei 1990, VN 1990/36, pt. 29.
'' Van Amsterdam en Marseille 2002b.
conservatoir beslag leggen op de privé-woning. Daartoe moet hij de president
van de arrondissementsrechtbank er eerst van overtuigen dat het geuite voor­nemen
al voldoende is om mogelijke verduistering te vrezen. Daarvoor moet
duidelijkheid bestaan omtrent feiten en omstandigheden.
Fiscaal bodemrecht
Artikel 22 Invorderingswet verleent de ontvanger het zogenaamde bodemrecht.
Op basis van dit recht kan deze beslag leggen op alle goederen die op de bodem
van de belasfingschuldige aanwezig zijn, voorzover deze goederen dienen 'ter
stoffering' van het bedrijf en derhalve niet voor de omzet bestemd zijn. 'Ter
stoffering' wil zeggen dat de goederen duurzaam in gebruik moeten zijn bij het
bedrijf De ontvanger heeft alleen een verhaalsmogelijkheid als de zaken die
juridisch eigendom zijn van derden, zich tijdens de inbeslagneming op de bodem
van de belastingschuldige bevinden. Onder het begrip bodem verstaat men dat
(gedeelte van een) perceel dat bij de belastingschuldige feitelijk in gebruik is en
waarover hij onafhankelijk van anderen de beschikking heeft. Het bodemrecht
geldt voor bepaalde, in de Invorderingswet genoemde belastingen.'
Slechts goederen waarvan economisch belang en risico bij derden liggen (de
zogenaamde reële eigendom) worden niet door het beslag getroffen wanneer de
eigenaar van de goederen dit kan aantonen. Van reëel eigendom is bijvoorbeeld
geen sprake ingeval van eigendomsvoorbehoud of huurkoop.
Wanneer een onderneming failliet gaat, is het van belang te weten of er sprake is
van zekerheden die door derden zijn gevestigd, zoals hypotheek of pandrecht.
Tevens is het van belang te weten of er sprake is van bezitloos pand of vuist-pand.
In de praktijk blijkt namelijk meer dan eens dat de bodem niet meer in
gebruik is bij de belastingschuldige op het moment waarop beslag wordt gelegd.
Wanneer vlak voor faillissementsdatum het recht op bezitloos pand wordt
gewijzigd in dat voor vuistpand door middel van de zogenaamde bodemverhuur-constmctie,
wordt het bodemrecht voor de fiscus illusoir.
Onrechtmatige daad
Ingevolge het open systeem dat voor de ontvanger geldt, staan hem naast de
bevoegdheden uit de Invorderingswet ook de instrumenten uit het civiele recht
ter beschikking die voor elke crediteur gelden. Dit houdt in dat de ontvanger
voor het innen van de belastingschulden kan kiezen voor de civielrechtelijke
weg. Zo kan hij onder meer aansprakelijk stellen op basis van artikel 6:162 BW
(onrechtmatige daad). In dat geval moet er sprake zijn van schuld, alsmede van
Artikel 22 lid 3 Invorderingswet noemt in dit verband: loonbelasting, omzetbelasting, accijns,
verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken, pruim- en snuiftabak, dividendbelasting,
kansspelbelasting ten laste van inhoudingsplichtigen, assurantiebelasting, beursbelasting en de
belastingen die in artikel 1 Wet Belastingen op Milieugrondslag zijn genoemd.
een causaal verband tussen deze schuld en de ontstane schade, in casu de
onbetaald gebleven belastingaanslagen.
In de Invorderingswet zijn concrete gevallen van onrechtmatige daad verwoord.
Te denken valt aan de vereffenaarsaansprakelijkheid (artikel 33), de bestuurders­aansprakelijkheid
(artikel 36) en de aansprakelijkheid voor de vennootschaps­belasting
(artikel 40).
De Invorderingswet en de daarop gebaseerde Leidraad Invordering hebben
waarborgen geformuleerd die moeten worden nageleefd indien de ontvanger de
belastingschuldige rechtspersoon of de hem feitelijk leidinggevende(n) op basis
van artikelen uit de Invorderingswet aansprakelijk gaat stellen.
Of er sprake is van onrechtmatige daad kan de ontvanger vanachter zijn bureau
niet beoordelen. Daarvoor is een aanvullend (boeken)onderzoek nodig.
Het perspectief van de curator
Het beheer en de vereffening van de boedel worden aan de curator opgedragen.''
Deze is meestal een jurist die de belangen van de gezamenlijke schuldeisers,
onder wie de ontvanger, moet behartigen. Daartoe gaat hij over tot een boedel­beschrijving,
waarna hij een staat van baten en schulden samenstelt.' Daarvoor
richt hij zich op de volledigheid van de activa (baten) en juistheid van de
ingediende vorderingen. Tevens moet hij beoordelen of het continueren van (een
deel van) de onderneming mogelijk is, en moet hij waken over het belang van de
werknemers. Daaruit valt af te leiden dat de curator ook een maatschappelijk
belang dient. In het Sigmacon Il-arrest* en het Maclou- en Prouvost-arresf' heeft
de Hoge Raad ook uitdrukkelijk op dit maatschappelijk belang gewezen.
Op grond van de huidige FaiUissementswet (Fw) komt Verstijlen tot de conclusie
dat uit deze arresten geen rangorde mag worden afgeleid.'" Een rangorde waarbij
het maatschappelijk belang mag of moet gaan boven dat van de (individuele)
schuldeisers, is derhalve niet terecht. In de eerste plaats is de curator er om de
belangen van schuldeisers te behartigen.
Eerste maatregelen
Naar aanleiding van besprekingen met de leiding van de vennootschap en een
eerste beoordeling van de (toestand van de) administratie gaat de curator
mogelijke oorzaken van het faillissement na. Daarbij stelt hij vast of de
betrokkene heeft voldaan aan de deponerings- en administratieplicht in verband
met mogelijke aansprakelijkstelling op grond van de Wet Bestuurdersaansprake-
' Art. 68 Fw.
' Art. 94 t/m 96 Fw.
" HR 24 februari 1995, NJ 1996, 472.
' HR 19 april 1996, W 1996, 727.
'" Zie; Verstijlen 1998.
lijkheid in geval van Faillissement (WBF). Zijn aandacht richt zich op de
instandhouding van de boedel, kennelijk onbehoorlijk bestuur (WBF-aspecten),
mogelijke paulianeuze handelingen en eventuele onrechtmatige daad ten aanzien
van de boedel.
Kennelijk onbehoorlijk bestuur in het kader van de WBF
Van Hees concludeert dat artikel 2:138 en artikel 2:248 BW zich in een steeds
grotere belangstelling van curatoren mogen verheugen." Deze artikelen spreken
van een wettelijk vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Naar de situatie
in 1997 wordt 'thans bijna standaard getoetst of voldaan is aan de boekhoud- en
publicatieverplichting', aldus Van Hees. Een formele benadering derhalve, zoals
die ook door Van Amsterdam is geconstateerd in het kader van de toepassing van
de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid (WBA).
De WBF treedt in werking ten aanzien van alle onbetaald gebleven schulden die
resteren na een faillissement en die het gevolg zijn van kennelijk onbehoorlijk
bestuur in de driejaren die aan het faillissement zijn voorafgegaan. Dit in tegen­stelling
tot de WBA, die alleen geldt voor bepaalde in de Invorderingswet
genoemde belastingen, waaronder de loon- en omzetbelasting; dit met uitzon­dering
van de omzetbelastingschuld van een fiscale eenheid ex artikel 7 lid 4
Wet Omzetbelasfing).'-
De curator moet aantonen dat het faillissement het gevolg was van kennelijk
onbehoorlijk bestuur." Er moet sprake zijn van een (feitelijk) bestuurder die
kennelijk onbehoorlijk heeft gehandeld, waardoor het faillissement is ontstaan.
Er moet dus sprake zijn van causaal verband.
Onder bestuurder wordt zowel de statutair als de feitelijk bestuurder verstaan.
Feitelijk bestuurder is hij die het beleid heeft bepaald of mede heeft bepaald als
ware hij bestuurder, alsmede diegene die in de driejaren voorafgaand aan het
faillissement op enig moment bestuurder is geweest.
Wat onder 'kennelijk onbehoorlijk bestuur' moet worden verstaan, is echter
minder eenvoudig weer te geven. Aan de jurisprudentie zijn voorbeelden van
kennelijk onbehoorlijk bestuur te ontlenen, zoals zelfverrijking en uitvoering
geven aan een financieel onvoldoende gedekt investeringsplan. Dit zijn echter
sterk feitelijke uitspraken. Om kennelijk onbehoorlijk bestuur te kunnen
aantonen zal de curator, afgezien van de redelijk snel aan te tonen situaties
waarvan artikel 2:138 en artikel 2:248 BW lid 2 BW gewag maken, dus veel
" Van Hees 1997.
'^ HR21juni 1996,nr. 16038:'(...) dat nu de fiscale eenheid voor de omzetbelastinggeen lichaam
is in de zin van art. 36, eerste lid (Invorderingswet), de door de fiscale eenheid verschuldigde
omzetbelasting niet met toepassing van de bestuurdersaansprakelijkheid kan worden verhaald.'
" Art. 2:138/248 BW.
2:
feitelijk onderzoek moeten verrichten. Pas dan kan een materiële inhoud aan het
begrip worden gegeven.
Faillissementspauliana
De actio pauliana, geregeld in de artikelen 42-51 FaiUissementswet, richt zich op
rechtshandelingen die onverplicht zijn verricht en die hebben geleid tot
ö benadeling van de schuldeisers. Daarbij moet de failliet zich er wel van bewust
zijn geweest daarmee zijn andere schuldeisers te benadelen. Een voorbeeld:
> Holding X BV is de moedermaatschappij van een aantal werkmaatschap­pijen.
In de loop der tijd is er veel vreemd vermogen in de onderneming
gekomen. Er zijn nooit zekerheden gevestigd. De banken stonden als het
ware in de rij om het bedrijf van vreemd vermogen te mogen voorzien.
Sterker nog, banken verstrekten achtergestelde geldleningen zonder
(traditionele) zekerheden te bedingen; dit alles onder het motto 'dit willen wij
niet missen'.
Dit enthousiasme bekoelt wanneer het bedrijf door allerlei omstandigheden in
zwaar weer terechtkomt. De bedrijfsresultaten zijn slecht en de solvabiliteit
en liquiditeit staan onder zware druk. De geldschieters worden nerveus en
dringen aan op zekerheden in de vorm van hypotheek op het aanwezige
vastgoed. Er wordt een overeenkomst opgemaakt waarin de banken om
zekerheden vragen. De holding stemt daar onder druk mee in. De overeen­komst
vermeldt dat er geen verdere ruimte is voor onderhandelingen.
Twee maanden voor het faillissement wordt er ook echt hypotheek gevestigd.
De 'nieuwe' financiering is een optelsom van de lopende kredieten. De oude
kredieten worden niet beëindigd of afgelost, maar lopen door. De banken
blijven deze gewoon administreren. Er wordt geen aanvullend krediet
verstrekt.
De curator kan deze rechtshandeling als onverplicht aanmerken en een actio
pauliana instellen, opdat de bewuste rechtshandeling kan worden vernietigd.
Dat de financiële situatie in het bedrijf zodanig is dat het feitelijk niet meer
zonder de instandhouding van de kredietfaciliteiten kon, doet aan de onver­plichtheid
van de rechtshandeling niet af
Door hun actie beschikken de banken nu collectief over zekerheden die zij
vóór het sluiten van de overeenkomst met de failliete vennootschap nooit
zouden hebben gehad. De zekerheden kwamen tot dat moment namelijk ten
goede aan de gezamenlijke schuldeisers. Na het sluiten van de overeenkomst
kunnen de overige schuldeisers op een aanzienlijk geringer vermogen verhaal
nemen dan voordat de failliet en de banken hun overeenkomst sloten.
Het perspectief van de forensisch accountant
De conclusie die tot nog toe kan worden getrokken, is dat ontvanger en curator
voor een niet eenvoudige taak staan indien zij te maken hebben met een failliete
ondememing die zich niet aan de regels houdt. Toch spelen zij niet geheel zonder
troeven indien zij zich verzekerd weten van de expertise van deskundigen. Met
name die van de forensisch accountant kan, zo hoop ik het navolgende duidelijk
te maken, in gevallen waarin onregelmatigheden worden vermoed, uitstekend
van pas komen. Om dit te adstrueren zal ik een aantal aspecten uit het onder­zoeksgebied
van de forensisch accountant behandelen.
Onrechtmatige daad
Een onderzoek naar onrechtmatige daad in het geval van faillissement richt zich
op het verzamelen van feiten betreffende omstandigheden waaruit de schuld,
onrechtmatigheid, alsmede de causaliteit aangaande de ontstane schade kan
blijken.
Ten aanzien van de ontvanger handelt de vennootschap in strijd met de zorg­plicht
wanneer zij de ontvanger er valselijk toe kan brengen bepaalde invor-deringsmaatregelen,
zoals bodembeslag, achterwege te laten. Wanneer de
ontvanger uitstel van betaling heeft verleend en argwanend is geworden - en
mocht de ontvanger niet argwanend zijn, dan is te overwegen de volgende
procedure standaard in te voeren - dient de forensisch accountant aan te tonen
dat er op dat moment een schijn van kredietwaardigheid werd gegeven. Hij kan
bijvoorbeeld nagaan of het betalen van de openstaande aangiften illusoir was
vanwege zekerheidsstellingen of bedrijfsverliezen op het moment waarop het
verzoek om uitstel van betaling werd gedaan. Een voorbeeld:
> Beleggingsmaatschappij X BV is de moeder van Y BV. Tevens is zij de
enige financier alsmede verhuurder van het vastgoed waarin de ondememing
wordt gedreven. In mei 1995 vraagt ze uitstel van betaling voor de loon-heffing
over het vakantiegeld. Dit is een regulier uitstel dat zij elk jaar
aanvraagt. Dit keer loopt het anders: in augustus 1995 wordt het faillissement
van Y BV uitgesproken.
Feitenonderzoek door de forensisch accountant brengt aan het licht dat X BV
jarenlang het beleid van de ondememing heeft bepaald. De directeur van Y
BV is op enig moment vervangen ten faveure van een familielid toen hij met
de ondememing een andere strategische richting voor ogen had dan X BV.
Hoewel het desbetreffende familielid daarbij aangaf (nog) niet geschikt te
zijn voor de functie van directeur, werd hem de taak in kwestie toch
opgedragen.
De resultaten van Y BV dalen in de jaren daarna aanzienlijk. Ruimte voor
een eigen beleid, waardoor de ondememing weer winstgevend moet worden,
is er niet. X BV houdt vast aan de bestaande strategie. Voor noodzakelijke
investeringen wordt geen toestemming gegeven. Kort voor het faillissement
vestigt X BV pandrecht op de acüva van de onderneming, laat de debiteuren
aan haar cederen en draagt de aandelen van Y BV over aan twee familie-
leden. Alle formele banden met Y BV worden verbroken, maar materieel is X
BV nog steeds de feitelijk leidinggevende organisatie. Voor bijna elke beslis­sing
moet Y BV toestemming vragen. Ondertussen worden voorbereidingen
getroffen voor een faillissement, omdat dit de enige mogelijkheid is om het
bedrijf aan een derde te kunnen verkopen.
Aan de Belastingdienst wordt uitstel van betaling gevraagd. Deze, onkundig
van het op handen zijnde faillissement, verleent, evenals voorgaande jaren,
het verzochte uitstel. Na het onderzoek van de forensisch accountant kan de
ontvanger stellen dat er sprake is van een onrechtmatige daad van (de
bestuurders van) X BV.
Bodemverhuurconstructie
Door middel van de bodemverhuurconstructie wordt het de ontvanger onmoge­lijk
gemaakt bodembeslag toe te passen. De bodem is immers kort voor het
faillissement verhuurd aan een derde. Daardoor wordt het bezitloos pandrecht dat
gevestigd is door financiers, omgezet in een vuistpandrecht. In geval van
faillissement heeft de schuldeiser derhalve de roerende zaken reeds in zijn bezit,
waardoor de opbrengst van deze goederen aan hem toekomt.
De forensisch accountant kan in dergelijke gevallen bewijs verzamelen dat de
stelling onderbouwt dat de bodemverhuurconstructie vernietigbaar is. De feite­lijke
situatie dient in kaart te worden gebracht om aan de tonen dat het perceel
ten tijde van de beslaglegging nog bodem was van de belastingschuldige, zoals
blijkt uit het volgende voorbeeld.
> Een onderneming maakt voor haar productieproces gebruik van geavanceerde
machines. Deze moeten bijna dagelijks worden onderhouden en mogen niet
stil komen te staan. Speciaal opgeleid personeel is verantwoordelijk voor het
onderhoud. Vlak voor het faillissement wordt een bodemverhuurconstructie
opgezet. Het blijkt echter onmogelijk daama de machines 'zomaar' te laten
draaien. De hulp wordt ingeroepen van werknemers die de bedrijfsvoering
zullen continueren. Zo krijgt de ondememing toch weer toegang tot de
bodem. Deze bodemverhuurconstmctie kan in dit geval worden aangevoch­ten.
Bestuurdersaansprakelijkheid
In het kader van aansprakelijkstellingen is het van belang na te gaan wie de
(feitelijke of gewezen) bestuurder van een vennootschap is. De forensisch
accountant moet op zoek naar feitenmateriaal waaruit dit kan blijken. Een
voorbeeld.
> Onderneming X BV verkeert in zwaar weer. Door jarenlange verliezen is het
eigen vermogen zodanig geslonken dat het management besluit het bedrijfs-vastgoed
te verkopen. Er meldt zich een gegadigde met de mededeling dat hij
5
het vastgoed wil kopen, maar ook 'verder wel iets met de onderneming wil
doen'. Dat komt in feite neer op een positie in het management; en wel een z
zodanige positie dat de eindbesluiten op papier worden genomen door de "
statutair directeur. De nieuwe eigenaar van het vastgoed verricht naar eigen C
zeggen hand- en spandiensten. Wanneer de ontvanger hem aanmerkt als 2
feitelijk bestuurder, ontkent de nieuwe eigenaar dit in alle toonaarden. ^
De forensisch accountant gaat in een dergelijk geval om de inteme vast- !?
leggingen heen en probeert met gesprekken met de voormalige personeels­leden,
de directie en de betrokkene een beeld te krijgen van de feitelijke gang
van zaken. Dan kan blijken dat er meer vastleggingen zijn dan de nieuwe
eigenaar en X BV hebben overgelegd; bijvoorbeeld: contracten met leveran­ciers,
investeringsopdrachten, aanstellings- en ontslagbrieven van personeel,
werkbesprekingen, contacten met vakbonden en besprekingen met financiers.
Uit de vastleggingen blijkt dat er sprake is van een zodanige rol van de
nieuwe eigenaar waaruit het (mede)bepalen van het beleid van de onder­neming
valt af te leiden.
In de WBA-procedure die wordt gevoerd, stelt de rechtbank de ontvanger in
het gelijk. De betrokkene wordt aangemerkt als medebeleidsbepaler in de zin
van lid 7 van artikel 2:248 BW en van lid 5, aanhef en onder b, van artikel 36
Invorderingswet.
In het kader van aansprakelijkstellingen is het van belang na te gaan wie de
(feitelijke of gewezen) bestuurder van een vennootschap is. De forensisch
accountant moet op zoek naar feitenmateriaal waaruit dit kan blijken. Een
voorbeeld:
> Onderneming X BV verkeert in zwaar weer. Door jarenlange verliezen is het
eigen vermogen zodanig geslonken dat het management besluit het bedrijfs-vastgoed
te verkopen. Er meldt zich een gegadigde met de mededeling dat hij
het vastgoed wil kopen, maar ook 'verder wel iets met de onderneming wil
doen'. Dat komt in feite neer op een positie in het management; en wel een
zodanige positie dat de eindbesluiten op papier worden genomen door de
statutair directeur. De nieuwe eigenaar van het vastgoed verricht naar eigen
zeggen hand- en spandiensten. Wanneer de ontvanger hem aanmerkt als
feitelijk bestuurder, ontkent de nieuwe eigenaar dit in alle toonaarden.
De forensisch accountant gaat in een dergelijk geval om de inteme vast­leggingen
heen en probeert met gesprekken met de voormalige personeels­leden,
de directie en de betrokkene een beeld te krijgen van de feitelijke gang
van zaken. Dan kan blijken dat er meer vastleggingen zijn dan de nieuwe
eigenaar en X BV hebben overgelegd; bijvoorbeeld: contracten met leveran­ciers,
investeringsopdrachten, aanstellings- en ontslagbrieven van personeel,
werkbesprekingen, contacten met vakbonden en besprekingen met financiers.
Uit de vastleggingen blijkt dat er sprake is van een zodanige rol waaruit het
55
(mede)bepalen van het beleid van de onderneming valt af te leiden.
In de WBA-procedure die wordt gevoerd, stelt de rechtbank de ontvanger in
het gelijk. De betrokkene wordt aangemerkt als medebeleidsbepaler in de zin
van lid 7 van artikel 2:248 BW en van lid 5, aanhef en onder b, van artikel 36
Invorderingswet.
Evenals de curator zal de forensisch accountant met de WBA in de hand feiten
moeten aandragen die kennelijk onbehoorlijk bestuur impliceren. Het aantonen
van kennelijk onbehoorlijk bestuur is in dit kader echter minder eenvoudig dan
op basis van de WBF. Artikel 36 Invorderingwet spreekt, afgezien van het
formele aspect van niet tijdig melden, niet van een wettelijk vermoeden van wat
onder het begrip moet worden verstaan.
Er zijn bij de totstandkoming van de WBA enkele voorbeelden gegeven van wat
onder kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verstaan, waaronder zelf­verrijking
en onverantwoord handelen door de direcfie. Een praktijkvoorbeeld.
> Een bedrijf produceert de producten A en B. De activiteiten zijn onder­gebracht
in één vennootschap. Product A is winstgevend, product B is zwaar
verliesgevend. De oorzaak van het verlies is gelegen in een onduidelijke
kostprijscalculatie, in een verouderd productieproces en in te duur, veelal
ouder personeel. De directie van het bedrijf besluit de productie van B onder
te brengen in een aparte vennootschap om de activiteiten weer winstgevend
te maken. Het dure personeel gaat over naar de nieuwe vennootschap. Het
overlevingsscenario voor de nieuwe vennootschap wordt op één A4'tje
beschreven, inclusief een 'begroüng'. Het plan bestaat uit verhoging van de
omzet, verlaging van de kostprijs, verlaging van salarissen van het personeel
en het behalen van efficiencyvoordelen. Hoe een en ander gerealiseerd moet
worden, vermeldt het plan niet.
De productiechef van B wordt benoemd tot directeur van de nieuwe vennoot­schap.
Deze is begin zestig en verklaart 'absoluut niet geschikt' te zijn voor
deze functie. De leiding van het bouwbedrijf wuift zijn bezwaar weg. De
grondstoffen voor de productie van B worden nog steeds door de moeder­maatschappij
ingekocht en doorbelast aan de nieuwe vennootschap. Deze
werkt uitsluitend voor het concern. Binnen eenjaar na de reorganisatie wordt
de nieuwe vennootschap failliet verklaard, het personeel wordt ontslagen en
de activiteiten worden door het bedrijf teruggekocht.
Hier zien we een sterfhuisconstructie. Door de handelwijze van de leiding is een
dure reorganisatie voorkomen. Dankzij het faillissement is het bedrijfin staat
product B, na overname, alsnog winstgevend te produceren. Personeel op
leeftijd, personeel dat ziek is of arbeidsongeschikt dreigt te worden, is ontslagen.
Schulden drukken niet meer op het bedrijf
Na onderzoek door de forensisch accountant is de ontvanger in staat zijn stelling
te onderbouwen dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Door de
gekozen constructie heeft het bedrijf onverantwoord gehandeld waardoor
schuldeisers uiteindelijk de dupe zijn geworden. Er is sprake van verwijtbaar
gedrag. Het bedrijf heeft zich verrijkt ten koste van derden.
Tijdens het ingestelde onderzoek moet de forensisch accountant op zoek naar
feiten waaruit dit kennelijk onbehoorlijk bestuur blijkt. Daarbij moet hij zich
steeds afvragen of de verdachte gedraging op het moment van handelen ook
verdacht was. De nadruk van dit onderzoek ligt op het houden van interviews
met betrokkenen en het verzamelen van vastleggingen die door het bedrijf niet
worden verstrekt, maar waarover derden wel beschikken.
De forensisch accountant dient zich ervan bewust te zijn dat de informatie die
verkregen wordt van derden, negatief kan zijn voor de onderneming. Belevingen
van mensen kunnen gekleurd zijn of rancuneus van aard. De feiten worden
geplaatst in de belevingswereld van de betrokkenen; een belevingswereld die
beperkt kan zijn door hun plaats in de organisatie.
Nogmaals de actio pauliana
Toen de forensisch accountant de saldibalansen van de diverse vennootschappen
analyseerde - dit is besproken in het voorbeeld onder de faillissementspauliana -
bleek dat de onderneming vastgoed in eigendom had, terwijl de min of meer
logisch daarbij behorende hypotheken hier niet bij vermeld waren. De controller
van de failliet kwam daarop met de mededeling dat hier sprake was van een
financiering waarbij geen expliciete zekerheden overeengekomen waren.
De forensisch accountant dient in dit soort gevallen de handelwijze van Holding
X BV te toetsen aan de vereisten voor de actio pauliana (rechtshandeling,
onverplichtheid, benadeling van schuldeisers en wetenschap van benadeling).
Waarom de inzet van een forensisch accountant?
De forensisch accountant is een specialist op het gebied van financieel recher­cheren.
Daarbij is het noodzakelijk dat hij beschikt over voldoende juridische
kennis en vaardigheden. Dat vereist een andere manier van denken dan de
hoofdzakelijk bedrijfseconomische benaderingswijze van een niet daartoe
gespecialiseerde registeraccountant. Daarnaast zijn rechtsvragen op het gebied
van de invordering onderhevig aan andere 'spelregels' dan verslaggevingsregels
en fiscaaltechnische regels. Voor invorderingsonderzoeken is kennis nood­zakelijk
van wet- en regelgeving op het gebied van invordering in combinatie
met civiel- en strafrechtelijke expertise. De forensisch accountant heeft zich deze
kennis tijdens zijn opleiding in voldoende mate eigen gemaakt en heeft daardoor
een voorsprong op andere deskundigen als het gaat om een vloeiende communi­catie
met de curator en de ontvanger die een eventuele procedure gaat voeren.
De juridische kennis van de forensisch accountant is van belang voor een
duidelijk beeld van de uitkomsten van zijn arbeid en voor het overzien van de
consequenties van getrokken conclusies. Juridische conclusies kunnen alleen
maar worden getrokken door iemand die voldoende geschoold is op dat terrein.
Alleen dan wordt voldaan aan de vereiste deugdelijke grondslag voor de uit­komsten
van zijn arbeid.
Tevens laat het onderzoek van de forensisch accountant een andere insteek zien.
De waarde van de AO/IC als controlemiddel is minimaal, zo niet denkbeeldig. In
de aanloopperiode naar een faillissement neemt een bedrijf een wankele positie
in. De effectiviteit van de AO/IC wordt daardoor meestal aangetast. Besluiten
worden ad hoc genomen, naarstig wordt gezocht naar overlevingskansen voor
het bedrijf en betreden (administratief/organisatorische) paden worden vaak
verlaten.
Het onderzoek van de forensisch accountant is primair gegevensgericht. De
controle richt zich op de volledigheid van de aanwezige activa per faillissements­datum.
De forensisch accountant kan voor de normpositie aansluiting zoeken bij
de inventarisatie die de curator reeds zal hebben gemaakt, dan wel de deurwaar­der
heeft beschreven indien de ontvanger reeds (conservatoir) beslag heeft
gelegd. De controle richt zich niet op een verantwoording, maar op de
bescheiden die aan de administratie ten grondslag liggen. Hoofdzakelijk maakt
de forensisch accountant gebruik van interne vastleggingen, zoals notulen van
vergaderingen van het management en de raad van commissarissen, alsmede van
werkoverleg. Hieruit kan hij zich een beeld vormen van de gang van zaken vóór
het faillissement. Omdat datgene wat niet bekend mag worden aan derden, niet
zal zijn genotuleerd, zal de forensisch accountant zijn controlemethode zodanig
moeten inrichten dat hij optimaal gebruikmaakt van derdeninformatie.
De positie van de forensisch accountant in faillissementsonderzoeken
De forensisch accountant vervult, als gezegd, een schakelfunctie tussen ont­vanger
en curator. Formele aspecten behoren in eerste instantie tot het vakgebied
van de ontvanger en zullen dan ook door hem worden beoordeeld. De materiële
aspecten - dat is de inventarisatie van feiten betreffende omstandigheden die
zich vóór en tijdens het faillissement hebben voorgedaan - behoren tot het vak­gebied
van de forensisch accountant. Hij dient een antwoord te vinden op vragen
als: Wat heeft zich in werkelijkheid afgespeeld? Wie is daarvoor verantwoorde­lijk?
Hoe zijn deze aspecten terug te vinden in of buiten de administratie van de
gefailleerde? Daarvoor is deskundigheid nodig op het gebied van de bedrijfs­economie
en de controleleer, in combinatie met kennis van juridische regel­geving.
Voorwaarden om faillissementsonderzoeken gestructureerd in te
stellen
Faillissementsonderzoeken lenen zich minder dan andere (accountants)-
onderzoeken voor een traditionele risicoanalyse. Een bedrijf gaat meestal failliet
tussen twee meetpunten, in casu belastingaangiften, in. Die worden vaak in een
laat stadium ingediend, zeker wanneer optimaal gebruik wordt gemaakt van de
uitstelregeling. Wanneer de ontvanger signalen krijgt van een (verwacht)
faillissement, dienen ad hoc maatregelen te worden genomen, zoals het leggen
van conservatoir beslag.
Nadat de ontvanger heeft vastgesteld welk belang gemoeid is met een faillisse­ment
en welke verhaalsmogelijkheden er op voorhand zijn, kan er een schatting
worden gemaakt van het mogelijke belastingnadeel dat zal worden geleden
indien er geen aanvullende maatregelen worden genomen. Indien er voldoende
belang is, moet de ontvanger kunnen beschikken over een motivering om
misbruik af te straffen. De bouwstenen daarvoor kan de forensisch accountant
die nader onderzoek instelt, hem leveren.
Een faillissementsonderzoek vergt echter veel tijd. Er is sprake van 'fact finding'
in en om de administratie van de failliet. Nu echter bewust gekozen is voor
invoering van een antimisbruikwetgeving, mag het tijdsbeslag niet het enkele
argument zijn om dergelijke onderzoeken na te laten. Forensisch accountants
dienen ingezet te worden voor onderzoeken waarin hun deskundigheid het best
tot hun recht komt, namelijk fraude- en faillissementsonderzoeken. Door hen op
dit specifieke terrein in te zetten wordt optimaal gebruikgemaakt van hun
deskundigheid.
Samenwerking met curatoren
Afgezien van de samenwerking die de ontvanger met de forensisch accountant
zoekt, kan de forensisch accountant, al dan niet via de ontvanger, ook contact
zoeken met de curator. De forensisch accountant onderzoekt grotendeels
dezelfde (juridische) aspecten die ook de curator wil onderzoeken.
Hoewel de curator een eigen verantwoordelijkheid heeft en zelfstandig een
onderzoek kan instellen, vermeldt de Leidraad Invordering met betrekking tot de
bestuurdersaansprakelijkheid expliciet dat het niet wenselijk is dat WBF- en
WBA-procedures langs elkaar lopen. Ingeval van samenloop dient in beginsel
slechts een van de twee procedures te worden gevolgd.'^ Dit houdt in dat de
forensisch accountant van meet af aan intensief contact met de curator zal
moeten onderhouden.
'"* Leidraad Invordering, Hoofdstuk VI artikel 36, par. I.
Het uitvoeren van een 'quick-scan
Scharenborg en Vriend bepleiten dat de (openbare) forensisch accountant in het
geval van een faillissement een 'quick-scan' uitvoert." Daaronder verstaan zij
'een instrument om snel en effectief te onderzoeken of er indicaties zijn van
onrechtmatig handelen van betrokkenen in het faillissement'. Er wordt uitgegaan
van de administratie van de failliet waarin mogelijk tendenties in het cijfer­materiaal
te onderkennen zijn. De niet-bonafide failliete vennootschap zal
trachten zoveel mogelijk bezittingen en baten buiten de boedel te brengen
teneinde deze ten eigen faveure of die van de bestuurder op een ander moment te
gebmiken.
Mede op basis van praktijkervaring ben ik van mening dat een 'quick-scan' in
elk geval de volgende onderdelen dient te behelzen:
•> nagaan wie de bestuurders (zowel statutair als feitelijk) van de organisatie
zijn;
<^ contact onderhouden met de curator: hoe zijn diens bevindingen tot op dat
moment?
•<>• inventarisatie van de crediteurenpositie, beoordeling of er sprake is van
gelieerde ondernemingen of personen op de crediteurenlijst;
<• het houden van een interview met de directie en voormalige personeelsleden
op sleutelposities;
<• beoordeling van de mutaties in rekening-courant met gelieerde ondememin­gen
en de (feitelijk) bestuurders;
<- opvragen van notulen van directie- en managementvergaderingen over de
afgelopen twee jaar;
• idem met betrekking tot notulen van de vergaderingen van de raad van
commissarissen;
•> inventariseren van zekerheden die verstrekt zijn aan derden, zoals pandrecht
en hypotheek, alsmede het tijdstip vaststellen waarop dit is