Hoe goed is een woord op zijn tijd : liber amicorum aangeboden aan Willem Verhoog, secretaris van de Commissie Voortgezette Educatie Registeraccountants (VERA) van het Koninklijk NIVRA te Amsterdam / onder red. van R.N.J. Kamerling

              'h^S iW OLy ^'EDFPI^^'0? i'rJiTUUT
I Ü ï h t 1. A
KONINKLIJK NEDERLANDS INSTITULTT
VAN REGISTERACCOUNTANTS
B I 8 L / O f H ^ 6 K
Hoe goed is een woord op zijn tijd
w
Hoe goed is een Avoord
op zijn tijd
Liber Amicorum aangeboden aan Willem Verhoog
Secretaris van de Commissie Voortgezette Educatie Registeraccountants (VERA)
van het Koninklijk NIVRA te Amsterdam
Onder redactie van
Prof. dr. mr. R.N.J. Kamerling RA
ISBN 90-75103-25-5
NUGI 683
© 1999 Koninklijk NIVRA Amsterdam
Gehele of gedeeltelijke overneming of reproductie van de inhoud van deze uitgave, op welke wijze
dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de auteursrechthebbende is verboden,
behoudens de beperkingen bij de wet gesteld. Het verbod betreft ook gehele of gedeeltelijke bewer­king.
De uitgever is met uitsluiting van ieder ander gerechtigd de door derden verschuldigde ver­goedingen
voor kopiëren, als bedoeld in artikel 17 Auteurswet 1912 en in het K.B. van 20 juni 1974
(Stb. 351, 1974) exanikel 16b Auteurswet 1912, te innen en/of daartoe in en buiten rechte op te treden.
Correspondentie inzake overneming of reproductie richten aan:
Koninklijk NIVRA, Postbus 7984, 1008 AD Amsterdam.
Ten geleide
'Hoe goed is een woord op zijn tijd' luidt de titel, ontleend aan Spreuken 15: 23b, van dit
tiende deel in de VERA-Studiereeks. Een bijzondere titel voor een bijzondere uitgave in
deze reeks. Deze bundel wordt namelijk als Liber Amicorum opgedragen aan de VERA-secretaris
Willem Verhoog, die dit jaar zijn 25-jarig jubileum viert. Op 1 juni 1974 trad
de toen 23-jarige Verhoog namelijk in dienst van het NIVRA, op het Examenbureau om
precies te zijn. Zo'n halfjaar later, op 2 december 1974, werd de Commissie Voortgezette
Educatie Registeraccountants (VERA) geïnstalleerd. Men zocht een energieke secretaris
die de facto de dagelijkse beslommetingen van deze belangrijke commissie voor zijn reke­ning
kon nemen. Deze persoon moest iemand zijn met hart voor het onderwijs en affini­teit
met de accountantswereld. De keus viel op Willem Verhoog en gezegd mag worden
dat die keus meer dan gelukkig is geweest.
Willem Verhoog ontpopte zich al snel tot een van de drijvende krachten achter de VERA.
Mede door zijn optreden, inzet en zijn vermogen bruggen te slaan en netwerken op te
bouwen slaagde de VERA er als klein orgaan binnen het NIVRA in binnen de kwart eeuw
die zij nu bestaat, een meer dan volwaardig pakket permanente educatie samen te stellen
en aan te bieden. Inmiddels worden meer dan honderd cursussen, seminars, congressen
en bijeenkomsten aangeboden, waarvan enkele duizenden deelnemers jaarlijks dankbaar
gebruikmaken. Tot dat uitgebreide en uitgewogen PE-pakket behoren ook de vele mono­grafieën
die zijn en worden uitgegeven. De reeks 'Vijftien over ...', de VERA-Studiereeks
en de reeks NIVRA-VERA-geschriften mogen hier niet onvermeld blijven.
Dat Willem Verhoog een bijzondere plaats inneemt, bleek eens te meer toen de redactie
een aantal docenten van VERA-cursussen verzocht een bijdrage te leveren aan een Liber
Amicorum. Zij toonden zich direct bereid. Hier profiteerde de redactie gretig van de naam
en faam die Willem in 25 jaar heeft opgebouwd. Een feit is namelijk dat eigenlijk ieder­een
graag met hem wil samenwerken, omdat dit in de regel betekent dat alle partijen er
voordeel bij hebben. Vandaar dat niemand weerstand kan of wil bieden aan een verzoek
van zijn kant. En daarmee is ook de omvang van dit vriendenboek verklaard.
Dan de bijdragen: zij laten goed zien hoe het accountantsberoep zich de afgelopen 25 jaar
heeft ontwikkeld. Anno 1974, het jaar waarin Atje Keulen-Deelstra wereldkampioene
hardrijden op de schaats voor dames werd, waarin het Nederlands voetbalelftal dramatisch
naast de wereldbeker greep, waarin Rotterdam voor het eerst werd opgeschrikt door rellen
van Engelse hooligans (Tottenham Hotspur), waarin onder anderen de cabaretier Wim
Sonneveld en de architect Dudok overleden en waarin het Simplistisch Verbond zich voor
het eerst presenteerde, in dat jaar nu was er nog nauwelijks iets bekend van forensische
accountancy en financieel rechercheren, van data mining of corporate governance. Van de
euro of hoe de Europese eenheidsmunt ook zou komen te heten, kon nog niemand wak­ker
liggen. De geschillenregeling bestond nog lang niet en aan multilaterale belastingcon­troles
werd in het geheel niet gedacht; sterker, wie erover gerept zou hebben - vooropge­steld
dat de term begrepen zou zijn - zou worden gekwalificeerd als een fantast die zich
door hersenspinsels in vervoering liet brengen.
Inmiddels weten we beter. Wie de inhoudsopgave van deze bundel beschouwt, ziet welke
onderwerpen de accountant nu bezighouden. En daarmee is direct aangegeven dat de
accountantsprofessie de laatste vijfentwintig jaar aanmerkelijk veelzijdiger is geworden;
boeiender ook volgens velen. Het aantal raakvlakken met verwante en niet-verwante dis­ciplines
is toegenomen en ook de accountancy zelf laat zien een vak te zijn dat volop in
beweging en ontwikkeling is. Tal van loten ontspruiten aan de stam die ruim een eeuw
geleden werd geplant. Naast de RA zijn de RV, de RC, de RJ, de RE en de RO als geregis­treerde
certificeerders gekomen; en de opleiding tot FRA (forensisch registeraccountant)
is op 1 maart 1999 van start gegaan. Volgend jaar, op het breukvlak van twee millennia,
zullen de eerste FRA's hun naam in een eigen register laten opnemen.
Wil educatie permanent zijn, dan zal zij in beweging moeten blijven, omdat duurzaam­heid
gebaseerd behoort te zijn op vernieuwing en ontwikkeling. Dat de VERA deze bood­schap
heeft begrepen, kunnen we niet alleen in het maandelijkse magazine VERA-Actueel
zien, maar ook in deze bundel. Ik wens u daarom aangename én nuttige leesuren toe, die
uiteraard als PE-activiteiten zijn aan te merken.
Rest mij ten slotte drs. J.R. van Helvoort van TSA Soest te danken voor zijn vele ter zake
kundige tekst- en stijlanalytische opmerkingen.
Prof dr. mr. R.N.J. Kamerling RA
Amsterdam, juni 1999
De auteurs
• Prof. drs. A.D. Bac RA (1943) is hoogleraar Accountancy, in het bijzonder Overheids-accountancy
aan de Katholieke Universiteit Brabant te Tilburg. Daarnaast heeft hij
een deeltijdrelatie als partner bij VB Deloitte & Touche.
• Prof. mr. dr. H. Beekman RA (1944) is hoogleraar Bedrijfseconomie en Jaar-rekeningenrecht
aan de Erasmus Universiteit Rotterdam en als partner verbonden
aan Stibbe Simont Monahan Duhot advocaten en notarissen te Amsterdam.
• Dr. S.C. Bleker - Van Eyk (I960) is als consultant Business Standards Consultancy
& Auditing verbonden aan Deloitte & Touche Forensic Services BV Amsterdam.
• Prof. H.L. Brink RA (1930) is emeritus-hoogleraar International Accounting aan
de Rijksuniversiteit Limburg (nu Universiteit Maastricht) en gepensioneerd secretaris
van de directie Corporate Accounting bij Phihps.
• Prof. mr. drs. J. Th. Degenkamp (1935) is emeritus-hoogleraar Inleiding Rechts­wetenschap,
Burgerlijk Recht en Handelsrecht aan de Rijksuniversiteit Groningen.
• Prof. dr. J. Dijksma (1942) is hoogleraar Bedrijfseconomie aan de ICatholieke
Universiteit van Nijmegen bij de Business School Bedrijfswetenschappen van de
Interfaculteit Beleidswetenschappen.
• Drs. J.G. Groeneveld RA RV (1944) is partner bij Wingman Business Valuators in
Dordrecht. Sinds 1987 is hij universitair hoofddocent Kosten- en Winstbepalings­vraagstukken
aan de Erasmus Universiteit Rotterdam.
• A.H.M. de Groot RA RI (1957) is directeur Forensische Accountancy bij Deloitte
& Touche Forensic Services BV Amsterdam.
• Prof. dr. C. van Halem (1947) is hoogleraar Management Accounting en Control
aan de Erasmus Universiteit Rotterdam. Daarnaast is hij ditecteur van OASIS BV
(Nieuwegein), bureau voor managementondersteuning met behulp van informatie­technologie.
• Mr. H.M. Heijnen (1944) is verbonden aan de Economische Faculteit van de Rijks­universiteit
Groningen. Voorts is hij zelfstandig actief als adviseur op het gebied van
verslaggevingsrecht, ondernemingsrecht en bank- en effectenrecht.
• Dr. R.L. ter Hoeven RA (1962) is vaktechnisch adviseur bij Deloitte & Touche
Rotterdam. Daarnaast is hij deeltijddocent bij de Capaciteitsgroep Finance & Accounting
van de Erasmus Universiteit Rotterdam.
• Prof. dr. M. N. Hoogendoorn RA (1959) is als hoogleraar Externe Verslaggeving
verbonden aan de faculteit der Economische Wetenschappen en Econometrie van
de Universiteit van Amsterdam en is tevens directeur van de (beroeps)vennootschap
Ernst & Young Accountants te Rotterdam.
• Prof. dr. mr. R.N.J. Kamerling RA (1949) is buitengewoon hoogleraar Belastingrecht
aan de Universiteit Nyenrode. Hij is tevens werkzaam bij het Ministerie van Financiën.
• Prof. dr. mr. G.W.J.M. Kampschöer RA (1956) is hoogleraar Fiscale Economie aan de
Universiteit van Amsterdam. Hij is tevens werkzaam bij het Ministerie van Financiën.
• Prof. L.M.EJ. Keuleneer (1959) is bestuurder-director bij Deloitte & Touche
Management Consultants te Brussel. Hij doceert Treasury Management aan de Vrije
Universiteit te Amsterdam en de Universiteit Maastricht.
• P. Koorevaar (1942) is oud-director PricewaterhouseCoopers en is thans verbonden
aan de postdoctorale opleidingen van de Katholieke Universiteit Brabant en de post­doctorale
controllersopleiding van de Vrije Universiteit te Amsterdam.
• Drs. P.G. Kroon (1949) is partner bij Ernst & Young Belastingadviseurs.
• Prof. dr. J.G. Kuijl RA (1946) is hoogleraar Bedrijfseconomie aan de Universiteit
Leiden en hoogleraar Externe Berichtgeving aan de Universiteit Maastricht. Hij is tevens
voorzitter van de directie van het Instituut voor Forensische Accountancy (IFA); en,
naar eigen zeggen, dol op Bach-cantates.
• Prof. dr. H.P.A.J. Langendijk (1952) is hoogleraar Externe Verslaggeving aan de
Universiteit van Amsterdam en Universiteit Nyenrode.
• Prof. dr. M. van der Nat (1951) is als programmadirecteur verbonden aan de post­doctorale
opleiding Treasury Management aan de Vrije Universiteit te Amsterdam en als
afdelingsdirecteur verbonden aan ABN-AMRO Treasury Management Consultants.
• L. Paape RA RO (1956) is als zelfstandig adviseur werkzaam voor de Erasmus
Universiteit Rotterdam (postdoctorale opleiding) en PricewaterhouseCoopers.
• Mr. M. Pheijflfer RA (1967) is als forensisch accountant werkzaam bij de FIOD. Verder
is hij als docent Forensische Accountancy verbonden aan de Universiteit Leiden, NIVRA-Nyenrode
en het Instituut voor Forensische Accountancy.
• Prof. mr. H.M.N. Schonis (1943) is deeltijd-hoogleraar Belastingrecht aan de
Katholieke Universiteit Nijmegen. Hij is tevens compagnon bij Caron&Stevens/Baker
McKenzie in Amsterdam.
• Prof. nu-. WJ. Slagter (1923) is emeritus-hoogleraar Burgerlijk Recht, Handelsrecht en
Internationaal Privaatrecht aan de Erasmus Universiteit Rotterdam. Hij is verder advocaat
bij Trenité van Doorne, advocaten en notarissen te Rotterdam.
• Prof. dr. L.G.M. Stevens (1944) is hoogleraar Fiscale Economie aan de Erasmus
Universiteit Rotterdam.
• Prof dr. L. G. van der Tas RA (1960) is part-time hoogleraar Financieel Management,
in het bijzonder Externe Berichtgeving aan de Faculteit Bedrijfskunde van de Erasmus
Universiteit Rotterdam en is tevens als accountant werkzaam bij Ernst & Young
Accountants te Rotterdam.
• Prof. dr. Ph. Wallage RA (1958) is hoogleraar Accountantscontrole aan de
Universiteit van Amsterdam en directeur bij KPMG Accountants NV.
Overzicht bijdragen
Pag
Prof dr. J.G. Kuijl RA
l.Prof drs. A.D. Bac RA
2. Prof mr. dr. H. Beekman RA
3. Dr. S.C. Bleker - Van Eyk en
A.H.M. de Groot RA RI
4. Prof H.L. Brink RA
5. Prof mr. drs. J. Th. Degenkamp
6. Prof dr J. Dijksma
7. Drs. J.G. Groeneveld RA RV
8. Prof dr. C. van Halem
9. Mr. H.M. Heijnen
10. Dr. R.L. ter Hoeven RA
11. Prof dr. M. N. Hoogendoorn RA
12. Prof dr. mr. R.N.J. Kamerling RA
'Tönet, ihr Pauken! Erschallet, Trumpeten! Der 13
Willem jubilieret'. Permanente educatie voor
registeraccountants in het volgend decennium
Accountant en rechtmatigheidscontrole 17
Eigen vermogen op het raakvlak van 29
kapitaalbescherming en externe verslaggeving
De morele accountant: VERA's nieuwe vriend. 41
Van codering via controle tot cultuur
Pensioenen 55
Tussen overheid en markt; verzelfstandiging, 69
ZBO's en de rol van de accountant
Kasstroomdenken 81
Waardebegrippen sturen 'due diligence- 91
onderzoek'
Kostencalculatie en de factor tijd 107
Tien jaar geschillenregeling, een 121
wetgevingssucces
Voorzieningen in de jaarrekening 143
(on-zekerheid troef?)
Het kasstroomoverzicht in Nederland 157
Multilatetale belastingcontrole 173
11
13. Prof dr. mr. G.W.J.M. Kampschöer RA En nu nog 28a...
Over het ombouwen van rechtspetsonen
14. Prof L.M.EJ. Keuleneer
15. P. Koorevaar
16. Drs. PG. Kroon
17. Prof dr. H.P.A.J. Langendijk
18. Prof dr. M. van der Nat
19. L. Paape RA RO
20. Mr. M. Pheijffer RA
21.Prof mr. H.M.N. Schonis
22. Prof mr. W.J. Slagter
23. Prof dr. L.G.M. Stevens
24. Prof dr. L. G. van der Tas RA
25. Prof dr. Ph. Wallage RA
Strategie finance:
de relatie tussen strategie en finance
Enkele aantekeningen vanuit de optiek van
bestuurlijke informatiekunde over organisa­torische
aspecten van informatievoorziening,
administratieve organisatie en automatisering
Vreemde valuta in de belastingaangifte
Actuele ontwikkelingen op het gebied
van voorzieningen in de jaarrekening.
Is the lASC taking the toys from the boys?
Value at Risk sinds de euro
OA #-MCSA!?! Over de toekomst van
Operational Auditing
Data de baas. Een beschouwing over Know­ledge
Discovery in Databases (KDD), data
mining en financieel rechercheren
Actuele ontwikkelingen op het gebied
van de vennootschapsbelasting
Deconfiture en doorstart
Fiscale uitdagingen van de 21 e eeuw
Euro: valkuilen en oplossingen
Elementen van goede Corporate Governance
Pag
197
205
221
251
263
277
293
305
325
337
353
367
381
12
'Tönet, ihr Pauken! Erschallet, Trumpeten!
Der Willem jubilieret'
Permanente educatie voor registeraccountants in het volgend decennium
Prof. dr J.G. Kuijl RA
'Tönet, ihr Pauken! Erschallet, Trumpeten!': Willem Verhoog is 25 jaar bij het NIVRA!
Jubilaris Willem is doorkneed in de tale Kanaans (Jesaja 19:18), zodat een tekst uit de
Bijbel als titel van dit liber amicorum alleszins gerechtvaardigd is. Het leek mij daarom pas­send
in het eerste deel van mijn bijdrage aan dit vriendenboek te citeren uit een aanpalend
perceel: de Bach-cantates, de geestelijke en incidenteel ook de wereldlijke, daarmee een steen
slechtend van de muur waarop nog steeds - ondanks de permanente educatie - met grote let-tets
staat geschreven: 'Accountants zijn cultuurbarbaren'. Voor degenen die het niet alle­maal
geloven of niet weten te vinden, hebben wij bij iedere titel van een geciteerde Bach-cantate
tussen haakjes de verwijzing naar het Bach Werke Verzeichnis (BWV) opgenomen.
In het tweede deel van mijn bijdrage wil ik ingaan op de kerntaak van de VERA, de voort­gezette
educatie van registeraccountants in het volgend decennium. In de wandeling
wordt deze vorm van opleidingen, naar ik hoop als 'self fulfilling prophecy', wel aange­duid
met de afltorting PE, ofwel permanente educatie.
Eerst wil ik de vraag behandelen waarom Willem bij uitstek de man is om dagelijks leiding
aan 'de VERA' te geven. Om een dergelijke job lang te kunnen volhouden moet men over
zendingsdrift beschikken en over een diepgewortelde behoefte het volk te onderwijzen.
Hiermee komen wij op een van de karakteristieke eigenschappen van Willem: hij wil het
aan hem toevertrouwde volkje knapper maken, iedere keer weer een lichtstraal vol van
kennis of een bundel met vaardigheden laten presenteren, waarmee een onderwerp in de
13
Hoe goed is een woord op zijn lijd
belangstelling komt te staan: 'Lass Fürst(in), lass noch einen Strahl aus Salems Sterngewölben
schiessen' (BWV 198), laat nog een kennisstraal op het accountantsvolkje nederdalen. En
'der Fürst ist unset Willem'.
En net als het onderwijzersbestaan valt het ook in het dagelijkse VERA-bestaan af en toe
lang niet mee. Steeds weer is het 'Weinen, Klagen, Sorgen, Zagen' (BWV 12), want de inlei­der
is wederom te laat met zijn al veel eerder toegezegde bijdrage en de beloofde beter­schap
heeft nog niet in een productie geresulteerd. Ik hoor het Willem zeggen: 'Ich batte
viel Bekümmerniss' (BWV 21).
Een andere eigenschap van Willem is dat hij intens kan genieten van een rijk voorziene
dis, zodat zijn tafelgenoten hem wel eens toedenken: 'Widerstehe doch der Sünde'
(BWV 54). Maar toch is op Willem niet van toepassing 'Es ist nicht gesundes an meinem
Leibe' (BWV 25). Hij is een voortreffelijk gastheer en het is - 'Erfreut euch, ihr Herzen'
(BWV 66) - een genoegen met hem aan tafel te zitten.
Een andere vraag die ik aan de orde wil stellen, als tussenstap naar het tweede deel van mijn
bijdrage, is het nut dan wel de noodzaak van permanente educatie, los van de vraag of de
beroepsorganisatie meent dat dit een vetplicht karakter moet hebben. De PE moet de
accountant onderhouden in zijn kennis; zij moet als het ware de wegbereider zijn naar een
goede toekomstige beroepsuitoefening en dus Vera Verhoog: 'Bereitet die Wege, bereitet
die Bahn' (BWV 132) en je moet geloof hebben in je missie: 'Tritt auf die Glaubensbahn'
(BWV 152).
Dat het af en toe schipperen is, weet Willem als geen ander; al die belangen van maat­schappen
en accountantsdiensten die menen niet voldoende aan bod te komen en van
financieel-administratieve dienstverleners die ook hun: 'Auf schmetternde Tone der muntern
Trompeten' (BWV 207a) willen meeblazen, om nog maar te zwijgen van de forensische
accountants: 'Sie werden euch in den Bann tun' (BWV 44).
Vandaag is er geen reden voor een 'actus tragicus' (BWV 106), ook wel bekend als 'Gottes
Zeit ist die allerbeste Zeit'. Vandaag kan ik zeggen: 'Dit is een 'höchsterwünschtes
Freudenfest' (BWV 194)'.
Thans het tweede deel van mijn bijdrage, handelend over de vraag: zijn er voor de perma­nente
educatie van registeraccountants in het volgend decennium enkele lijnen te trekken?
Ik denk het wel. In het nog steeds lezenswaardige artikel Towards a Definition of Profession
U
van Morris L. Cogan uit 1953 wotdt het volgende aangegeven.' 'Piofession as antithetic to
commercialism is strongly supported in an opinion handed down in 1993': A profession
is not a moneygetting business. It has no element of commercialism in it. True, the pro­fessional
man seeks to live by what he earns, but his main purpose and desire is to be of
service to those who seek his aid and to the commimity of which he is a necessaty part.'^
Het zal duidelijk zijn dat in dit citaat sprake is van zogenoemde 'oude professies': zielzorgers,
artsen, notarissen e.t.q. Dezen beschikken over een vrijwel onbeperkt, wettelijk verankerd
verschoningsrecht en een academische opleiding is inherent aan de professie. Het accoun­tantsberoep
is een zogenoemde nieuwe professie. Met name op het punt van altruïsme
wijken de nieuwe professies sterk af van de oude. Bij het accountantsberocp kan men zich
voofts afvragen of de professionalisering al als voltooid kan worden beschouwd; zie bij­voorbeeld
de eerst onlangs voltooide academisering van de buitenuniversitaire accountants­opleiding
van onze beroepsorganisatie. Ook slagen wij er als accountants kennelijk nog
steeds niet geheel in duidelijk te maken welk type diensten wij aan de maatschappij verlenen
en welke zekerheden het maatschappelijk verkeer daaraan kan ontlenen.
Niet alleen uit het oogpunt van adequate dienstverlening, maar ook om claims uit hoofde
van beroepsaansprakelijkheid te voorkomen alsmede om zich als professioneel te doen
kenmerken behoort een professionele beroepsbeoefenaar zich aan voortgezette educatie te
onderwerpen.
In vrijwel alle vrije beroepen is de afgelopen decennia een meer of minder duidelijke tendens
waarneembaar tot meer voortgezette educatie. De verschillende beroepen en universiteiten
gebruiken zo hun eigen jargon hiervoor. Artsen plegen van 'bijscholing' te spreken en uni­versiteiten,
in hun ijver meer derde-geldstroomopbrengsten te genereren, houden het
(fraaier) op postacademisch onderwijs.
Bezien wij dit type onderwijs nader. Veelal is er sprake van nieuwe technieken, vaardigheden,
ontwikkelingen of wetgeving die worden onderwezen; denk aan een nieuwe operatietechniek
voor brughoektumoren voor neurochirurgen, gespreksvaardigheden bij slechtnieuwsge-sprekken
voor oncologen, ontwikkelingen op het terrein van International Accounting
voortvloeiend uit lOSCO voor registeraccountants en de invoering van het nieuw BW
voor advocaten en notarissen.
' Harvard Educational Review, vol. XXIII, no. 1, Winter 1953, 2.
^- Op. cit. p. 36.
Prof dl. J.G. Kujl RA
15
Hoe goed is een woord op zijn tijd
Mijn bezwaar tegen de huidige opzet van de permanente educatie bij vrijwel alle vrije beroe­pen
is dat er een impuls van buiten nodig is om tot de opstart van een nieuw PE-deel te
komen en dat dit nieuwe onderdeel vervolgens vaak uitsluitend aantrekkingskracht heeft op
superspecialisten. Een voltooide professie zou mijns inziens niet alleen als kenmerk moeten
hebben dat de licentie om de beroepsuitoefening te mogen verrichten vervalt als niet aan de
PE-verplichtingen is voldaan, maar ook dat - rekening houdend met het jaar van afstude­ren
- ontwikkelingen in bijvoorbeeld de afgelopen vijfjaren in het predoctorale accoun-tantsexamentraject
verplicht in de permanente educatie aan de orde moeten komen.
Met dat laatste is het nog niet zover. Ik denk dat het postacademisch onderwijs het opzetten
van dit soort PE tot zijn taak moet rekenen. Bij onze beroepsorganisatie zou deze taak aan
VERA en NIVRA-Nyenrode kunnen toevallen. Het kan altijd beter en in het komende
millennium moet het ook beter, maar laten wij blij zijn om wat reeds tot stand is gebracht.
En met een parafrase op BWV 215: 'Preise dein Glücke, gesegnetes NIVRA dass Willem
VERA tut!' Moge hij dat nog tot in lengte van jaren blijven doen.
16
1
Accountant en rechtmatigheidscontrole
Prof drs. A.D. Bac RA
1 Inleiding
In de overheidsaccountancy bestaat bijzondere aandacht voor het onderwerp recht­matigheidscontrole
en de relatie daarvan tot de reikwijdte van de accountantsverklaring.
Binnen het accountantsberoep heerst bij velen de opvatting dat dit iets specifieks is voor
de publieke sector en dat het openbare accountants in het algemeen slechts in beperkte
mate aangaat. Zeker bezien in relatie tot subsidieregelingen is dit een te eenvoudige con­clusie.
Overigens begint blijkens de COSO Rappottage' de aandacht voor 'compliance to
laws and regulations' wel te groeien. In allerlei opzichten blijkt dat ook de aandacht voor
rechtmatigheid in het maatschappelijk verkeer groeiende is. Vanuit die omstandigheid is
derhalve sprake van veranderingen vanuit dit maatschappelijk verkeer met betrekking tot
het functioneren van de accountant in deze.
Dit vormt de aanleiding om het onderwerp nader te bestuderen. Dit artikel beoogt in een
toegankelijke omvang enige klaarheid in het vraagstuk aan te brengen.^
' COSO, Internal Control and Integrated Framework (AICPA, Jersey City, 1992).
^- Hierbij is voor een belangrijk deel gebruikgemaakt van de rapportage van de Werkgroep Rechtmatigheid, waarvan
de eindrapportage in het voorjaar van 1999 is gepubliceerd. Voor meer diepgaande kennisnemingzij naar dit NP/RA-studierapport
46, getiteld 'Naleving van Regels' verwezen. Het wordt benadrukt dat dit artikel op persoonlijke titel is
geschreven.
17
Hoe goed /.ï een woord op zijn tijd
De problematiek zal in eerste instantie benaderd worden vanuit de verantwoordelijkheid
van het management ter zake. Vervolgens zal bezien worden op welke wijze de naleving
van regels de accountant in de controlerende functie ter zake van de jaarrekening
regardeert.
2 De verantwoordelijkheid van het management voor de naleving
van regels
2.1 De aard van die verantwoordelijkheid
Er kan weinig twijfel bestaan over het feit dat de leiding van een huishouding, of het nu
in de publieke of in de private sector is, een omvattende verantwoordelijkheid heeft voor de
juiste toepassing van alle regelgeving die op de betreffende huishouding van toepassing is.
Het management geeft inhoud aan deze verantwoordelijkheid door het opzetten en instand­houden
van een mede daarop gericht intern beheersingssysteem. In aanvulling hierop is het
van wezenlijk belang dat de leiding van de huishouding door middel van voorbeeldgedrag
in de vorm van ethisch normbesef en integer handelen naar de organisatie een geest uitstraalt
die een overeenkomstig gedrag stimuleert van alle personen die daarvan deel uitmaken.
2.2 Om welke regels gaat het?
Een eerste vraag daarbij is welke regels in dit verband aan de orde kunnen zijn. Regels
in een rechtsstaat zijn in feite gedragsnormen. Deze zijn onder te verdelen in rechtsnor­men
en andere gedragsnormen. Rechtsnormen worden ontleend aan:
• verdragen
• jurisprudentie
• wetten
• gewoonten
en zijn onder te verdelen in rechtsnormen van publiekrechtelijke aard enerzijds en rechts­normen
van privaatrechtelijke aard anderzijds.
18
Deze zijn als volgt met elkaar te vergelijken:
Publiekrecht
Centraal staat de relatie van de
overheid tot de burgers
Het algemeen belang staat voorop
Bij schending van een publiel<-
rechtelijke regel neemt de over­heid
het initiatief tot handhaving
van de regel
Privaatrecht
In beginsel gaat het om de relaties
tussen burgers onderling
Primair gaat het om de bescherming
van de bijzondere belangen van indi­viduele
burgers
Bij schending van een privaatrechte­lijke
regel is het initiatief tot het nemen
van rechtsmaatregelen uitsluitend voor­behouden
aan de belanghebbende
Andere gedragsnormen vloeien voort uit:
• moraal
• fatsoen
• levensbeschouwing
• (interne) procedures en voorschriften.
Bovenstaande onderscheidingen resulteren in de volgende indeling van regels:
a) publiekrechtelijke regels tussen nationale overheden;
b) publiekrechtelijke regels tussen overheidslichamen;
c) interne regels van een overheidslichaam waaraan op publiekrechtelijke wijze vorm is
gegeven;
d) publiekrechtelijke regels tussen overheidslichamen en private huishoudingen dan wel
natuurlijke personen;
e) privaatrechtelijke regels tussen huishoudingen;
f) interne 'regels' van huishoudingen die het fiinctioneren van die huishoudingen betreffen.
2.3 Wanneer zijn regels van beheersmatig belang?
In de tweede plaats ligt het voor de hand dat bij de beslissing welke regelgeving onder­deel
van het interne beheersingssysteem moet uitmaken, een selectie zal worden gemaakt
op afweging van kosten en risico's, ofwel kosten en belang, die gebaseerd is op de regel­geving
die op de huishouding van toepassing is. Het belang van regelgeving zal al naar
gelang de belanghebbende verschillend worden ingeschat. Een voorbeeld daarvan is een
Prof drs. A D Bac RA
19
Hoe a o e d i i een woord op zijn lijd
actiegroep op het terrein van milieuaspecten in relatie tot een ergens gevestigde onderne­ming.
Anderszins is een voorbeeld te vinden in de sfeer van de regelgeving op het terrein
van de arbeidsomstandigheden, welke bijvoorbeeld voor de vakbonden van belang is.
Daartegenover moet worden erkend dat er vele bedrijven zijn waar door de aard van de
bedrijvigheid nauwelijks milieuaspecten spelen, net zoals er vele organisaties zijn waar
door het type werkzaamheden slechts in bescheiden mate arbeidsomstandigheden-vraag-stukken
aan de orde zijn. Dit betekent dat regelgeving wel in formele zin van toepassing
kan zijn, doch van geringe relevantie is voor een in alle opzichten adequaat beheer.
Dientengevolge moet worden aangegeven op welk belanghebbenden-niveau de vraag van
het belang van regelgeving dient te worden gewogen, alsmede de aspecten van waaruit dat
belang in beschouwing zal worden genomen. In dat verband zijn de volgende opsommin­gen
van belang:
Criteria relevante regelgeving:
• Toepasselijkheid, gelet op de aard van de processen en de omgeving
waarin de huishouding functioneert;
• Belang in tetmen van:
- financiële gevolgen,
- politieke gevoeligheid,
- beleidsdoelstellingen,
- commerciële invloeden,
- aard van de belanghebbenden.
Het management zal zich bij het kiezen van het belanghebbenden-niveau vootal richten
op de primaire belanghebbenden. Dit betekent dat dit diegenen zijn, die het management
zullen dechargeren, in casu de algemene vergadering van aandeelhouders of de raad van
commissarissen in de private sector en de volksvertegenwoordigingen in de publieke sector.
Dit betekent niet dat onder bijzondere omstandigheden deze dechargerende organen om
hen moverende redenen de belangen van secundaire belanghebbenden — zoals pressie­groepen
of belangenvertegenwoordigers - niet tot de hunne kunnen maken, maar wel dat
de primaire afweging zich op het geïndiceerde niveau zal richten.
2A In welke vormen dient het rechtmatlgheidsvraagstuk zich aan?
Op grond van het vorenstaande zijn de volgende verschijningsvormen van het recht­matlgheidsvraagstuk
te onderscheiden:
20
• naleving van begrotingswetten: begrotingsrechtmatigheid;
• naleving van externe regels voor het handelen (wet- en regelgeving):
externe rechtmatigheid
• naleving van wettelijke verslaggevingsregels (bijvoorbeeld Titel 9 Boek 2 BW,
daarop gebaseerde specifieke wetten voor bepaalde branches als ziekenhuizen en
woningcorporaties. Comptabiliteitswet, Comptabiliteitsvoorschriften voor gemeenten,
ptovincies en waterschappen): verslaggevingsrechtmatigheid;
• naleving van niet-wettelijke verslaggevingsregels (bijvoorbeeld de Richtlijnen van de
Raad voor de Jaarverslaggeving): overige verslaggevingsrechtmatigheid;
• naleving van interne regels voor het handelen (bijvoorbeeld mandatering en procedures):
interne rechtmatigheid;
• naleving van contracten en subsidieovereenkomsten: contractuele rechtmatigheid.
2.5 Verslaggeving over naleving van wet- en regelgeving
Verantwoordelijkheid dragen impliceert ook verantwoording afleggen. Dat geschiedt,
voorzover het het financieel beheer betreft, traditioneel via de financiële verantwoording ,
de jaarrekening en het jaarverslag. Tenminste in termen van financiële tisico's, maar ook
in termen van 'een goede naam hebben', hetgeen een indirecte financiële relevantie heeft,
is de naleving van regels zeer nauw verbonden met de financiële verantwoording. In over­heidsorganisaties
is dat vanwege het autoriserend karakter van de begroting en vanwege de
veelvuldigheid waatmee de uitvoering van het beleid in een bepaald beleidsveld via wet­en
regelgeving is gestructtireerd, in nog meer opvallende mate het geval.
Derhalve is het in toenemende mate merkbaar dat bij financiële verantwoordingen ook een
verantwoording van de leiding over de naleving van regels wordt gevraagd. Het reeds genoem­de
COSO-rapport is hiervan een voorbeeld. Daarnaast vraagt de overheid in sommige subsi­dieregelingen
een zogenaamde bestuursverklaring over de overeenstemming van de subsidie­verantwoording
(al dan niet de jaarrekening zijnde) met de vigerende subsidieregeling.
De recente aanbevelingen van de ambtelijke werkgroep 'Kwaliteit financiële verantwoordin­gen'
van de rijksoverheid vormen een zeer interessante ontwikkeling. Deze aanbevelingen
houden onder andere in dat in de jaarlijkse departementale Financiële verantwoordingen aan
de Staten-Generaal, een managementverklaring van de minister wordt opgenomen. Daarin
zou deze dan aangeven in hoeverre de beheersingsmaatregelen die in de bedrijfsvoering zijn
opgenomen en die onder meer ten doel hebben een rechtmatige begrotingsuitvoering te waar-
Prof drs. A D Bac RA
21
Hoe goed is een woord op zijn tijd
borgen, in opzet en werking hebben voldaan. Dit betekent dat de verantwoording ondet
andere wordt vervolmaakt doordat daarin dan door de verantwoordingsplichtige ook expli­ciet
melding wordt gemaakt van materiële schendingen van de rechtmatigheid.
3 De verantwoordelijkheid van de accountant voor de naleving
van regels
3.1 De huidige situatie
Accountants in de publieke sector hebben in de voorbije tijd indringend met elkaar
van gedachten gewisseld over de rechtmatigheidscontrole in relatie tot de reikwijdte van
de accountantsverklaring. Daarbij is niet zonder belang dat de vormgeving van de externe
controle bij Rijk en andere overheden wezenlijk verschilt.
Bij het Rijk geldt wat wel het inspectiemodel van accountantscontrole wordt genoemd.
Kenmerkend daarvoor is dat zowel het feit van de verplichte controle als de institutie van
waaruit de controle wordt uitgeoefend expliciet is voorgeschreven. Dergelijke modellen hou­den
veelal tevens in dat een zelfstandige rapporteringslijn vanuit de controlerende instantie
naar de dechargerende organen bestaat. Dat is ook bij de Rijksoverheid in Nederland het
geval. De minister van Financiën zendt de Rijksrekening tezamen met de financiële verant­woordingen
van de ministeries ca. aan de Tweede Kamet en de Algemene Rekenkamer zendt
haar rapport daarbij zelfstandig en rechtstreeks naar de Tweede Kamer. De Departementale
Accountantsdiensten (DAD's) fungeren vanuit hun positie als interne accountants van de
onderscheiden ministers als zogenaamde voorcontroleurs voor de Algemene Rekenkamer.
Bij de andere overheden, soms (althans staatsrechtelijk) ten onrechte ook wel lagere over­heden
genoemd, gaat dat anders. Daar is de accountantscontrole vorm gegeven volgens
het verantwoordingsmodel. Kenmerkend daarvoor is dat slechts het feit van de vetplichte
controle en de inhoud daarvan expliciet is voorgeschreven. De keuze van de controleur, in
casu een registeraccountant is overigens vrij. De verantwoordingsplichtige is gehouden om
de financiële verantwoording aan de dechargerende organen over te leggen, vergezeld van
een verklaring van een deskundige die tot de controle bevoegd is.
Naar het mij voorkomt moet dit tenminste gedeeltelijk verklaren waarom de wijze van
rapporteren en de gehanteerde teksten van accountantsverklaringen in deze beide onder­delen
van de publieke sector zo indringend verschillen.
22
Bij het Rijk wordt door de DAD's gebruik gemaakt van een zogenaamde 'eisenverklaring'.
Daarin is, naast een uitspraak over de deugdelijkheid van de rekening in het licht van de daar­aan
te stellen eisen, tevens een oordeel opgenomen over de rechtmatigheid van de transacties
die aan de rekening ten grondslag liggen. Gebreken op het terrein van de rechtmatigheid, die
bij de controle blijken, zijn dan gebreken aan het beheer en passen niet in één oordeel.
Vandaar dat deze verklaring twee oordelen bevat. Het ene oordeel kan positief zijn en het
andere kan tegelijkertijd een andere strekking hebben. Ik laat hiet de wel gevoerde discussie
rusten, of het een gelukkige keuze is om twee zo verschillende elementen in één verklaring
samen te brengen. Latet zal ik hierop in relatie tot de literatuur terugkomen.
Bij de andere overheden wordt, vanuit het verantwoordingsmodel handelend, een oordeel
gegeven over de getrouwheid en de toereikendheid van de verantwoording als geheel.
Daarbij wordt de rechtmatigheid impliciet inbegrepen, met dien verstande dat aan een
toereikende verantwoording als eis wordt gesteld dat eventuele materiële gebreken op het
terrein van de rechtmatigheid uit de verantwoording behoren te blijken. Gebreken op het
terrein van de rechtmatigheid, die bij de controle blijken en waarvan geen melding is
gemaakt in de verantwoording, zijn in die situatie gebreken aan de getrouwheid van de
verantwoording en vinden als zodanig een plaats in het verslag van bevindingen. Zij wor­den
gewogen op hun invloed op de getrouwheid van de gehele verantwoording voordat er
sprake kan zijn van invloed op de strekking van de accountantsverklaring.
In de private sector heeft deze problematiek niet een waarneembare aandacht gehad.
Niettemin komen in bijvoorbeeld subsidierelaties regelmatig gevallen voor waarin ook
expliciet rechtmatigheidsvragen aan de orde komen, daargelaten dat in het licht van het
gestelde in paragraaf 2 minder expliciete rechtmatigheidsaspecten zeker ook aanwezig zijn.
Helaas blijkt regelmatig, dat niet altijd aan accountants uit de private sector duidelijk is
hoe verschillend die rechtmatigheidsaspecten in sommige gevallen (met name wanneer
specifieke verklaringen moeten worden gegeven dan wel specifieke clausules in
accountantsverklaringen zijn voorgeschreven) moeten worden gewogen in vergelijking tot
het gebruikelijke getrouwheidsoordeel.
3.2 Literatuur
Voorzover het de private sector aangaat, is het eerste moment waarop de rechtmatig-heidsproblematiek
een rol speelt in de vijftiger jaren gesitueerd. Het toenmalige NIvA stelde
een commissie in onder leiding van prof dr. Th. Limperg. Deze commissie verwierp de
Prof drs A D Bac RA
23
Hoe goed is een woord op zijn tijd
opvatting dat de accountant kan volstaan met het slechts controleren (verifiëren) van de
getallen. Het werd nodig geacht de rechtmatigheid te kennen van de verrichtingen die aan
de verantwoording ten grondslag liggen, om te kunnen vaststellen of met de geldelijke
gevolgen van ontdekte inbreuken op die rechtmatigheid voldoende rekening was gehouden.
De commissie zag een probleem op het tetrein van de deskundigheid in relatie tot ver­wachtingen
dienaangaande; tevens zou een en ander er niet toe mogen leiden dat de
accountant een onbezoldigd opsporingsambtenaar zou worden. In de negentiger jaren zou
deze laatste thematiek terug komen in het kader van de discussie over de fraudemelding.
Samenvattend meende de commissie dat de accountant in het kader van de controle van
de jaarrekening kan volstaan met een zodanig ootdeel over de naleving van economische
voorschriften als voor de algemene controle noodzakelijk is. Dit betekende dat alleen ingeval
van bijzondere opdrachten bijzondere aandacht aan de naleving van overheidsvoorschriften
behoefde te worden gegeven. Het NIvA-bestuur besloot wegens overwegende bezwaren van
haarzelf en de leden het rapport van de commissie niet te publiceren.^
In het COSO-rapport en andere rapporten met een vergelijkbare achtergrond'', komt deze
problematiek nu weer naar voren, blijkens de daarin opgenomen aanbevelingen om ook
de naleving van regels, via het oordeel over het interne beheersingssysteem, meer expliciet
in de reikwijdte van de accountantsverklaringen op te nemen.
In de publieke sector is de discussie dienaangaande, hoewel intern reeds lange tijd actueel,
vooral de laatste tijd in de literatuur terug te vinden. De regelgeving geeft reeds decennia
weer dat de begrotingsrechtmatigheid een belangrijk onderdeel van de controle vormt. De
laatste decennia wordt meer expliciet zichtbaar dat daarmee ook de naleving van meer dan
alleen begrotingswetten , dus ook materiële wetten, wordt bedoeld.
In de discussie over de reikwijdte van de accountantsverklaring hebben zich verschillende
auteurs gemengd, te weten Bindenga', Blokdijk'', Van Boven' en Kastelein'. Enerzijds is
er de opvatting van Van Boven, dat voor de overheid een 'eisenverklaring' de meest passende
oplossing is, waarbij de rechtmatigheid van de onderliggende transacties een eis is die aan
de verantwoording wordt gesteld en via de eisenverklaring expliciet tot uitdrukking dient
te komen. Anderzijds is in dit verband vooral de opvatting van Blokdijk en Kastelein van
3 Hen, RE. de e.a., Hoofdstukken uit de geschiedenis van het Nederlandse Accountantsberoep na 1935; hoofdstuk VI.
De economische overheidsvoorschriften en de rol van de accountant (NIVRA, Amsterdam; Van Gorcum, Assen, 1995).
•*• CICA, Criteria of Control Board: Guidance on Control (Canada, 1995); Europese commissie, The role, position
and liability of the statutory auditor in the European Union, Greenpaper, (Brussel, 1996).
24
belang, namelijk dat de inrichtingseis en de eis van getrouwe weergave eisen zijn die aan
de verantwoording als geheel kunnen worden gesteld, terwijl de eis van rechtmatigheid
betrekking heeft op de (individuele) beheershandelingen. De accountantsverklaring zou in
de opvatting van de laatsten deze twee ongelijke componenten niet moeten proberen te
combineren. De rechtmatigheidsaspecten in de controle vinden in die opvatting een meer
logische plaats in het verslag van bevindingen. Dit is ook de geldende praktijk bij de andere
overheden.
In studierapporten van de IFAC Public Sectot Committee wordt in inventariserende zin
een nauwe samenhang geconstateerd tussen de accountantscontroles in de verschillende
landen op de navolgende aspecten:
• naleving van wet- en regelgeving,
• getrouwe weergave en
• effectieve, economische en efficiënte aanwending van middelen om vastgestelde doelen
te bereiken.
De rapportering neemt dan, toegespitst op het onderwerp van dit artikel, afiiankelijk van
de controleopdracht, de volgende verschijningsvormen aan:
• een verklaring inzake de naleving van wet- en regelgeving;
• een verklaring omtrent de mate waarin de transacties die bij de uitvoering van andere
controlewerkzaamheden onder de aandacht van de accountant zijn gekomen, voldoen
aan wet- en regelgeving;
• een verklaring inzake de gettouwheid van de managementbewering over de naleving
van wet- en regelgeving;
• een rapport van bevindingen inzake waargenomen niet-naleving.
Ook rapportages van andere instanties als het CIPFA'^ wijzen op de specifieke aandacht
die naleving van regels in de accountantsconttole bij overheidsorganisaties speelt.
Het NIVRA heeft in een recente aanpassing van Richtlijn voor de Accountantscontrole
nr. 200 (Doel en algemene uitgangspunten van de controle van een jaarrekening) de recht-
' Bindenga, A.J., De waarde van de accountantsverklaring, (MAB, juli/augusius 1988).
<>• Blokdijk, J.H., Getrouwheid en rechtmatigheid, (MAB, januari/februari 1997).
7 Boven, EK. van. Rechtmatigheid en doelmatigheid (de accountantscontrole bij de departementen op de rechtma­tigheid
van de uitgaven en ontvangsten en op de doelmatige besteding van de gelden), (De Accountant, mei 1994).
* Kastelein, A., Getrouw en rechtmatig, een (h)echte relatie?, (De Accountant, januari 1998).
9- CIPFA, Effective Internal Control (Verenigd Koninkrijk, 1994).
Prof. drs A D. Bac PA
25
Hoe goed is een woord op zijn tijd
matigheid verwijderd uit de opsomming van de elementen die geacht worden tot de
inhoud van het getrouwheidsbegrip te behoren. Daarvoor in de plaats is gekomen een
paragraaf 'specifieke overheidsaspecten', waarin wordt gesteld, dat de rechtmatigheid als
doelstelling in de publieke sector een belangrijke rol speelt en dat daarom relevante wet­en
regelgeving doorgaans een relatief grote omvang en betekenis heeft in de controle­opdrachten.
In Richtlijn voor de Accountantscontrole nr. 250 ( Het belang van wet- en regelgeving bij
de controle van een jaarrekening) is in de paragraaf'specifieke overheidsaspecten' vermeld
dat veel opdrachten in de overheidssector aanvullende controleverantwoordelijkheden
bevatten met betrekking tot het nakomen van de wet- en regelgeving. Het lijkt goed er
hierbij op te wijzen dat dergelijke situaties ook in de non-profitsector en in de private sec­tor
zich regelmatig voordoen in het kader van subsidierelaties.
In het verlengde hiervan is het voor de hand liggend dat bij risicoanalyse en interne con­trole,
waarover Richtlijn voor de Accountantscontrole nr. 400 handelt, aan de bovenge­noemde
signalen omtrent het belang van wet- en regelgeving consequenties dienen te wor­den
verbonden.
Uit internationale richtlijnen voor de controle bij overheden, zoals de INTOSAI-stan-dards
(International Organization of Supreme Auditing Institutions, waarvan bijvoor­beeld
onze Algemene Rekenkamer lid is) en handboeken van gezaghebbende leden daar­van
(GAO, Verenigde Staten; NAO, Verenigd Koninkrijk) blijkt een zekere verscheiden­heid
in het omgaan met de controle-uitkomsten op het terrein van de naleving van wet­en
regelgeving. Deze verschillen hebben in vele gevallen een achtergrond die met het
staatsrecht in de verschillende landen samenhangt. In de meeste gevallen maakt men
nadrukkelijk onderscheid tussen de accountantsverklaring bij de jaarrekening als uitkomst
van de 'financial statement audit' en de uitkomsten van 'financial related audits of con­trols
and compliance'.
4 Samenvatting en conclusies
Wanneer de alomvattende verantwoordelijkheid voor de naleving van regels geplaatst
wordt in een context van economische afweging en risicomanagement, ontstaat een min
of meer geobjectiveerde eis van een intern beheersingssysteem dat voorziet in de beheer-
26
sing van onder andere wet- en regelgeving welke van toepassing en van belang is. Het
management van huishoudingen is verantwoordelijk voor het opzetten en op peil houden
van beheersingssystemen die in dat opzicht adequaat zijn. Dit is in algemene zin zowel
voor huishoudingen in de private sfeer als voor overheidshuishoudingen het geval. Voor
overheidshuishoudingen kan op grond van de aard van hun bedrijvigheid en de bestuur­lijke
structuur worden aangegeven dat een expliciete aandacht voor de rechtmatigheid
inhetent is. Voor private huishoudingen en voor non-profithuishoudingen is dit in geval
van subsidierelaties reeds nu tot op zekere hoogte ook het geval. Op grond van maatschap­pelijke
ontwikkelingen ligt een toenemende expliciete verantwoording aangaande de inter­ne
beheersing van de naleving van wet- en regelgeving in de lijn van de verwachtingen.
De accountant heeft in dit opzicht een 'volgende' rol. Dit betekent dat de accountant zich­zelf
een oordeel heeft te vormen over de naleving van regels, wanneer de omstandigheden
daartoe aanleiding geven, zoals indien het een overheidsorganisatie betreft of indien zich
subsidierelaties voordoen. Daarnaast kan in specifieke situaties van een accountant een
afzonderlijk oordeel omtrent de naleving van zekere regelgeving worden gevorderd.
Daarmee is de reikwijdte van de accountantscontrole dan gedefinieerd.
Indien de naleving van wet- en regelgeving aldus tot de reikwijdte van de accountants­controle
moet worden gerekend, dient de accountant zich in de eerste plaats een oordeel
te vormen over de wijze waarop de bepaling van het belang van toepasselijke regelgeving
door het management van de te controleren huishouding is gedaan. Daarop volgt een
beoofdeling van de wijze waarop de aldus geselecteerde regelgeving een plaats in het inter­ne
beheersingssysteem heeft gekregen. Daaraan ontleent de accountant de fotmulering
van de controledoelstelling die in zijn controleprogramma moet worden afgedekt. De
bevindingen die zijn controle dan te zien geeft, dienen dan een plaats te krijgen in een
rapporteringstraject, alsmede in een wegingstraject waar het de aard betreft van de te ver­strekken
accountantsverklaring.
In het licht van de evolutie van veranrwoordingsprocedures en de toegenomen aandacht
voor een meer omvattende verantwoordingsplicht, is het een voor de hand liggende stap
om van verantwoordingsplichtigen expliciet te verwachten dat zij inzicht geven in de mate
waarin al dan niet naleving van toepasselijke en van belang zijnde wet- en regelgeving
heeft plaatsgevonden. Dit geldt zeker in een omgeving waar de naleving van wet- en regel­geving
als een kernbestanddeel van het beheer kan worden aangemerkt. Verschijnselen die
hierop duiden zijn reeds te vinden in sommige subsidieregelingen, in (internationale)
studierapporten en ambtelijke aanbevelingen. Daarnaast zijn er situaties waarin sprake is
Prof drs A D. Bac RA
27
Hoe goed /s een woord op zijn tijd
van een vooralsnog impliciet in de reikwijdte van het accountantsoordeel begrepen zijn
van de naleving van wet- en regelgeving, namelijk bij de andere overheden waar het ver­antwoordingsmodel
van accountantscontrole ingang heeft gevonden.
In de visie op verantwoording afleggen, zoals ik die in de vorige alinea aangaf is de pro­blematiek
van de keuze van de passende accountantsverklaring feitelijk weggevallen. Daarin
is namelijk een vastgestelde inbreuk op de naleving als een gebrek aan de verantwoording
aan te merken. Dit betekent dat niet langer sprake behoeft te zijn van twee onderscheiden
oordelen, namelijk één over de verantwoording en een andere over het beheer. De reik­wijdte-
paragraaf van de accountantsverklaring is dan een zeer geschikte plaats om aan te
geven hoe de onderscheiden verantwoordelijkheden van management en accountant zijn.
Tenslotte nog iets ovet de deskundigheid bij de accountant die voor de uitvoeting van deze
taak noodzakelijk is. De accountant behoeft een zekere hoeveelheid kennis uit andere vak­gebieden
om zijn controle verantwoord uit te kunnen voeren; dat geldt voor vele aspecten
van de accountantscontrole. Onder het motto 'Knowing the Business' kan dit op velerlei
disciplines betrekking hebben, zoals ook in casu op juridische kennis. De kennis behoeft
niet het niveau te hebben om een interne beslissing te kunnen reproduceren. Het volstaat
wanneer de accountant zichzelf in staat stelt om te kunnen beoordelen of het interne
beheersingssysteem deskundigheden van een toereikend niveau inzet om het vereiste kwali­teitsniveau
van de bedrijvigheid in dit opzicht te waarborgen.
Het laat zich aanzien dat verschillende ontwikkelingen in de maatschappij zowel hebben
gezorgd voor een meer op elkaar lijkende belangstelling voor het nalevingsvtaagstuk, als
voor een verantwoordingsgedrag dat meer op die situatie afgestemd is. Het vtaagstuk
betreffende de verschillende rapporteringswijzen van de accountant behoeft dan minder
indringende discussies op te leveren. Het zal interessant zijn om te zien of dit ook werkelijk
de ontwikkelingen zullen zijn die zich gaan aftekenen.
28
2
Eigen vermogen op het raakvlak van kapitaal
bescherming en externe verslaggeving
Prof. mr dr. H. Beekman RA
1 Inleiding
Het eigen vermogen van een persoon (natuurlijk persoon, rechtspetsoon) is een in
geld uitgedrukt bedrag. Dit bedrag is gelijk aan het bedrag waarmee de geldswaarde van
zijn bezittingen hoger is dan het in geld uitgedrukte bedtag van zijn verplichtingen. Daar
de omvang en de samenstelling van de bezittingen en van de verplichtingen kan variëren,
evenals de daaraan toe te kennen waarden, staat vast dat niet gesproken kan worden van
hét eigen vermogen van een persoon, maar alleen van zijn eigen vermogen op tijdstip x, y
et cetera.
Ook als het tijdstip van bepaling vaststaat, kan niet in objectieve zin worden vastgesteld
wat op dat moment het eigen vermogen van iemand is. Immers, eerst moet worden nage­gaan
wat bezittingen en schulden zijn en de daaraan toe te kennen waarde(n). Daarbij spe­len
de oogmerken ter bepaling van het eigen vermogen een rol, evenals de zienswijzen van
degenen die het eigen vermogen berekenen en de (eventuele) toepasselijke wettelijke regi­mes
en de daarbinnen geldende regels.
Oogmerken waarbij een eigen vermogen op een bepaald tijdstip wordt berekend of van
belang is dan wel kan zijn, zijn onder meer het doen van aangifte voor de vermogensbe­lasting,
de berekening van de winst door middel van vermogensberekening, de waardering
van een nalatenschap, de waardering van een boedel in geval van faillissement, de waar­dering
ten behoeve van inbreng in natura, de waardering in het kader van fusie en over­neming,
de informatieverschaffing door middel van tussentijdse financiële gegevens
29
Hoe goed is een woord op zijn tijd
(kwartaalcijfers, halfjaarberichten), de informatieverstrekking door middel van de jaar­rekening,
het afleggen van rekening en verantwoording door middel van de jaarrekening,
de bepaling van de geoorloofdheid van winstuitkeringen, de bepaling van de geoorloofd­heid
van inkoop van eigen aandelen of certificaten ervan et cetera.
Het moge duidelijk zijn dat bij deze oogmerken de wettelijke regimes en regels van invloed
zijn, zoals die in het kader van fiscale toepassingen (successiewetgeving, vermogensbelas­ting,
jaarwinstbepaling ten behoeve van de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting,
inbreng, bedrijfsfusie, juridische fiisie et cetera) en fiscale waarderingen (waarde in het eco­nomisch
verkeer, goed koopmansgebruik, verbod vervangingswaarde voor bedrijfsmiddelen
ten behoeve van fiscale jaarwinstbepaling) en die in het kader van vennootschapsrecht­toepassingen
(inbreng, fusie, splitsing, vrije ruimte binnen het eigen vermogen, opstelling
jaarrekening) en vennootschapsrechtelijke waarderingen (waardering naar economische
maatstaven, in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwde waarderingsme­thoden,
normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd,
verbod actuele waarde voor immateriële activa in de jaarrekening, verbod marktwaarde als
zelfstandige grondslag in de jaarrekening). Maar ook binnen het toepasselijke wettelijk
regime worden de uitkomsten beïnvloed door de wijze waarop de grondslagen en methoden
worden toegepast en kunnen de uitkomsten verschillen naar gelang de zienswijze van de
degene die het eigen vermogen bepaalt en de samenstellende bestanddelen waardeert.'
Aldus wordt duidelijk dat het bepalen van een eigen vermogen op een bepaald tijdstip,
zelfs in de gevallen dat wettelijke regels van toepassing zijn, een tamelijk subjectieve aan­gelegenheid
is, al is het maar reeds vanwege het feit dat een objectief waardebegrip niet
bestaat. Toch wordt in de wet aan de bepaling van het eigen vermogen - soms grote -
betekenis toegekend, onder meer doordat veelal een zekere objectivering wordt verkregen
door het stellen van waarderingsvereisten met toetsing/controle door de accountant en/of
met (de mogelijkheid tot) rechterlijke beoordeling.
Mij thans beperkend tot het vennootschapsrecht, meer in het bijzonder het crediteuren-beschetmingsrecht,
komen niettemin als vragen op welk eigen vermogensbegrip daarin
wordt gehanteerd en of de daarin toebedeelde rol aan het eigen vermogen niet overtrokken is.
Het is dit onderwerp dat in deze beschouwing centraal staat. Daarbij besteed ik eerst enige
aandacht aan de desbetreffende bepalingen in Boek 2 BW (zie par. 2). Daarna maak ik een
aantal opmerkingen over het eigen vermogen in het kader van Titel 9 Boek 2 BW (zie par. 3).
Afsluitend kom ik in paragraaf 4 tot mijn conclusies.
r Belastingplichtige respectievelijk belastingdienst; vennootschap respectievelijk inbrenger; opsteller inbrengbeschrij-ving
respectievelijk toetsende accountant; opsteller jaarrekening respectievelijk controlerend accountant et cetera.
30
2 Eigen vermogen in het crediteurenbeschermingsrecht
Het begrip eigen vermogen komt, daargelaten Titel 9, op verschillende plekken binnen
Boek 2 BW aan de orde. Voorbeelden hiervan zijn onder meer:-^
• omzetting van een rechtspersoon in een BV/NV (artt. 2:18, 72 en 183 BW);
• mogelijkheid tot rechterlijke ontbinding van een BV wier eigen vermogen geringer is
dan het laatstvastgestelde minimumkapitaal' indien het eigen vermogen nooit gelijk is
geweest aan het bij oprichting geldende minimumkapitaal of indien sprake is van met
de wet strijdige winst- en reserve-uitketingen, kapitaalvermindering en/of verwerving
eigen aandelen (art. 2:185 lid 2 BW);
• afzien van inbrengbeschrijving en accountantsverklaring bij inbreng anders dan in geld
op aandelen in het kapitaal van een BV en in geval van Nachgründung (artt. 2:204a
Ud 3, 204b lid 3 en 204c lid 7 BW);
• afstempeling aandelen wegens geleden verliezen zonder het stellen van crediteuren-waarborgen
(artt. 2:100 lid 6 en 209 lid 6 BW);
• 'ten minste-verklaring' bij juridische fusie en splitsing (artt. 2:328 lid 1 en 334aa lid 2
BW');
• bijeenroeping ava van NV indien eigen vermogen gelijk of lager is geworden dan 50%
van het gestorte en opgevraagde kapitaal (art. 2:108a BW);
• eigen vermogen bij inkoop eigen aandelen of certificaten etvan (artt. 2:98 leden 2 sub a,
en 3^ 207 leden 2 sub a, en 3*^ BW);
• interimdividenden (art. 2:105 leden 2 en 4; 216 leden 2 en 4 BW);
• uitkeringen ten laste van winst en teserves (artt. 2:105 leden 2 en 3; 216 leden 2 en 3
BW).
Het is niet mijn bedoeling deze en daarmee verwante bepalingen uitputtend te bespreken.
Het gaat erom dat in deze bepalingen het begtip eigen vermogen een rol speelt. De vraag
is nu om welk eigen vermogensbegrip het gaat en welk tijdstip daarbij in het geding is.
^ Zie ook het eigen vermogen ah een van de maatstaven bij het structuurregime van coöperaties en onderlinge
waarborgmaatschappijen.
3- Thans f 40.000.
* Zie ook art. 2:334w BW.
5- Zie ook art. 2:98d lid 1, tweede volzin BW
f>- Zie ook art. 2:207d lid 1, tweede volzin BW.
Prof. mr dr. H Becifman RA
31
Hoe goed is een woord op zijn tijd
Ontzetting
In geval van omzetting gaat het om het eigen vermogen op een moment dat ligt binnen vijf
maanden voor de omzetting. Dit eigen vermogen moet bij omzetting van een BV in een
NV respectievelijk van een NV in een BV ten minste gelijk zijn aan het gestorte en opge­vraagde
kapitaal volgens de akte van omzetting'; bij omzetting van andere rechtspersonen
in een BV/NV gaat het om het gestorte'/geplaatste'' kapitaal volgens de akte van omzetting
waarbij aan het eigen vermogen mag worden toegevoegd hetgeen na de dag waarop het eigen
vermogen is bepaald, uiterlijk onverwijld na de omzetting op de aandelen zal worden gestort.
Deze regels laten al zien dat niet zonder meer over duidelijke bewoordingen kan worden
gesproken. Vooral van belang is de vraag over welk eigen vermogen het gaat. Te denken zou
zijn aan:
• het eigen vermogen volgens de laatstvastgesteldeZ-goedgekeurde jaarrekening, vermeer­derd
met de sedertdien plaatsgevonden wijzigingen daarin overeenkomstig de in die jaar­rekening
toegepaste grondslagen van activering/passivering en van waardering;
• een zelfstandige bepaling van alle vermogensbestanddelen en verplichtingen met waar­deringen
die individueel dan wel collectief per groep of in totaliteit zijn bepaald.
Daarbij spelen allerlei subvragen een rol. Zo zou in de eerste benadering naar voren kunnen
komen de vraag of herwaarderingen geoorloofd zijn, of op voorgenomen stelselwijzigingen
mag worden geanticipeerd, of het bij inbreng van activa sedert de laatstvastgestelde/-goed-gekeurde
jaarrekening gaat om de inbrengwaarde of om de jaarrekeningwaarde, of voorheen
niet-geactiveerde vermogensbestanddelen in het kader van omzetting toch in aanmerking
mogen worden genomen et cetera. In de tweede benadering komen vragen op als: mogen
posten in aanmerking worden genomen die geen vermogensbestanddeel zijn (bijvoorbeeld
kosten van omzetting, kosten van ondetzoek en ontwikkeling, emissiekosten, goodwill),
mogen waarderingsmethoden worden gehanteerd die jaarrekeningtechnisch niet of in de
regel niet aanvaardbaar zijn (waardering immateriële activa tegen actuele waarde, waardering
activa tegen verkoopprijzen, waardering schulden tegen marktwaarden en dergelijke), gaat
het om de som van de individueel gewaardeerde vermogensposten en verplichtingen dan
wel om de waarde van de collectiviteit'", wie bepaalt welke waarderingen relevant zijn?
In elk geval moet geconstateerd worden dat uit de wet geen normstelling voor de eigen
7 De woorden 'volgens de akte van omzetting' worden bij omzetting van een BV in een NV niet genoemd,
maar moeten wel als zodanig worden verstaan.
* Omzetting andere rechtspersoon dan BV in NV.
S" Omzetting andere rechtspersoon dan NV in BV.
iO Waardoor de goodwillwaarde van de onderneming ook in beeld komt of kan komen.
32
vermogensbepaling in geval van omzetting blijkt. Een verwijzing naar Titel 9 Boek 2 BW
ontbreekt volledig. Maar ook een eis dat hetgeen in aanmerking wordt genomen naar eco­nomische
maatstaven - een vereiste dat aan inbreng anders dan in geld wordt gesteld -
ontbreekt, evenals de eis dat de te hanteren waarderingsmethoden moeten voldoen aan
normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd (= in het
maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwde waarderingsmethoden).
Het gaat hierbij in de allereerste plaats om vraagstukken van juridische aard. Toch is het
de accountant die deze vraagstukken moet zien op te lossen, aangezien van hem in het
kader van omzetting een 'ten minste-verklaring' wordt gevraagd. De accountant is echter
geen jurist en bezit tjua opleiding in elk geval onvoldoende kennis. Van de beroepsorga-nisatie(
s) van accountants zou mogen worden verwacht dat zij in samenspraak met het
Ministerie van Justitie tracht(en) tot een oplossing te komen die het de accountant mogelijk
maakt zijn taak op dit terrein adequaat te vervullen. Een oplossing die mijns inziens voor
de hand ligt, is een met de inbreng in natura vergelijkbare wettelijke regeling te treffen.
Maar zolang die er niet is, ligt het in elk geval voor de hand om in samenspraak met des­kundige
juristen tot een veranrwootde standpuntbepaling te komen.
Hoewel de neiging zal bestaan om aansluiting met de jaarrekening en de jaarrekening­bepalingen
van Titel 9 Boek 2 BW te zoeken - immers door omzetting verandert alleen
de rechtsvorm, maar blijft sprake van dezelfde rechtspersoon - pleit veel daartegen, zoals
het veelal latere tijdstip van bepaling van eigen vermogen ten behoeve van omzetting, het
jaarrekeningtechnisch niet-activeren van posten die wel waarden vertegenwoordigen, het
jaarrekeningtechnisch activeren van posten die geen vermogensbestanddelen vormen en
het in toenemende mate interpreteren van jaarrekeningnormen op een wijze die zich
moeilijk laat rijmen met Titel 9 Boek 2 BW en communautaire regels zoals opgenomen
in de Vierde en Zevende EEG-richtlijn inzake het vennootschapsrecht.
Rechterlijke ontbinding
Ik noemde ook dat als het eigen vermogen van een BV lager is dan het wettelijk minimum­kapitaal,
het openbaar ministerie ontbinding van de BV kan vorderen indien bepaalde
- reeds aangeduide - situaties zich hebben voorgedaan.
Ook in de hier relevante wetsartikelen is sprake van een onbepaaldheid ter zake van het eigen
vermogen. Een tijdstipaanduiding ontbreekt en een normstelling voor de invulling van het
eigen vermogen eveneens. Een verwijzing naar Titel 9 Boek 2 BW is niet opgenomen. Maar
gesteld dat bedoeld zou zijn dat het eigen vermogen moet zijn bepaald volgens de grondsla­gen
in de laatstvastgesteldeZ-goedgekeurde jaarrekening of wellicht in de laatst opgemaakte
jaarrekening, is nog geen duidelijk antwoord te geven. Immers, daargelaten allerlei keuzemo­gelijkheden
in Titel 9 Boek 2 BW, van wezenlijke betekenis zal zijn of op de grondslag van
Prof mr dr H Becliman RA
33
Hoe goed is een woord op zijn tijd
continuïteit dan wel op die van discontinuïteit is gebaseerd. Het zou denkbaar zijn dat wegens
continuïteitsproblemen ontheffing van de jaarrekening is verleend'', zodat er geen balans met
eigen vermogen is. Ook zou het denkbaar zijn dat de laatste jaarrekening van continuïteit uit­gaat,
terwijl discontinuïteit een reëler alternatiefis geworden. Voorts zou het mogelijk kun­nen
zijn dat er belangrijke meerwaarden aanwezig zijn, die als daarmee in de jaarrekening
rekening was gehouden, het eigen vermogen volgens de balans hadden verhoogd.
Mijns inziens zou het meest voor de hand liggen dat het moet gaan om een eigen vermo­gen
waarvan de samenstellende bestanddelen naar economische maatstaven waardeerbaar
zijn en dat met toepassing van in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbare waarde­ringsmethoden
is gewaardeerd. Deze methoden moeten in de toepasselijke omstandighe­den
toepasbaar en realistisch zijn.
Geen inbrengbeschrijving en accountantsverklaring
Bij inbreng in natura op aandelen van een BV mag van de beschrijving en de accountants­verklaring
daarbij worden afgezien'^, mits onder meer de rechtspersoon die de aandelen
neemt, een eigen vermogen volgens zijn laatstvastgestelde balans heeft dat hoger is dan het
nominaal gestorte bedrag van de aandelen waarop na de balansdatum wordt ingebracht in
vennootschappen waarvoor de rechtspersoon een verklaring heeft afgelegd waarin hij zich
voor uit rechtshandelingen voortvloeiende schulden van deze vennootschappen hoofdelijk
aansprakelijk heeft gesteld.
In dit voorschrift is duidelijk een normstelling voor het eigen vermogen opgenomen. De
genoemde balans moet zijn vastgesteld en onderzocht overeenkomstig de Vierde EEG-richtlijn
inzake het vennootschapsrecht. Wat echter niet blijkt is of het moet gaan om de
op de rechtspersoon toepasselijke wetgeving waarin de voormelde richtlijn is verwerkt dan
wel om hetgeen de richtlijn stelt, ongeacht de wijze van verwerking in de wetgeving (met
inachtneming van alle daarin opgenomen keuzemogelijkheden). De letterlijke wettekst
maakt het laatste het meest aannemelijk.
Afitempeling geleden verliezen
Bij kapitaalvermindering door middel van afstempeling wegens geleden verliezen behoeven
geen crediteurenwaarborgen gesteld te worden indien de kapitaalvermindering niet verder
strekt dan het eigen vermogen. Ook hier is interessant wat dit eigen vermogen is: het eigen
vermogen zoals dit blijkt uit de laatste jaarrekening of wat waarschijnlijker is, het eigen ver-
^'- Door de Minister van Economische Zaken.
'^ Voor een NV bestaat deze mogelijkheid ook, maar onder andere condities die in het kader van deze bijdrage niet
relevant zijn.
34
mogen omstreeks het tijdstip van besluitvorming omtrent afstempeling. En als het om het
laatste gaat, om het eigen vermogen volgens de in de jaarrekening gehanteerde grondslagen,
om het eigen vermogen volgens jaarrekeningnormen die wel aanvaardbaar zijn maar niet in
de jaarrekening worden toegepast al dan niet met het oogmerk om daarmee in de toekomst
rekening te houden, dan wel om het eigen vermogen gebaseerd op een zelfstandige vaststel­ling
van de vermogenscomponenten en verplichtingen met individuele dan wel collectieve
waardering van de samenstellende vermogenscomponenten en verplichtingen.
Een normstelling in de wet ontbteekt. Hoewel vermoedelijk aan het eigen vermogen volgens
de jaarrekening is gedacht, ligt dit niettemin niet het meest voor de hand. Een zelfstandige
vaststelling en waardering ligt het meest voor de hand onder goedkeuring van de bevoegde
organen binnen de vennootschap. Dat met zelfgecreëerde goodwill in de waardering reke­ning
zou mogen worden gehouden, ligt niet bij voorbaat in de rede.
Juridische fusie/splitsing
Ook bij fusie en splitsing speelt het eigen vermogen in relatie tot het gestorte en opge­vraagde
kapitaal een rol. In grote trekken gelden dezelfde opmerkingen als bij omzetting.
Er zijn echter ook belangrijke verschillen te signaleren. In de eerste plaats is er een norm­stelling,
te weten in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwde waarde­ringsmethoden.
In de tweede plaats is er een duidelijk band met de in de jaarrekening
gehanteerde grondslagen omdat het gaat om (eigen) vermogen(s), 'bepaald naar de dag
waarop de jaarrekening of tussentijdse vermogensopstelling betrekking heeft'. In de derde
plaats blijkt uit het voorschrift over tussentijdse vermogensopstellingen dat het gaat om de
waarderingen volgens de laatstvastgestelde jaarrekening met gemotiveerde afwijking in de
situatie dat de actuele waarde belangrijk verschilt van de boekwaarde.
Bijzondere ava
Het bestuur van een NV moet binnen drie maanden nadat het voor hem aannemelijk is
geworden dat het eigen vermogen 50% van of lager dan het gestorte en opgevraagde kapi­taal
is geworden een algemene vergadering bijeenroepen ter bespreking van de zonodig te
nemen maatregelen.
Het is evident dat het ook hier om een onbepaald begrip eigen vermogen gaat. Een band
met de jaarrekening of met de in de laatste jaarrekening gehanteerde grondslagen wordt
niet gelegd. Zo die band zou moeten worden verondersteld, komt toch de vraag op of er
alsdan geen redenen zijn op basis van discontinuïteit het bedrag van het eigen vermogen
te bepalen. Het is evident dat in die omstandigheid het eigen vermogen al veel eerder
onder de 50% van het kapitaal komt dan bij waardering uitgaande van continuïteit.
Ook in deze bepaling wreekt zich het ontbreken van duidelijke regelgeving.
Prof. mr. dr H Beekman RA
35
Hoe goed i •. een woord op zijn i ij d
Vrije ruimte eigen vermogen
Zowel bij inkoop van eigen aandelen als bij interimdividenden als bij uitkeringen ten laste
van winst en reserves speelt het eigen vermogen een belangrijke rol. De onderlinge samen­hang
tussen de hier bedoelde wettelijke regels is niet goed geregeld en in een aantal gevallen
ook onduidelijk.
Wel staat vast dat het eigen vermogen minus het gebonden eigen vermogen'^ ten tijde van
de relevante besluitvorming een zodanige omvang moet hebben dat inkoop en/of uitkering
mogelijk is. Het eigen vermogen is voorts duidelijk gerelateerd aan de jaarrekening. Zo geldt
bij inkoop dat voor het eigen vermogen tevens verwezen wordt naar de laatstvastgestelde
balans die op het moment van de inkoop niet ouder dan 18 maanden mag zijn. Voor uit­keringen
van winst wordt voor de geoorloofdheid ervan tevens verwezen naar de vastgestelde
of goedgekeurde jaarrekening. Voor interim-uitkeringen wordt bij een NV voorts de eis van
een tussentijdse vermogensopstelling gesteld van hooguit - globaal gesteld - drie maanden
oud die moet voldoen aan in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwde waar­deringsmethoden.
Uit de strekking van deze bepaling vloeit voort dat het moet gaan om
in het kader van de jaarrekening aanvaardbare normen van waardering.
Samenvattend resumé
De voorgaande korte beschrijvingen laten zien dat in Boek 2 BW - daargelaten Titel 9
Boek 2 BW — het eigen vermogen wordt gebruikt
• zonder duidelijke band met te hanteren normen (omzetting; rechterlijke ontbinding
BV; afstempeling wegens geleden verliezen; bijzondere ava);
• met een band naar jaarrekeningnormen in de zin van de Vierde EEG-richtlijn (geen
inbrengbeschrijving en accountantsverklaring bij een BV);
• met een band naar de jaarrekeningvoorschriften van Titel 9 Boek 2 BW (flisie, splitsing,
inkoop eigen aandelen, inteiim-dividend, winst- en reserve-uitkeringen).
In sommige bepalingen speelt de accountant direct een rol (omzetting, fusie, splitsing). In
de andere bepalingen speelt de accountant hooguit indirect een rol en soms een afgeleide,
omdat in de gevallen dat de accountant in het kader van de jaarrekening een verklaring
aflegt, hij zich soms ook moet vergewissen of er geen nietige besluitvorming heeft plaats­gevonden
met het oog op een juiste weergave in de jaarrekening.'''
13 Het gestorte en opgevraagde kapitaal vermeerderd met reserves die op grond i'an Boek 2 BW ent of statuten moeten wor­den
aangehouden.
'-^ Als voorbeelden noem ik strijdige verkrijging van eigen aandelen met overgang van rechtswege op het bestuur, hogere
winstuitkeringen dan de vrije ruimte et cetera.
36
3 Eigen vermogen in de jaarrekening
Het eigen vermogen volgens de jaarrekening is een restpost. Het is een uitvloeisel van
• de gehanteerde maatstaven van activering en passivering;
• de gekozen grondslagen van waardering en resultaatbepaling;
• de wijze waarop de grondslagen zijn toegepast.
Hieruit blijkt dat het ultimo boekjaat bepaalde eigen vermogen sterk geclausuleerd is.
Bovendien is er niet zonder meer sprake van volstrekte vrijheid. De gehanteerde maatstaven,
de gekozen grondslagen en de wijzen van toepassing moeten beantwoorden aan hetgeen
Titel 9 Boek 2 BW bepaalt en de nadere invulling die daaraan door de jaarrekeningrechter
is gegeven."
Het wettelijke en jurisprudentiële raamwerk is duidelijk beïnvloed door de vroegere natio­nale
wetgeving"" en vooral door de communautaire jaarrekeningrichtlijnen. Deze EEG-richtlijnen
kennen nogal wat opties voor de lidstaten en de aan deze richtlijnen onder­worpen
vennootschapsvormen. Daar de Nederlandse wetgever bijna alles heeft overgenomen
wat in de richtlijnen is toegestaan", kent de Nederlandse wet een van de meest soepele
systemen van jaarrekeningregels binnen de Europese Unie.
Door de soepele wetgeving kan een onder Titel 9 Boek 2 BW vallend lichaam van allerlei
keuzemogelijkheden gebruik maken. Hij dient daarbij te voldoen aan de bijzondere voor­schriften
van Titel 9 Boek 2 BW met inachtneming van enkele algemene vereisten en de
jurisprudentiële uitleg. Aldus wordt een getrouw beeld gegeven van onder meer het ver­mogen,
waaronder moet worden volstaan de omvang en samenstelling van zowel de activa
als de passiva als het eigen vermogen. In de Nederlandse terminologie wordt aldus volgens
normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd, een ver­antwoord
inzicht (in...) gegeven (vgl. art. 2:362 lid 1, eerste volzin BW). Denkbaar zou
zelfs zijn dat buitenlandse normen die in een ander EU-land als aanvaardbaar zijn te beschou­wen
maar niet vanuit Nederlandse optiek ter zake van de jaarrekeningnormen, toch door een
Nederiands lichaam mogen worden gebruikt (art. 2:362 lid 1, tweede volzin BW).'^
Afwijking van de bijzondere voorschriften is normaliter niet toegestaan. Met een beroep
op de Vierde en Zevende EEG-richtlijn voeg ik hieraan toe dat een afwijking alleen aan
'5 De ondernemingskamer van het gerechtshof te Amsterdam.
I& Van vóór 1984.
1^. Met dien verstande dat de mogelijkheden tot het toepassen van typisch fiscale grondslagen niet uit de richtlijnen
zijn overgenomen.
i^- Deze mogelijkheid is in de wet door een slecht gemotiveerd amendement uit de Tweede Kamer opgenomen.
Prof mr dr. H Bect(man RA
37
Hoe goed is een woord op zijn tijd
de orde kan komen indien de uitzonderlijke situatie zich zou voordoen dat de toepassing
van een jaarrekeningvoorschrift niet tot een getrouw beeld zou leiden". Dat dit niet gauw
zal voorkomen, is evident. Wel zou een wetgever bepaalde omstandigheden die tot afwijking
zouden moeten nopen, als een algemene regeling in de wet mogen opnemen mits daardoor
geen regels in de wet komen die naar hun aard in strijd komen met het doel en de strekking
van de in de Europese jaarrekeningrichtlijnen opgenomen bepalingen.^"
Naast de communautaire, wettelijke en jurisprudentiële regels kent Nederland een op tri­partiete
basis samengestelde Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) die zijn eigen Richtlijnen
voor de jaarverslaggeving opstelt. Deze niet op wetgevende macht berustende Richtlijnen
zijn niet bindend, ook niet in de gevallen dat de RJ stelt dat een door hem gestelde regel
moet worden toegepast. Daar de Richtlijnen een globaal karakter dragen en in belangrijke
mate gebaseerd zijn op de wet, de wetshistorie en (enigszins) de jaarrekeningjurisprudentie
is er weinig tegen deze Richdijnen te gebtuiken. Dit wordt anders zodra de RJ Richtlijnen
uitvaardigt die in strijd zijn met de wet en/of EEG-richtlijnen'', die afwijken van hetgeen
de rechter heeft uitgemaakt omtrent een aanvaardbare uitleg van wetsbepalingen^^ en/of
keuzemogelijkheden beperkt die expliciet door de wet zijn toegestaan.^^
De aldus gewekte indruk is dat de RJ wetgevende bevoegdheid heeft. Niet alleen dat zulks
onjuist is, verwarring zaait en getuigt van minachting voor de wetgever en de rechter
wordt de functie die het eigen vermogen in het crediteurenbeschermingsrecht in de wet
vervult geheel in het toetsingsproces binnen de RJ buiten beschouwing gelaten. De ont­wikkelingen
gaan echter nog verder doordat de RJ internationale verslaggevingsstandaarden
van de privaatrechtelijke organisatie LASC (= LAS-standaarden) in zijn Richdijnen verwerkt
waarbij deze standaarden die hoofdzakelijk in accountantsoverleg tot stand komen, geen
parlementaire controle kennen''* en op een aantal punten belangrijke verschillen kennen
met het communautaire recht en het Nederlands recht. Ik denk in dit verband aan uit­spraken
over waarderingen tegen marktwaarden, het activeren van bepaalde immateriële
^9 Ik verwijs tevens naar de interpretatieve mededeling van de Europese Commissie uit begin 1998 zoals gepubliceerd
in het Publikatieblad van de Europese Gemeenschappen (januari 1998).
^^' Zie de vorige noot.
^f Bijvoorbeeld een algemene regel om tot de vlottende activa behorende ter beurze genoteerde effecten tegen markt­waarde
te waarderen.
^-? Bijvoorbeeld hetgeen in de Richtlijnen over negatieve goodwill staat.
^•3 Bijvoorbeeld het afboeken van goodwill bij aandelenacquisities op het eigen vermogen. Weliswaar staat de Vierde EEG-richtlijn
zulks ook niet toe, maar de wetgever heef anders bepaald. De Z.evende EEG-richtlijn staat deze afboeking wel
toe. De RJ heeft aangekondigd de afboeking in de toekomst (op zijn vroept rmjaar 2000) niet meer toe te staan.
2^ Aanvaarding door de internationale beursorganisatie vormt onvoldoende substituut voor parlementaire controle.
38
activa die in het eigen bedrijf zijn ontwikkeld, de behandeling van negatieve goodwill et
cetera. Of men zich al dan niet met deze ontwikkelingen kan verenigen, is als zodanig
minder van belang. Wel volgt daaruit dat de jaarrekening als instrument in het kader van
het afleggen van rekening en verantwoording en in het kader van crediteurenbescherming
steeds meer aan belang zal inboeten. Daarnaast wordt de jaarrekening steeds meer een
beperkt informatiemiddel dat in stetke mate gebaseerd is op Angelsaksische inzichten en
regels die in andere rechtsstelsels dan het continentale stelsel zijn geworteld.
4 Conclusies
In het voorgaande heb ik laten zien dat het eigen vermogen als rechtsbegrip vrij ondui­delijk
in het kapitaalbeschermingsrecht wordt gehanteerd. Er wordt gedaan alsof sprake is
van een hard en duidelijk omlijnd begrip. Niets is minder waar. Enige richting en duide­lijkheid
is wel te verkrijgen door een band met de jaarrekeningvoorschriften te leggen. Of
dat in elk opzicht is beoogd, is in een aantal gevallen niet uit de wet op te maken. In de
gevallen dat die band wel is te leggen, moet steeds meer aarzeling daarbij worden betracht.
Deze aarzeling wordt in belangtijke mate veroorzaakt door het buiten parlementaire con­trole
ontstaan van jaarrekeningnormen die zich los van oogmerken van rekening en verant­woording
en van crediteurenbescherming ontwikkelen in gremia waarin in de regel adequate
rechtskennis niet is vertegenwootdigd.
Er is een ontwikkeling gaande die doot mij diep wordt betreurd en niet goed past op een
multidisciplinair vakgebied als externe verslaggeving. De onder accountants sterk vermin­derde
rechtskennis als gevolg van de beperking in de opleiding is in de loop der jaren
onvoldoende gecompenseerd ondanks de lofwaardige aandacht van Verhoog daarvoor in
het kader van de permanente educatie. Intensivering van de aandacht voor de samenhang
tussen het kapitaalbeschermingsrecht en het jaarrekeningenrecht enerzijds en de bedrijfs­economische
winst- en waarderingsvraagstukken anderzijds zou daarom sterk kunnen bij­dragen
tot een kwalitatieve verbetering van de externe verslaggeving.
39
Prof. mr. dr. H. Beekman RA
3
De morele accountant: VERA's nieuwe vriend.
Van codering via controle tot cultuur
Dr S.C. Bleker - Van Eyk en A.H.M, de Groot RA RI
1 Van shareholder naar stakeholder
'Panta rhei\ schijnt de Griekse filosoof Herakleitos ooit opgemerkt te hebben: alles ver­vloeit
en niets is blijvend. Het is een uitspraak die meer dan 23 eeuwen de mensen aan het
denken heeft gezet over de vergankelijkheid der dingen. Zeker de laatste decennia van de
twintigste eeuw lijkt het wel of de rivier die Tijd heet - om bij het beeld te blijven dat de
wijsgeer opriep - veranderd is in een woeste stroomversnelling die alles meesleurt en waar­op
rustig varen uitgesloten is. Het is, als zoveel beeldspraak, natuurlijk een wat gevaarlijke
vergelijking. En toch... Technologische innovaties, moderne dataverwerkings- en commu­nicatietechnieken,
alsmede de bijna onbegrensde (transport)faciliteiten voor geld-, goede­ren-
en dienstenverkeer hebben de wereld waarin wij leven groter én kleiner gemaakt.
Fysieke afstanden spelen nauwelijks meer een rol van betekenis. De grensoverschrijdende
handel heeft een hoge vlucht genomen. De wereld is één grote markt geworden, waarbij met
name de multinationale ondernemingen, de internationale financiële instellingen en andere
organisaties met al dan niet ideële doelstellingen (Greenpeace, Artsen zonder Grenzen,
Amnesty International) als spinnen in het wereldwijde sociaal-economische web figureren.
De samenleving wordt steeds internationaler: mondialisering noemt men dat. Het betekent
onder andere ook dat de rollen van de traditionele actoren zijn veranderd. Om bij die van
de onderneming te blijven: niet alleen heeft de onderneming steeds meer invloed gekregen
op de maatschappij, ook omgekeerd zien we dat de maatschappij steeds meer invloed
krijgt op de onderneming. De discussie over corporate governance is daar een treffend
41
Hoe goed is een woord op zijn tijd
voorbeeld van. Honderd jaar geleden zou het ondenkbaar zijn geweest, dat 'buitenstaan­ders'
invloed konden uitoefenen op strategische beslissingen van een onderneming. Nu
herzien bedrijven onder publieke druk hun mening over het laten afzinken van een afge­schreven
booreiland, het openen van een nieuwe fabriek in een politiek incorrect land of
de sluiting van een verlieslijdende dochteronderneming.' De gevolgen van de mondialise­ring
laten zich op meerdere vlakken voelen.^
Moderne communicatiesystemen openen een geheel nieuwe weg voor het vergaren én ver­spreiden
van informatie. Hier zien we dat ondernemingen steeds meer in contact komen
— en dat contact soms ook gericht zoeken — met (al dan niet georganiseerde) derden.
Actiegroepen besteden veel aandacht aan de ethische aspecten van grensoverschrijdend
handelen en produceren. Wanneer dat nodig is, hebben ze via internet in korte tijd mede­standers
waar ook ter wereld gemobiliseerd. Mondialisering brengt een constante interactie
met zich tussen alle belanghebbenden.'
Door de mondialisering heeft de nationale overheid ontegenzeglijk aan macht ingeboet.
De nationale wetgevende, uitvoerende en rechtsprekende machten hebben niet langer het
laatste woord. Hoe vaak zien wij niet dat besluiten en beslissingen van deze organen worden
betwist en worden voorgelegd aan supranationale gremia?
En er zijn meer actoren op het toneel verschenen, die hun stem laten horen en die gehoord
willen worden. Deze groep wordt ook wel aangeduid als 'the civil society' en daartoe behoren
organisaties als religieuze instellingen, vakbonden, onderzoeksinstituten, belangengtoepe-ringen
en wat dies meer zij.''
Governance
In hoeverre is aan (multinationale) ondernemingen een rol toebedeeld bij de beleidsvorming
en het besturen van onze 'global village'? Dit wordt duidelijk aan de hand van een citaat
van de Commission on Global Governance, een adviescommissie van de Verenigde Naties,
die een belangrijke taak ziet weggelegd voor de (multinationale) onderneming, waar het
r. L.M.EJ. Keuleneer e.a.. Eerlijk zullen we alles delen? Rekenschap over zeggenschap. In: Vijftien over governance,
Alphen aan den RijnIDiegem: Samsom Bedrijfiinformatie, 1997, p. 9 e. v.
2- Lubbers, R.F.M., Globalisering. Naar een nieuwe kijk op political economy. Inaugural speech, Katholieke
Universiteit Brabant, 8 september 1995.
3. VN, Rapport van de Secretaris-Generaal van de Verenigde Naties, General review of arrangements for UN consul­tations
with non-governmental organizations, 20-24 juni 1994, par. 114.
'f- VN, Rapport van de Secretaris-Generaal, par. 113.
41
gaat om de beleidsvormingen het bestuur van de 'global village'. Zij stelt dat het bedrijfsle­ven
aangemoedigd moet worden deel te nemen aan de ordening en verbetering van de
samenleving en zijn verantwoordelijkheid hier moet nemen.'' De commissie Corporate
Governance, in de regel naar haar voorzitter de commissie-Peters genoemd, heeft hier voor
de Nederlandse praktijk een rapport met veertig aanbevelingen over uitgegeven.*^
Het moge duidelijk zijn dat de veranderde wereld grote gevolgen heeft voor de onderneming
en daarmee ook voor de accountant, als controleur en adviseur (vertrouwenspersoon)
ervan. In het nieuwe krachtenveld moet de accountant een nieuwe positie zoeken. Waar
de aandacht zich ooit vooral richtte op de belangen van de aandeelhouder - een financiële
verantwoording over de gang van zaken binnen de onderneming volstond — daar moet nu
aandacht geschonken worden aan de belangen van allen die op de een of andere wijze bij
de moderne onderneming betrokken zijn. Met andere woorden, er spelen meer relaties
een belangrijke rol dan alleen die tussen onderneming en aandeelhouder. Wij noemen de
relaties die de onderneming onderhoudt met haar werknemers, afnemers, leveranciers,
overheden, omwonenden, belangengroeperingen, concurrenten, gesponsorden en nog veel
meer belanghebbenden in de ruimste zin des woords.^
De relatie tussen ethiek en bedrijfis van belang voor de ontwikkeling van de samenleving
in al haar facetten. De relatie tussen de onderneming en haar 'Umwelt' wordt mede bepaald
door waarden en normen die voortvloeien uit het wederzijds verwachtingspatroon. De
huidige samenleving eist meer van een onderneming dan alleen maar opbrengsten en de
garantie van werkgelegenheid. Dat weerspiegelt zich in de taak die aan onder anderen de
accountant is toegedacht. Zo is de verantwoording van de sociale paragraaf van de orga­nisatie
in de Verenigde Staten al vrij gebruikelijk. In veel landen moeten ondernemingen
rekenschap geven van hun milieubeleid. En wat elders gemeengoed is geworden, zal zeker
ook in Nederland praktijk worden. De Nederlandse accountant kan zich dus opmaken
voor nieuwe taken, want wetgeving is hiervoor al in de maak. De verantwoording die de
onderneming van haar beleid moet afleggen, moet onderworpen worden aan een accoun-
' Commission on Global Governance, 7th Report of the Commission on Global Governance. Our Global Neighbour­hood,
chapter five: reforming the United Nations, 5 November 1997, p. 3.
^. Commissie Corporate Governance, Corporate Governance in Nederland, de veertig aanbevelingen. Amsterdam 1997.
7 Daarmee worden onder meer bedoeld: werknemers, leveranciers, afnemers!klanten (eventueel de Consumentenbond),
buren, (lokale) relevante overheden, de fiscus, het milieu, de toezichthouders, 'single issue organizations' en belangen­groepen
als Greenpeace, Dierenbescherming, Amnesty International, Transparency International, Pax Christi, de vak­bonden,
de werkgei'ersorganisaties, de collegae en de concurrenten, de aandeelhouders, financiers en anderen.
Dr S C Bleker - Van Eyk en A H tvl de Groot RA RI
43
Hoe goed is een woord op zijn tijd
tantsoordeel. En waar wet- en regelgeving nog ontbreken, daar wordt een klemmend
beroep gedaan op de zelfregulerende mogeUjkheden van de onderneming.^
In deze bijdrage zullen wij dieper ingaan op de relatie tussen de moderne onderneming en
haar stakeholders. Deze ontwikkelingen hebben tot gevolg dat de focus binnen moderne
ondernemingen verschuift van pure compliance met wettelijke regelgeving naar meer alge­mene
compliance van wet en zelfregulering, waarbij de integriteit van een onderneming
van levensbelang blijkt voor de continuïteit van de bedrijvigheid. Tijdens de VN-top in
Rio de Janeiro (zie noot 9) werd duidelijk gesteld dat ondernemingen veel meer de nadr.uk
moeten gaan leggen op zelfregulering. 'Business and industry, including transnational cotpo-rations,
should ensure responsible and ethical management of products and processes from
the point of view of health, safety and environmental aspects. Towards this end, business and
industry should increase selfregulation, guided by appropriate codes, charters and initiatives
integrated into all elements of business planning and decision-making, and fostering
openness and dialogue with employees and the public.' Communicatie leidt tot bewust­wording,
hetgeen resulteert in de noodzaak van verantwoording jegens alle stakeholders.
Zie hier de betekenis voor de accountant!
2 De spiegel van de ziel
Door de mondialisering van het geld-, goederen- en dienstenverkeer en door het verval
van de geleide economie wordt de wereld steeds meer één grote vrije markt, waarop talloze
actoren zich bewegen en waar technologische vernieuwingen een constante verandering
op gang hebben gebracht. Daarmee is in feite de geest uit de fles gekomen. Waar nationale
overheden voorheen nog enige greep op de ontwikkelingen konden krijgen, daar kunnen
zij nu slechts marginaal invloed uitoefenen. En misschien is dat maar goed ook, zo vinden
sommigen. Flexibiliteit is immers cruciaal om te kunnen overleven op een wereldmarkt.
Mondialisering betekent stevige concurrentie en dat speelt de kapitaalkrachtige en kritische
consument geheel in de kaart. De westerse economieën draaien op volle toeren, al hebben
zij wel enige weerslag ondervonden van de stagnerende oosterse. Op al die ontwikkelingen
^- Tijdens de VN-top in Rio de Janeiro werd duidelijk gesteld dat ondernemingen veel meer de nadruk moeten gaan
leggen op zelfregulering. Zie: United Nations Conference on Environment and Development, Agenda 21, Chapter
30 section 126: Strengthening the Role of Business and Industry, A/CONE 15 1126, p. 33.
44
moet een onderneming snel en flexibel reageren, beter nog: moet een onderneming anti­ciperen.''
Om de concurrentieslag te winnen moet een onderneming intern over een gedegen struc­tuur
beschikken. Deze moet enerzijds leiding en besluitvorming stroomlijnen en ander­zijds
flexibiliteit mogelijk maken. Dit is vooral van belang voor ondernemingen die besluiten
te intetnationaliseren om zodoende optimaal op vreemde markten te kunnen opereren.
Reflectie op de eigen identiteit wordt daarmee noodzakelijk voor de stabiliteit van de onder­neming,
want hoe kan de onderneming zich positief van haar concurrenten onderscheiden?
Door kwaliteit, zoals men vroeger dacht? Maar de verschillen in kwaliteit zijn tegenwoordig
miniem geworden. Er worden bijvoorbeeld tegenwoordig nauwelijks inferieure auto's gepro­duceerd.
Het onderscheid moet dus elders worden gevonden én geprofileerd. En dat brengt
ons tot het abstracte en enigszins religieus getinte begrip ziel.
Identiteit
ledere onderneming heeft een eigen ziel, een eigen identiteit, een eigen karakter. Daarmee
onderscheidt zij zich van andere partijen die zich op dezelfde markt bewegen. De ziel van
elke organisatie 'maakt' de organisatie tot wat zij is, maakt haar herkenbaar, geeft haar een
'corporate identity'.
Hoe vaag en abstract het begrip ziel ook mag zijn, de ziel is daarom niet minder aanwezig.
De ziel van de organisatie bepaalt haar gezicht, uitstraling én beïnvloedt - heel belangrijk -
het beslissen en handelen van allen die daarbij in welke mate dan ook betrokken zijn. De
ziel van de onderneming bepaalt de normen en waarden waarvoor de organisatie staat; en
omgekeerd: zij wordt er zelf ook door bepaald.
De organisatie die zich wil onderscheiden van andere partijen, moet een eigen gezicht
laten zien om hierdoor het verschil met de concurrent te tonen.
Alvorens de 'corporate values' te identificeren zal de organisatie eerst moeten nagaan of zij er
ook inderdaad een eigen ideologie, een eigen cultuut, een eigen visie op de wereld op nahoudt
en hoe die luidt. In de praktijk blijken slechts weinig ondernemingen er een ideologie op na
te houden, die verder strekt dan alleen maar winst te maken en continuïteit na te streven.
De flexibiliteit is afhankelijk van het kerndoel. Zo kan een onderneming gestart zijn met
als kerndoel (motto?) de communicatie tussen mensen te optimaliseren. Een dergelijke
9. Michel Godet, Internal Motivation and External Strategy The Same Challenge, in:
Long Range Planning, Vol 3 1, No.2, Elsevier Science, p. 319.
Dr. S C Bleker - Van Eyk en A.H.M de Groot RA RI
45
Hoe goed is een woord op zijn tijd
onderneming kan gestart zijn met de fabricage van papier en uiteindelijk zich volledig
hebben toegelegd op cyberspace. Een kerndoel geeft het bestaansrecht van de onderneming
aan. Het begrip mag niet verward worden met de bedrijfsstrategie.'"
Daarna moet de onderneming op zoek gaan naar haar eigen normen en waarden, de zoge­naamde
'corporate values'. Dit zijn de gemeenschappelijke waarden van de onderneming.
Hierin kunnen zowel de economische als ideële doelstellingen tot uitdrukking worden
gebracht.
Tegenwoordig spreekt men van de zogenoemde 'triple bottom line', oftewel 'people, planet
and profits'. Hiermee worden de drie pijlers bedoeld, die een duurzame ontwikkeling van
de onderneming mogelijk maken. Zij laten zich voor de Nederlandse situatie vertalen in:
economische kwaliteit (kapitaal), sociale kwaliteit (arbo-wetgeving; personeelsbeleid, veilig­heid
en gezondheid) en omgevingskwaliteit (duurzame productiefactoren en -methoden,
milieu). Ethiek speelt hier steeds een bepalende rol. De waarden zijn een richtsnoer voor
het intern en extern handelen van de gehele organisatie, inclusief haar (buitenlandse)
dochterondernemingen, agentschappen of commissionairs en jegens alle stakeholders.
Gedragscode
Een gedragscode opstellen maakt deel uit van de bedrijfsstrategie. De code beïnvloedt de
organisatiestructuur, doordat zij de verhoudingen beter zichtbaar maakt. Daarnaast heeft
codering gevolgen voor (bijvoorbeeld) de planning, doordat besluiten die genomen worden
in overeenstemming moeten zijn met de ethische gedragsnormen. Er is een constante wissel­werking
tussen de bedrijfscultuur en de gedragscode. De code verwoordt de gewenste
bedrijfscultuur. Door te handelen in overeenstemming met de code werkt men aan een
hechte, gezonde cultuur. Een onderneming moet evenwel flexibel zijn en kunnen inspelen
op veranderingen van de omgeving. Dat betekent dat de cultuur niet star en blokkerend
mag zijn. De omgeving beïnvloedt de cultuur van de organisatie en dat weerspiegelt zich
weer in de code.
Tenslotte moet de naleving van de gedragsnormen ook worden verzekerd. Niet-naleving
wreekt zich in de relatie met de stakeholders, terwijl naleving de cultuur bevordert en een
positief sneeuwbaleffect heeft, waardoor het gedrag beloond wordt in de vorm van cultu­rele
stabiliteit en economische continuïteit."
'O Zie hiervoor: James C. Collins and Jerry L. Porras, Built to Last., successfiil Habits of Visionary Companies, Harper
Business, 1994.
11. Vergelijk: W.C. Frederick c.s.. Business & Society., corporate strategy, public policy, ethics, McGraw-Hill 1992, p. 116.
46
> • ' • "
Administratieve
organisatie
Organisatiecultuur
Om het debat tussen de onderneming en haar stakeholders te optimaliseren heeft men
transparantie in de bestaande waarden en normen nodig. Hiertoe biedt een eenduidige
gedragscode uitkomst, waarin corporate values worden gepreciseerd. Een breed scala aan
onderwerpen kan in een dergelijke gedragscode worden opgenomen. Daarnaast behoort
een gedragscode zowel intern als extern een systeem van 'checks and balances' te bieden.
De gedragscode levert aldus een belangtijke bijdrage aan de wijze waarop moderne onder­nemingen
hun bedrijfsmatige en maatschappelijke verantwoordelijkheden zowel intern als
extern kunnen uiten. Door de gedragscode zelf intern te verifiëren én extern te laten veri­fiëren
voegen de ondernemingen de daad bij het woord.
3 Verificatie van de gedragscode
Wil een gedragscode daadwerkelijk bijdragen aan de optimalisering van de verstand­houding
tussen de onderneming en de interne en externe stakeholders, dan zal er flanke­rend
beleid moeten zijn om naleving te bevorderen.
Bij flankerend beleid denken we aan beleid dat door de gedragscode wordt meegebracht,
zoals:
• het unieke voorbeeld van de absoluut onkreukbare superieur;
• de geïnstitutionaliseerde vertrouwenspersoon of-commissie;
• permanente aandacht voor de gedragsnormen;
Dr S C Bleker - Van Eyk en A.H.M, de Groot RA RI
41
Organisatie­structuur
f
Strategie/
gedragscode
\
Verificatie
Hoe goed is een woord op zijn tijd
• tijdige actualisering;
• aandacht voor de gedragscode bij de aanstelling van nieuw personeel;
• verslaglegging en verificatie van de gedragscode;
• de instelling van een integrity-commissaris.
Was het vroeger nog zo dat de accountant zich vooral bezig hield met het daadwerkelijke
cijferwerk, het laatste decennium is de accountant steeds meer bedreven geraakt in het
analyseren en evalueren van processen (operational audit). Voor wat de interne verifica­tieprocedures
betreft, is hier dus ook een taak weggelegd voor de accountant.
Wij bevelen voor de interne verificatie echter een multidiscipHnaire aanpak aan, waarbij
meerdere specialisten gezamenlijk methoden en technieken ontwikkelen en ook de wer­king
daarvan evalueren, om zo tot een optimale naleving van ethische gedragsnormen te
komen. Deskundigen van diverse disciplines moeten zich gezamenlijk bezighouden met
vragen inzake de verantwoording van ethisch beleid. Zo zouden fiscalisten, juristen,
managementconsultants, ecologen en accountants zich gezamenlijk kunnen buigen over
milieuvraagstukken. Bundeling van kennis en ervaringen verruimt de horizon.
Deze bundeling is noodzakelijk om de diversiteit aan onderwerpen die in een gedragsco­de
worden opgenomen, optimaal te kunnen verifiëren. Eenzelfde werkwijze is vereist voor
de externe verificatie van gedragscodes.
3.1 Interne verificatie door de onderneming zelf (borging)
Van groot belang voor de verwezenlijking van de 'corporate values' in de dagelijkse
praktijk is de interne verificatie van de naleving van de gedragscode. Dit is aan de onder­neming
zelf voorbehouden. De onderneming moet naast een gedragscode ook een sys­teem
voor borging ontwikkelen. Met een systeem van effectieve interne verificatiemetho­den
en -procedures kan men toezicht houden op de naleving van de gedragscode.
Daarnaast moeten er systemen worden opgezet voor de actualisering van de gedragscode.
Tevens moeten er een vast forum en een vaste procedure komen voor de interpretatie van
de gedragsnormen. Ook is een centrale verzameling van gegevens nodig. De gedragscode
moet door alle geledingen van de onderneming worden begrepen en onderschreven. Voor
zowel de opzet als de verificatie van deze interne borgingsprocedures zijn verschillende
experts nodig. Wellicht dat hier een taak ligt voor de zogenoemde morele accountant.
48
3.2 Externe verificatie door de morele accountant en zijn team
Wil een gedragscode window-dressing ver van zich laten, dan zal er - naast interne veri­ficatie
door de onderneming zelf- (jaarlijks) naar buiten toe verantwoording moeten wor­den
afgelegd. Dat wordt ook van de onderneming gevraagd. Het afleggen van verant-wootding
aan de hand van onafhankelijke externe verificatie is in onze huidige 'global vil­lage'
zowel een economische als morele noodzaak. We zagen reeds dat tegenwoordig de
nadruk ligt op de 'stakeholder values' in de ruimste zin van het woord, waarbij allereerst
een juiste identificatie van de doelen van de belanghebbenden noodzakelijk is, want veri­ficatie
moet in ieder geval voldoen aan de informatiebehoefte die zij hebben.
De commissie-Peters kondigde het reeds aan: 'Internationale ontwikkelingen in Corporate
Governance leiden ertoe dat (interne en externe) accountants in toenemende mate
gevraagd wordt om een adviserende en signalerende rol te spelen bij het beoordelen van
de opzet en functioneren van systemen die zijn gericht op het beheersen van risico's en de ver­antwoording
die daarover wordt afgelegd.''^ In paragraaf 4.3 van dit rapport noemt de com­missie
naast risico's als economische ontwikkelingen en valutaschommelingen, uitdrukkelijk
ook politieke risico's en milieurisico's. Deze categorie risico's is van bijzonder belang waar het
de externe stakeholders betreft, zoals de belangengroeperingen of 'single-issue organizations'.
Voor de externe accountant is het, in het algemeen genomen, een hele opgave om de stake­holders
van de onderneming (de beoogde gebruikers van het jaarverslag) te kennen. Het
is niet eenvoudig om vast te stellen wat de exacte inhoud van het verslag moet behelzen,
welke werkzaamheden daarvoor moeten worden uitgevoerd, op welke wijze deze het beste
kunnen worden uitgevoerd, de wijze waarop de rapportage kan voldoen aan de informatie­behoefte
van de verschillende stakeholders. Met name de externe stakeholders zullen heel wat
vragen van de deskundigheid van de accountant. Vandaar dat het absoluut noodzakelijk
is om een multidisciplinair team samen te stellen, dat betrokken wordt bij het opmaken
van een jaarverslag waarin voldaan wordt aan de informatiebehoefte van alle stakeholders.
De diversiteit en complexiteit van de verschillende, in de code te behandelen, onderwerpen
leveren de nodige problemen op. Een goed 'plan d'attaque' is vereist om de kwaliteit van
de informatie te garanderen. Vandaar dat allereerst de verschillende stakeholders en hun
verwachtingen in kaart gebracht moeten worden."
'^ Commissie Corporate Governance, Corporate Governance in Nederland: De veertig aanbevelingen, par 6.3, p. 29.
13. Vergelijk: Tom Cannon, Corporate Responsibility, Pitman Publishing, London, 1994, p. 45.
Dr SC Bleker - Van Eyk en A.H.M de Groot RA RI
49
Hoe goed is een woord op zijn tijd
Stakeholders
Aandeelhouders
Werl<nemers
Afnemers/consumenten
Crediteuren
Leveranciers
Samenleving
Overheid
Primaire verwachting
Vermogensbelegging
Salaris
Goederen / diensten
Kredietwaardigheid
Betaling
Integriteit, veiligheid, zekerheid
Naleving wetten en regels
Secundaire verwachting
Winst
Arbeidsvreugde, opleiding
Kwaliteit
Zekerheid
Lange termijn relatie
Bewustzijn en bijdrage
Betere concurrentie / goed
ontwikkelde burgerschapszin
(good citizenship)
Nadat de stakeholders van de onderneming zijn geïdentificeerd, zal er een specificatie
moeten volgen van hun informatiebehoefte en de mate waarin de onderneming daaraan
wil en kan tegemoetkomen. Welke informatie is men wettelijk verplicht te leveren en tot
welke aanvullende informatie heeft de onderneming zich door middel van de aanvaarding
van een gedragscode verplicht. Voor wat de gedragsnormen betreft, belanden we nu bij het
probleem van de daadwerkelijke toetsing.
De waarden die aan de onderneming ten grondslag liggen, moeten in de gedragscode zijn
opgenomen in de vorm van hanteerbare toetsnormen. Hoe toetst men immers vage termen
als goed ondernemerschap of maatschappelijke verantwoordelijkheid? Door de waarden te
expliciteren wordt de norm hanteerbaar en heeft de code ook echt toegevoegde waarde die
effectief getoetst kan worden. De meeste normen lenen zich eenvoudig voor toetsing, zoals
de normen voor bestrijding van fraude en corruptie. Het probleem ligt hier met name in
de opsporing en ontdekking van de omvang van de frauduleuze handelingen en in de
wijze waarop gefraudeerd is. Meer vage termen als 'een bijdrage leveren aan de welvaart en
het welzijn van de lokale bevolking' zullen nader uitgewerkt en geconcretiseerd moeten
worden in toetsnormen. Hoe verhouden de salarissen van de lokale werknemers zich ten
opzichte van die van de overige lokale beroepsbevolking? Op welke wijze heeft de onder­neming
het afgelopen jaar bijgedragen aan samenleving, zoals investeringen in 'commu­nity
projects'? Ook de meer vage normen zullen steeds terug moeten worden gebracht tot
de kern, te weten: de verschillende toetsnormen. Daar waar een toetsnorm moeilijk gefor­muleerd
kan worden, of waar gerede twijfel bestaat over de accuraatheid van de aangelever­de
informatie, zullen alternatieven moeten worden gezocht. We denken hier aan zoge­noemde
'on site-onderzoeken', mits voorzien van de nodige voorzorgsmaatregelen.'''
l'f. We denken hier aan de inzet van tolken; het uitgebreid interviewen van een grote groep werknemers en niet slechts
een groep die door de onderaannemer is geselecteerd.
50
Verificatie dient om vast te stellen of de waarden uit de gedragscode ook werkelijk een plaats
hebben gekregen in het sociaal-economische beleid en het personeels- en milieubeleid van
de onderneming. Op welke wijze zijn of worden de waarden van de onderneming daarin
verwezenlijkt ? Zijn de waarden bekend op de werkvloer? Worden de waarden van de onder­neming
weerspiegeld in de contacten met de externe stakeholders? Hoe verhouden de in
de praktijk gehanteerde middelen zich tot de waarden van de onderneming? Bij al deze
vragen dient de verificatie als graadmeter. Verificatie is een momentopname. Vandaar dat
in de verslaglegging - naast de weergave van de feiten - ook een inventarisatie moet worden
gemaakt van de reeds ondernomen acties en het toekomstige beleid dat dient om de waarden
te optimaliseren, die in de gedragscode zijn vervat. Het beleid moet worden afgestemd op
de economische continuïteit van de onderneming.
Verificatie vindt plaats op basis van de volgende methoden en technieken:
• kwantitatieve evaluatie van de intetne borgingsprocedures;
• kwalitatieve evaluatie van de interne borgingsmethoden;
• kwantitatieve audit van de meetbare variabelen;
• kwalitatieve audit van de overige variabelen.
Tevens zal er in de jaarrekening een analyse moeten worden opgenomen aan de hand van
een lijst van criteria die door de externe controller zijn gehanteerd. Dit ter verduidelijking
van de gehanteerde toetsnormen. Zo kunnen de stakeholders immers nagaan in hoeverre
de gegeven informatie aan hun behoefte voldoet.
Het moge duidelijk zijn dat financiële verantwoording van bijzonder belang is, maar zij is
zeker niet het enige wat telt. In een aantal landen is het afleggen van externe maatschappe­lijke
verantwoording, zoals reeds werd opgemerkt, wettelijk verplicht gesteld. Andere landen
zullen zeker volgen. Financiële verantwoording is niet langer toereikend, ook het sociale en
ethische gezicht van de onderneming moet getoond worden. Zowel de interne als externe
stakeholders vragen van de onderneming dat deze in brede zin maatschappelijk veiant-woord
handelt. In feite ervaart de onderneming steeds meer de behoefte aan, zoals
Herkströter het noemde, een 'licence to operate'. Deze 'vergunning' moet de onderneming
vanuit de samenleving verdienen en ontvangen.
Het is daarom van groot belang naar buiten toe maatschappelijke verantwoording af te leg­gen.
Het is onverstandig maatschappelijke verantwoording af te doen als modeverschijnsel.
Maatschappelijk verantwoord ondernemen is een commerciële noodzaak, gezien het recht­streekse
verband tussen maatschappelijk ondernemen en de continuïteit van een onder­neming.
Verantwoorden is noodzakelijk voor het overleven van de concurrentieslag.
Dr SC Bleker - Van Eyk en A HM. de Groot RA RI
51
Hoe goed is een woord op zijn tijd
4 Het profiel van de morele accountant
Gedragscodes, 'compliance', kwalitatieve en kwantitatieve normen, 'triple bottom
line' behoren niet tot de alledaagse kost van de 'traditionele' accountant met zijn gecon­solideerde
opdracht. Wie is de morele accountant? Wat moet hij kunnen en wat zijn zijn
vaardigheden? Om op die vragen een antwoord te geven staan wij stil bij twee (inter)natio-nale
ontwikkelingen in het accountantsberoep, die mogelijk van invloed zijn op de rol en
functie van de morele accountant.
Enerzijds zien we de ontwikkeling van een nieuwe subdiscipline binnen de accountancy:
de forensische accountancy. Anderzijds zien we dat men van de accountant zekerheid ver­wacht.
Daarmee verlangt men van de accountant dat deze optreedt als 'assurance provider'.
•4.1 Van forensic accounting naar forensic services
Het dienstenpakket van de forensisch accountant gaat veel verder dan fraudeonder­zoeken
en strafrecht. Ook op schade-expertise, risicobeheer, insolventie- en integriteits-onderzoek,
'compliance auditing' en wat dies meer zij richt de forensisch accountant zich.
Tot de kernactiviteiten van de forensische accountancy worden bewijsgaring en -voering
gerekend. Zijn instrumentarium en zijn specifieke kennis en vaardigheden stellen de
forensisch accountant in staat een grondig feitenonderzoek (toedrachtsonderzoek) uit te
voeren. Zijn werk blijft per definitie beperkt tot 'fact finding'; slechts indien hem daai uit­drukkelijk
en met redenen omkleed naar wordt gevraagd, geeft hij zijn mening en spreekt
hij als deskundige een oordeel uit.
De forensisch accountant onderscheidt zich derhalve van de traditionele accountant op de
volgende gebieden:
• naast kennis van het specifieke recht waarin de forensisch accountant zich heeft
gespecialiseerd, heeft hij een brede kennis van het materiële en formele bewijsrecht;
• de forensisch accountant beschikt niet alleen over traditionele accountantsvaardig-heden,
maar hij beheerst ook financiële-recherchetechnieken, opsporingsmethoden en
-technieken, alsmede interview- en ondervragingstechnieken;
• de forensisch accountant ontleent zijn expertise vooral aan zijn brede ervaring met het
uitvoeren van fraudeonderzoeken. Daardoor kan hij fraudegevoelige (delen van)
organisaties en constructies snel doorgronden.
52
Het terrein waarop de forensisch accountant zich begaf, heeft zich inmiddels verbreed. Zo
hebben enkele grotere accountants- en advieskantoren in Nederland hun dienstverlening op
het gebied van forensische accountancy aanzienlijk uitgebreid. Dat zien we in de naamgeving
terug: 'forensic services' of 'special services', waarmee ook het private onderzoek naar fraude
wordt gedekt. In deze afdelingen zijn niet meer alleen (forensische) accountants werkzaam,
maar ook juridische adviseurs, financiële rechercheurs, gedragswetenschappers, criminologen
en ethici. Al deze deskundigen maken het mogelijk fraude multidisciplinair te bestrijden.
Deze forensische accountants lijken door hun achtergrond, opleiding, training, ervaring en
niet in de laatste plaats door hun dagelijkse werkomgeving, een geschikt profiel te bezitten om
vanuit een multidisciplinaire aanpak de taak van morele accountant op zich te nemen.
4.2 De accountant als 'assurance provider'
In augustus 1997 publiceerde de IFAC een ontwcrpnota ('exposure draft') onder de
titel Proposed Framework and International Standard Reporting on the Credibility of
Information. De inleiding zet de toon. Over de gehele wereld, zo lezen we, is een groeien­de
vraag te bespeuren naar informatie over tal van zaken. Die informatie is nodig om
beslissingen te kunnen nemen. Maar hoe betrouwbaar is de informatie?
Hier ziet men een belangrijke taak weggelegd voor de accountant, die deze zekerheid kan
verschaffen. In de 'draft statement' is de veronderstelling te lezen dat er sprake is van een
groeiende vraag naar informatie die is getoetst doot een daarin gespecialiseerde 'assurance
provider'. De accountant is immers een onafhankelijk, onpartijdig en deskundig controleur
van de jaarrekening. De conclusie ligt voor de hand dat de morele accountant zo'n 'assu­rance
provider' is; of omgekeerd.
Uit recente publicaties blijkt dat er veel kritiek is op de betrekkelijk willekeurige uitbreiding
van het begrip (financiële) informatie en de rol van de controlerend accountant daarbij."
Kan de traditionele accountant wel in alle auditing-behoeften voorzien? zo vraagt men
zich af Beschikken morele accountants wel over voldoende specifieke deskundigheid inzake
het onderzoeksobject? Want dat behelst meer dan alleen maar informatie. Wilschut meent
in een artikel in De Accountant van januari 1998, dat het niet mogelijk is dat accountants
alle systemen en processen en alle 'behaviour' op een verantwoorde wijze aan een audit
'5 //. Baas RA, Reporting on the credibility of information, in MAB november 1999 en prof. drs. K.P.G. Wilschut
RA, Enige kritische kanttekeningen bij IFAC Exposure Draft: Reporting on the credibility of information, De
Accountant, januari J 998.
Dr S C Bleker • Van Eyk en A H M de Groot RA RI
53
Hoe goed is een woord op zijn tijd
kunnen onderwerpen: 'Daarvoor zou een zeer ruime en zeer divers samengestelde mate­riedeskundigheid
benodigd zijn, met daarop aansluitende auditing-kennis en -vaardigheden.
Daarom zullen in de toekomst naast accountants ook andere auditors, meer dan tot dus­verre
het geval is, met de uitvoering van audit-opdrachten worden belast. Daarbij zullen
accountants met andere auditors moeten samenwerken in joint audits, waarbij de bevin­dingen
onder verantwoordelijkheid van verscheidene soorten auditors worden uitgebracht.'
Baas brengt de verwachtingskloof weer eens ter sprake als hij stelt dat verwachtingskloven
mogelijk zijn ontstaan wegens een gebrek aan bescheidenheid van de accountant, onder
meer veroorzaakt door het feit dat deze te hoog heeft opgegeven van zijn deskundigheid.
Verder stelt hij: 'Van de accountant mag worden verwacht dat hij voortdurend aangeeft
wat hij wel en wat hij niet kan. Indien daartegen in het verleden wel eens zou zijn gezon­digd,
dan betekent dat niet dat daarom de accountant automatisch moet doorgaan met
'zondigen'. Juist niet, hij dient zich (wederom) tot zijn eigen vak te bekeren en aan te
geven dat van hem geen wonderen mogen worden verwacht.'
De morele accountant zal in het komende millennium als een 'assurance provider' een ver­klaring
verstrekken inzake de door hem gecontroleerde verantwoording die iets zegt over
het gevoerde maatschappelijke beleid. Het moge duidelijk zijn dat het instrumentarium
van de huidige accountant ernstig tekort schiet om zich van deze taak te kwijten. Dit staat
los van de andere kwaliteiten die voor dergelijke audits benodigd zijn.
54
A
Pensioenen
Prof H.L. Brink RA
1 Inleiding
In deze inleiding wil ik eerst een korte verantwoording geven van de wijze waarop ik
als docent de VERA-cursussen en in het bijzonder de cursus Pensioenen tegemoet ben
getreden. Deze bijdrage in het jubileumboek heeft dezelfde intentie.
De VERA-cursussen zijn niet alleen bedoeld om de deelnemers op de hoogte te brengen
van nieuwe ontwikkelingen, maar vooral ook om ze aan het denken te zetten over waar ze
mee bezig zijn. Met name bij de cutsus Pensioenen is het onderwerp eigenlijk niet meer
dan een kapstok waaraan meer algemene verslaggevingsproblemen kunnen worden opge­hangen.
Gegeven mijn leeropdracht aan de Universiteit Maastricht zal het niet verbazen
dat 'International Accounting' daarin een belangrijke plaats inneemt.
2 Problematiek
Wanneer wij uitgaan van 'cash accounting' geeft het onderwerp pensioenen ons nau­welijks
problemen: ontvangsten en uitgaven worden verantwoord in de periode dat zij
worden gedaan. De complicatie ontstaat doordat wij 'cash accounting' als een niet accep­tabel
verslaggevingsmodel aan de kant schuiven en vervangen door 'accrual accounting'.
In dit verslaggevingsmodel worden ontvangsten en uitgaven getransformeerd tot baten en
55
Hoe goed is een woord op zijn tijd
lasten. Bij pensioenen worden de uitgaven gevormd door de uitkeringen aan (voormalige)
werknemers en hun eventuele nabestaanden; die uitkeringen worden gedaan op grond van
hun eerder verrichte productieve prestaties. In het 'accrual accounting-model' dienen deze
uitgaven als pensioenlasten te worden toegerekend aan de verschillende perioden waarin
deze productieve prestaties zijn verricht. De hamvraag is dan ook op welke wijze toereke­ning
moet worden verricht. De Raad voor de Jaarverslaggeving spreekt zich uit voor een
toerekening 'op basis van bedrijfseconomische grondslagen' (RJ 2.53.302). Wat hieronder
moet worden verstaan is echter niet geheel duidelijk.
Om dit probleem scherp te stellen het volgende voorbeeld. Iemand start zijn carrière als
administratief medewerker, komt vervolgens in het 'middle management' tetecht en is in
zijn laatste jaren president-directeur. Uitgaande van een middel- of eindloonsysteem zal
zijn pensioen grotendeels dan wel geheel op het salaris als president-directeur zijn gebaseerd.
De vraag is dan of dat hogere pensioen ook voor een deel aan de dienstjaren als admini­stratief
medewerker, respectievelijk als middle manager moet worden toegerekend. De vraag
(die slechts arbitrair te beantwoorden is) is of er een causaal (bedrijfseconomisch?) verband
bestaat tussen zijn functie als president-directeur en zijn functie als administratief mede­werker
dan wel middle manager.
Dit voorbeeld was bedoeld om het probleem scherp te stellen, de wezenlijke betekenis' is min­der
groot. In de eerste plaats, omdat dergelijke flitsende carrières niet zo vaak voorkomen en
in de tweede plaats, omdat het personeelsbestand zich jaarlijks vernieuwt (gepensioneerden
worden vervangen door jongeren) en dus redelijk gelijk in samenstelling blijft. Maar toch
blijft de toerekening een groot en principieel probleem. Daarbij treedt in de praktijk nog
een factor op. Op grond van de 'sociale zekerheid' dienen de rechten van de betreffende
werknemers te worden ondergebracht in een onafhankelijk orgaan in de vorm van een
pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij. Dit betekent dat de onderneming (uit­gaande
van het in Nederland gebruikelijke kapitaaldekkingsstelsel) gelden in de vorm van
premies of koopsommen in het fonds moet storten dan wel aan de verzekeringsmaat­schappij
moet betalen. In dit geval moeten de premies dan wel koopsommen aan de ver­schillende
verslagperioden worden toegerekend. Het ligt daarbij voor de hand om de
betaalde premies/koopsommen als pensioenlast aan de periode toe te rekenen waarin de
betaling is gedaan. In die gevallen dat de 'financieringsovereenkomst' uitgaat van een gelijke
premiedruk (een bepaald percentage van de loonsom) lijkt mij dat een aanvaardbare
bedrijfseconomische grondslag. In ieder geval heeft dit het voordeel van de eenvoud.
/ Ik geef er de voorkeur aan het woord 'materialiteit' te vermijden. Als gevolg van deze al te snelle vertaling uit het
Engels spreken sommige studenten in hun afitudeerscriptie van 'binnen de groep Immateriële vaste activa zijn de
volgende posten materieel'.
56
Hiermede sluiten wij de probleemstelling met betrekking tot de winst- en verliesrekening
af Het balansprobleem is van secundair belang, omdat dit een afgeleide is van de winst­en
verliesrekeningproblematiek. Op de balans van de onderneming verschijnt een post die
het cumulatieve verschil omvat tussen de op de winst- en verliesrekening verantwoorde
pensioenlasten (zojuist besproken) en de aan het onafhankelijke orgaan betaalde premies en
koopsommen (een feitelijkheid). Deze eventuele post krijgt binnen Titel 9 de omschrijving
'Voorziening voor pensioenen', alhoewel de omschrijving 'Nog te betalen/Vooruitbetaalde
pensioenpremies/koopsommen' de lading beter zou dekken. Tenslotte dient in de toelich­ting
die informatie te worden opgenomen die niet op de balans, noch op de winst- en ver­liesrekening
als 'omschrijving -t^ bedrag' kan worden opgenomen. Als voorbeeld noem ik de
inhoud van de pensioenregeling en van de financieringsovereenkomst met het onafhanke­lijke
pensioenorgaan.
3 International accounting
International accounting kan vetschillende betekenissen hebben. Meestal wordt de
term gebruikt als het gaat om een vergelijking van de in de verschillende landen geldende
verslaggevingsregels. Het handboek dat binnen de NIVRA/Nyenrode-opleiding gebruikt
wordt, heet dan ook Comparative International Accounting; het is van de hand van Nobes
en Parker^. Naast deze vergelijkende invalshoek kan 'international accounting' ook opge­vat
worden als de verslaggeving door multinationale ondernemingen. Voor het onderwerp
pensioenen is deze invalshoek in het bijzonder van belang.
Nobes and Parker geven een opsomming van oorzaken waardoor de verslaggevingsregels
per land van elkaar afwijken. Het zijn er zeven in getal, achtereenvolgend; verschillen met
betrekking tot het rechtsstelsel, de financieringsstructuur, de invloed van het fiscale recht,
het accountantsberoep, omvang van de inflatie, invloed van de theorie en tenslotte toe­vallige
omstandigheden'. Zonder nader bewijs wordt hier gesteld dat verschillen in de
financieringsstructuur en de verschillende relatie met het fiscale recht van belang zijn voor
de verslaggeving over pensioenen.
-'• De laatste (vijfde) druk is van 1998, de uitgever is Prentice Hall Europe.
3. Veel 'oudere' leden hebben international accounting niet in hun opleidingspakket gehad. Wie snel kennis wil maken
met dit interessante vakgebied, kan kennis nemen van mijn artikel 'Externe Verslaggeving: van nationaal maat­werk
naar internationale confectie' in Actualiteiten in Accountancy '93/94, Samsom Bedrijfiinformatie Alphen
aan den Rijn 1993.
Prof. H.L. Brink RA
57
Hoe goed is een woord op zijn tijd
Maar er zijn nog twee gebieden van invloed op deze verslaggeving, namelijk verschillen
met betrekking tot het verschijnsel waarover verslaggeving wordt gedaan en - wat veelal
genoemd wordt - verschillen als gevolg van de economische gevolgen die de verslaggeving
heeft voor de onderneming.
Op de belangrijkste groepen van oorzaken van verschillen gaan wij nu, al dan niet uitge­breid,
in.
3.1 Verschillen als gevolg van verschillen in de financieringsstructuur
In dit verband kunnen twee 'accounting cultuurgebieden' worden onderscheiden. We
kennen het continentale cultuurgebied waar de financiering van de onderneming voor een
belangrijk deel geschiedde - en nog steeds geschiedt - door een beperkt aantal groepen,
voornamelijk familie, banken en de overheid.
De wetgeving in dat gebied was gericht op het beschermen van het grote aantal veischaflfers
van vreemd vermogen tegen de macht van het kleine aantal grote vermogensverschaffers.
Deze bescherming heet in het Nederlands crediteurenbescherming, een vertaling van het
Duitse Glaubigerschutz. Er is namelijk het gevaar dat de kleine groep machtige financiers
ten onrechte uitkering doet aan zich zelfwaardoor bij een eventueel faillissement de grote
groep van kleine vermogensverschaffers naar zijn centen kan fluiten. Daarom is uiterste voor­zichtigheid
geboden bij het bepalen van de winst en uitkeringsblokkades op vermogens­toenames
die niet gerealiseerd zijn. Wij hebben daar onze wettelijke reserves in de vennoot­schappelijke
balans aan te danken.
Naast het continentale cultuurgebied kennen we het Angelsaksische accounting cultuur­gebied
waar de financiering van de onderneming voor een belangrijk deel geschiedde - en
nog steeds geschiedt - door een groot aantal kleine aandeelhouders. De wetgeving is daar
gericht op het beschermen van de belangen van deze kleine aandeelhouders tegen de grote
onderneming. Het gaat hier om het probleem van de informatie-asymmetrie; de onder­nemer
weet meer dan de aandeelhouder. Om dit op te heffen is de wetgeving in dat gebied
gericht op het geven van een 'true' (in overeenstemming met de feiten) 'and fair' (zonder
bijbedoelingen) 'view' in het reilen en zeilen van de onderneming aan de aandeelhouders.
De aandeelhouder is dan in staat verantwoorde beslissingen te nemen; beslissingen waar­van
hij dan ook maar de gevolgen moet dragen . Deze bescherming heet in het Nederlands
aandeelhoudersbescherming, een vertaling van het Duitse Kapitalanlegerschua. De gevolgen
58
hiervan zijn tweeërlei. Allereerst het toepassen van voorzichtigheid: primair in het conti­nentale
gebied, waardoor winsten en verliezen niet gelijk worden behandeld, in het Angel­saksische
gebied een vrees voor overdreven voorzichtigheid (conservatisme), winsten en
verliezen worden gelijk behandeld. In de tweede plaats komt de bescherming tot uitdrukking
in de hoeveelheid informatie die in de toelichting gegeven moet worden; deze is in het
Angelsaksische gebied ettelijke malen groter dan in het continentale gebied. De invloed
van de financieringstructuur werkt in zijn algemeenheid dus ook op het onderwerp pen­sioenen.
3.2 De invloed van het fiscale recht op de verslaggeving
In de meeste continentale landen is er een duidelijke relatie tussen het fiscale en het
bedrijfseconomische winstbegrip. In Duitsland ligt dit zelfs in de (fiscale) wetgeving vast.
Dit is minder vreemd dan velen in Nederland willen doen geloven. De fiscus ziet zich daar
(maar waarom ook niet hier) als medegerechtigd tot de winst. En de fiscus wenst niet dat
de onderneming met haar over een ander te verdelen winstbedrag praat dan met de ove­rige
winstgerechtigden (bijvoorbeeld de aandeelhouders). Men noemt dit het
'MaEgeblichkeitsprinzip'.
Wil men dus van bepaalde fiscale faciliteiten gebruikmaken, dan dient men deze facilitei­ten
ook toe te passen in de vennootschappelijke jaarrekening. Een bekend voorbeeld is de
vervroegde afschrijving. De onderneming heeft dus de keuze tussen meer (of liever gezegd
eerder) belasting betalen of een bedrijfseconomisch juiste verslaggeving te doen. De keuze
in de praktijk is niet moeilijk, denk ik. Men noemt dit dan ook het 'umgekehrte
Mafigeblichkeitsprinzip'.
Geldt dit in de meeste continentale landen, het verband is ook aanwezig in de overige lan­den
(ook Nederland en ook het Verenigd Koninkrijk). In deze landen moet een vergelij­king
gegeven worden van de fiscale aangifte en de gepubliceerde jaarrekening en waar de
behandeling niet gelijk is, moet een verklaring worden gegeven. Het gevolg van dit alles is
dat ook de verantwoording van de pensioenen in de jaarrekening veelal sterk door fiscale
invloeden bepaald wordt. Ik wijs op de 4% maximale disconteringsfactor en de behandeling
van het pensioen van de directeur-grootaandeelhouder.
Waren dit twee oorzaken van verschillen die 'in het algemeen' werken, nu bespreken we
twee oorzaken die vooral betrekking hebben op pensioenen.
Prof HL Brink RA
59
Hoe goed is een woord op zijn tijd
3.3 Verschillen met betrekking tot het verschijnsel waarover verslag
wordt gedaan
De ruimte laat niet toe om een historisch overzicht te geven van de ontwikkeling van
het fenomeen pensioenen. Daarom slechts enkele opmerkingen. Oorspronkelijk was de
verzorging van ouderen en andere behoeftigen in handen van de naaste familie en indien
deze ontbrak in handen van kerkelijke en wereldlijke autoriteiten. Deze verzorging vond
voornamelijk plaats in natura: onderdak, kleding en voeding. Naarmate het familievet-band
losser werd als gevolg van de verstedelijking (en dit weer als gevolg van de indus­trialisatie)
werd de verzorging in deze vorm steeds minder. Meer en meer werd de zorg in
financiële vorm gegeven; het werd de zorg van de desbetreffenden zelf (verzekering) en de
gemeenschap (solidariteit). Dit alles leidde er toe dat een viertal basisvormen van pen­sioenvoorziening
kan worden onderscheiden. Deze basisvormen worden veelal de vier of
drie pijlers genoemd (drie omdat de eerste pijler buiten de financiële pensioenvoorziening
viel). Deze vier pijlers zijn dan achtereenvolgens:
• de eerste pijler: de verzorging door naaste familie in natura, men treft deze met name
nog aan in situaties waarin het familieverband nog sterk is en de overige drie pijlers
(daarom) ontbreken;
• de tweede pijler wordt gevormd door de basispensioenvoorziening, die meestal voor de
gehele bevolking van een land geldt. Kenmerk van deze pijler is dat deze meestal door
de staat wordt uitgevoerd en dat de financiering op basis van het omslagstelsel is (de
'werkende' personen betalen de uitkeringen aan de niet-werkenden),
• de derde pijler wordt gevormd door de collectief aanvullende voorzieningen (slechts
voor een bepaalde groep, bijvoorbeeld werknemers van één onderneming of werkzaam
in één bedrijfstak). Deze categorie is slechts daar ontwikkeld waar de algemene basis­pensioenvoorziening
als onvoldoende wordt beschouwd. Uitvoering vindt veelal plaats
door pensioenfondsen of levensverzekeringsmaatschappijen op basis van het kapitaal­dekkingsstelsel;