|
klein (250x250 max)
gemiddeld (500x500 max)
groot
Extra Large
groot ( > 500x500)
Hoge Resolutie
|
|
NEDERLANDSCH INSTITUUT VAN ACCOUNTANTS opgericht «95 DE ACCOUNTANT No, 8 1935 ACCOUNTANTSDAG 1935. INLEIDING van den Heer F, F. VAN DOORNE Accountant te *s-Gravenhagc UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, BOEK. HOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING, SEPTEMBER 1935 OöO 2S0 Koninklijk NIVRA EFFICIENCY TENTOONSTELLING AMSTERDAM Op deze driejaarlijkse tentoonstelling, die in Gebouw Bellevue te Amsterdam gehouden wordt van 12 tot 19 September, exposeren wij niet alleen de nieuwste machines van het HOLLERITH SYSTEEM doch demonstreren wij ook een grote verscheidenheid van gemechaniseerde ad-ministratiest zoals die werkelijk in de praktijk toepassing vinden* Wij zenden U op Uwe aanvrage gaarne gratis toegangsbewijzen. M. C BOAS Amsterdam, Brussel, Frederiksplein 34 . Kunstlaan 18 Telefoon 33656 Telefoon 11.66.19 2So8 C)öo 1 NEDERLANDSCH INSTITUUT VAN ACCOUNTANTS OpgeHchtl895 No, 8 1935 NEDERLAWfïs HiSTiïlKIT vm R£6ISTE^ACC0U!«TAiTE BfBLlOTffiESC ACCOUNTANTSDAG 1935. INLEIDING van den Heer F, F. VAN DOORNE Accountant te 's-Gravenhage UNIFORMITEIT IN JAARREKENING. BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING, SEPTEMBER 1935 1 II III IV V VI vu VIII IX X] XII INHOUD. I. Inleiding 3 II. Het streven naar uniformiteit in het algemeen 5 III. Interne en Externe Uniformiteit 6 IV. Universele boekhouding 7 V. Interne Uniformiteit 9 VI. Externe Uniformiteit; bepaling van de Doelstelling ... 10 Vil. Externe Uniformiteit als middel ter bescherming der belangen van crediteuren en aandeelhouders 12 VIII. Externe Uniformiteit als middel tot uitwisseling van gegevens 17 IX. Externe Uniformiteit als middel bij conventies en kartels 24 X. Externe Uniformiteit als middel bij publiekrechtelijke ordening 26 XI. De externe uniformiteit en de controlerende accountant 28 XII. Slotwoord 34 Stellingen 35 Literatuurlij st 37 203 bes( op ( de e ecoi de < reik O stoti harr Ten latei len 1 deze stee niet banc tren In Ove: paal zijn daar hebt jarei wore nen s UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING I. INLEIDING. Sinds de opheffing der gilden heeft het bedrijfsleven in alle beschaafde landen der wereld gedurende geruime tijd zich vrijwel op een algeheel ongebonden wijze kunnen ontwikkelen. Practisch de enige wetten waaraan het had te gehoorzamen waren de ijzeren economische wetten, gebaseerd op het economisch principe, met de geringst mogelijke opofferingen een maximaal resultaat te bereiken. Onder de vrije werking van de prikkel van het eigenbelang ontstonden echter geleidelijk uitwassen, die als schadelijk voor de harmonische ontwikkeling van de samenleving werden beschouwd. Teneinde deze uitwassen te bestrijden kwamen eerst aarzelend, later in snelier tempo in een groot aantal landen wettelijke maatregelen tot stand, waaraan het bedrijfsleven onderworpen werd. Hoever deze wettelijke maatregelen moesten gaan echter was en bleef steeds een strijdvraag, en het zal dit wel steeds blijven, zolang niet de overgrote meerderheid van de tot een bepaald Staatsverband behorende burgers een zelfde mening zal zijn toegedaan omtrent de taak van de Overheid ten aanzien van het bedrijfsleven. Intussen betreft het overgrote deel van de tot voor kort door de Overheid getroffen maatregelen slechts de bescherming van bepaalde groepen burgers tegen de misstanden, welke het gevolg zijn van de ongebreidelde werking van het eigenbelang. Zonder daarbij een onderzoek in te stellen naar de motieven, welke daartoe hebben geleid kan worden geconstateerd, dat er in de laatste jaren, veel meer dan voorheen, maatregelen worden genomen en worden verlangd, waarbij de Overheid de gehele samenleving binnen een bepaald Staatsverband tracht te beschermen tegen de ge- 205 4 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, volgen van de ongebreidelde werking van het eigenbelang ten aanzien van de omvang en de richting van de productie. Reeds lang voordat de overheid genoopt werd maatregelen te nemen ten aanzien van omvang en richting van de productie, hadden de ondernemers aan den lijve ondervonden, dat de ongebreidelde werking van de prikkel van het eigenbelang in vele gevallen een ongunstige invloed had op de rentabiliteit der ondernemingen in het algemeen. Deze ondervinding heeft hen er toe geleid, zelfs reeds in de tweede helft van de vorige eeuw, te trachten door afspraken of samenwerking deze bezwaren althans gedeeltelijk op te heffen teneinde aldus te komen tot een grotere rentabiliteit voor hunne ondernemingen. Dat bij deze ondernemers-afspraken het algemeen belang in vele gevallen slechts matig werd gediend, kan blijken uit de omstandigheid, dat verschillende landen meenden, wettelijke maatregelen tegen dergelijke overeenkomsten te moeten nemen. In de Verenigde Staten van Amerika ontstond zelfs een uitgebreide zgf'. anti-trustwetgeving, met welke wetgeving in de Amerikaanse literatuur over ons onderwerp terdege rekening wordt gehouden. Men vat alles wat met dit regelend, ordenend streven in betrekking staat samen onder de benaming ordening, en het valt niet te ontkennen, dat dit onderwerp heden ten dage wel zeer de publieke belangstelling op zich concentreert. Het is min of meer in verband met deze belangstelling, dat de keuze van het in de middagvergadering te behandelen onderwerp is gevallen op een samenspreking omtrent de mogelijkheden tot, en de doelmatigheid van, uniformiteit in comptabele en bedrijfseconomische aangelegenheden. Immers, wanneer men bedenkt, dat bij absolute concurrentieverhoudingen tussen de ondernemers onderling de tegenstelling van belangen zo groot is, dat deze zelfs kan ontaarden in bepaaldelijk vijandige verhoudingen, dan is het duidelijk dat bij dergelijke scherpe tegenstellingen samenwerking te enenmale onbestaanbaar is, en waar een streven naar uniformiteit nu eenmaal uit den aard der zaak principieel samenwerking veronderstelt, is 206 BOEKHOUDING EN KOSTPRljSBEPALING 5 het duidelijk dat een streven naar uniformiteit onder die omstandigheden bij de ondernemers zelve niet aanvi^ezig kan zijn. Omgekeerd veronderstelt elke ordening een zekere mate van samenwerking, zodat uit de eenmaal gegeven samenwerking de gedachte aan en de mogelijkheid tot een streven naar uniformiteit vanzelf naar voren moet komen. Dat overigens de ordening zelve een behoefte schept aan uniforme bedrijfseconomische gegevens, en als gevolg daarvan aan uniformiteit in comptabele aangelegenheden, is evenzeer duidelijk. II. HET STREVEN NAAR UNIFORMITEIT IN HET ALGEMEEN. Wanneer men om zich heen ziet, dan kan men constateren, d>it de samenleving blijkbaar op zeer veel gebieden behoefte heeft aan uniformiteit. Er zijn gebieden waar dit zo eenvoudig en voor de hand liggend is, dat men zich deze bijna niet anders zou kunnen denken, zoals uniforme spoorwijdte in het internationale spoorwegverkeer, de York-Antwerp-rules in het Zee-assurantiebedrijf, en na voldoende inburgering zal dit vermoedelijk eveneens het geval zijn met het geunificeerde wissel- en chequerecht. Daarnaast is standaardisatie en normalisatie ingevoerd of aanbevolen op tal van gebieden waar de voordelen voor de leek, die er van kennis neemt, niet zo voor het grijpen liggen, doch waar deze bij nadere beschouwing blijkt tot grote rationalisatie te hebben geleid of te kunnen leiden. Wij denken hier b.v. aan de reeds vrij ver doorgevoerde standaardisatie in het bouwbedrijf en de normalisering van papier-formaten e.a. Zien wij derhalve op velerlei gebied een streven naar eenvormigheid optreden, zo dringt zich vanzelf de vraag op, waarom op het gebied van de administratie der onderneming, ondanks de reeds in talloze bedrijfstakken principieel aanwezige tendenz tot samenwerking, niet op zulke eclatante resultaten kan worden gewezen. De vraag is reeds te beantwoorden nadat men de gebieden waarop uniformiteit tot dusver is bereikt, de revue heeft doen pas- 207 6 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, seren: het zijn onderwerpen welke men zo vaak in het maatschappelijk verkeer heeft te hanteren, dat uniforme formuleringen tot belangrijke besparing van tijd en risico's leiden, dan wel zaken welke in het ruilverkeer een hoogst belangrijke plaats innemen, zodat onderlinge uitwisselbaarheid aan het goed een grotere ge-bruiksmogelijkheid geeft. En hier ligt naar onze mening ook het kardinale punt, n.l. dat de administratie, in ruime zin, geen object is, dat in het ruilverkeer een zo belangrijke plaats inneemt, doch dat ze veel meer wordt beschouwd te zijn een gebruiksobject voor de onmiddellijk bij een bepaalde onderneming betrokkenen. Wanneer deze van hun administratie verkrijgen wat zij menen nodig te hebben, is hun dat voldoende, en hebben zij geen enkel motief gevonden om te streven naar uniformiteit. Deze opvatting is naar onze mening onjuist, en wij zijn er van overtuigd, dat men dit hoe langer hoe meer zal gaan beseffen; ze is historisch volkomen te verklaren, en uit de hedendaagse historie is ook de contraire opvatting geboren. Wij hebben ons tot voornaamste taak gesteld, in dit referaat onze stelling te bewijzen dat de opvatting, dat de administratie slechts practische betekenis heeft als gebruiksobject voor de onmiddellijk bij de onderneming betrokkenen, als zijnde te beperkt, moet worden verworpen. III. INTERNE EN EXTERNE UNIFORMITEIT (BEGRIPSBEPALING). Men kan onderscheiden interne en externe uniformiteit. Onder interne uniformiteit verstaan wij de toestand, dat binnen een bepaalde onderneming of een, economisch een geheel vormende, groep van ondernemingen, een zover mogelijk doorge voerde eenvormigheid heerst ten aanzien van organisatie en administratie. Daarentegen schept de externe uniformiteit een algehele of ge- 208 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 7 deeltelijke eenvormigheid in de verantwoordingsstukken, de uitkomstbepaling en/of de middelen der administraties van ondernemingen, welke geen economisch geheel vormen, doch wel tot eenzelfde bedrijfstak behoren. Uit bovenstaande begripsbepalingen vloeit voort, dat de onderscheiding intern resp. extern betrekking heeft op de grenzen der economisch één geheel vormende ondernemingsgroep. Beperkt de uniformiteit zich tot het binnen deze grenzen liggende terrein, dan wordt ze intern genoemd, in het andere geval spreken wij van externe uniformiteit. IV. UNIVERSELE BOEKHOUDING. Allereerst willen wij, zij het volledigheidshalve, een enkel woord wijden aan de universele boekhouding. Onder de universele boekhouding verstaan wij een boekhoud-vorm, die voor alle bedrijven, ongeacht de aard van het bedrijf, en de omvang, toegepast zou moeten kunnen worden. De pogingen om een dergelijke boekhoudvorm te vinden zijn — wij ontlenen dit aan een artikel van de hand van wijlen Prof. J. G. Ch. Volmer in het Maandblad van het Boekhouden van September 1921 — reeds anderhalve eeuw oud, en ze zijn nog nimmer met succes bekroond. Dat deze pogingen wel moeten falen, ligt voor de hanct wanneer men bedenkt hoe uiteenlopend de aard, omvang en organisatie der verschillende bedrijven is, die met de zegeningen van het gezochte universele systeem zouden moeten worden gelukkig gemaakt. Ook Léautey & Guilbault maken in hun bekende werk „La Science des Comptes" ^) de opmerking, dat naar hun mening de ook door hen gereleveerde pogingen om te komen tot een universele boekhouding tot mislukking gedoemd moeten zijn, eveneens op grond van de verscheidenheid der bedrijven. 1) Preface, pag. XVI. 209 8 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, Voor de moderne beoordelaar doet het in verband hiermede wel komisch aan te constateren, dat zij hun boekhoudmethode, die onder de benaming „permanence de l'inventaire ^) zeer bekend is geworden, evenzeer achten universeel toepasselijk te zijn. In latere tijd vinden wij nog in de literatuur verschillende vormen van journaal- grootboek methoden als universeel aangekondigd, terwijl ook in de Nederlandse literatuur een enkele „methode" een ware stroom van op die methode afgestemde monografiën met zich mee heeft gebracht. Dat de gedachte welke opgesloten ligt in het begrip der universele boekhouding nog steeds niet uitgestorven is, kan blijken uit de omstandigheid, dat James Polak op het 5e Internationale Congres voor Wetenschappelijke Bedrijfsorganisatie, gehouden in 1932 te Amsterdam, na kennisneming van de referaten welke waren uitgebracht omtrent het onderwerp „Do there exist standard methods of costing applied in the various fields of economic activity" meende te moeten opmerken: „But the chief object of this standard method, the compa- „rability of cost prices, would not be of any affect. „No standard method will enable us to compare the cost „price of locomotives with the cost price of a barrel of oil or „of a pound of cotten yarn." Deze opmerking, welke wij volkomen kunnen onderschrijven, werd ingegeven niet door één, doch door verschillende referaten, welke principieel uniforme kostprijsberekening voor zelfs totaal verschillende bedrijfstakken als mogelijk veronderstelden. Wij willen volstaan met hier te constateren, dat ongetwijfeld elk stelsel op bepaald terrein en in bepaalde gevallen zijn voordelen heeft, doch dat wij het onmogelijk achten een universeel boekhoudstelsel of systeem van kostprijsbepaling voor alle bedrijven te ontwerpen op de aangegeven gronden. Voorzover in bepaalde methoden universeel bruikbare elementen voorkomen zijn dit technische hulpmiddelen van hoogst ondergeschikte aard, welke nimmer tot een volledig stelsel uitgroeien. 2) t.a.p., pag. 155. 210 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 9 V. INTERNE UNIFORMITEIT. Zoals hiervoor in hoofdstuk III reeds werd aangegeven, verstaan wij onder interne uniformiteit de toestand, dat binnen een bepaalde onderneming of een, economisch een geheel vormende, groep van ondernemingen, een zover mogelijk doorgevoerde eenvormigheid heerst ten aanzien van organisatie en administratie. Het vraagstuk der interne uniformiteit is derhalve een probleem, dat in elke filiaalonderneming en in elk concern aangetroffen wordt. De oplossing ervan wordt ter hand genomen onder de drang van het rationele streven van de leiders, die noodzakelijk tot interne bedrijfs-vergelijking moeten komen, teneinde hun onderneming op de meest economische wijze te kunnen leiden. De verwezenlijking van het streven naar interne uniformiteit vindt op twee wijzen plaats. 1. Er is een centrale boekhoudafdeling voor de gehele onderneming, die de detailgegevens der onderdelen ontvangt en deze op volstrekt uniforme wijze verwerkt; als voorbeeld kan men noemen de filiaalonderneming. De uniforme gecentraliseerde boekhouding is hier niet ontstaan uit het uniformiteitsstreven, doch als gevolg van een rationele verdeling van arbeid. 2. Gedecentraliseerde boekhouding, doch gebonden aan minutieus uitgewerkte instructies, opdat de samenvatting van de detail-cijfers overal op nauwkeurig dezelfde wijze geschiedt, waardoor vergelijking en samenvoeging van de, aldus gedecentraliseerd verzamelde, gegevens tot in details mogelijk wordt. Het streven naar interne uniformiteit wordt derhalve bepaald door het rationeel handelen van de leiders der ondernemingen. Wanneer men dit overweegt kan men slechts zijn verwondering er over uitspreken, dat niet in alle ondernemingen, waarin gelijksoortige bedrijven voorkomen, dit streven naar algehele uniformiteit tot uitdrukking komt in publicatie van samengestelde of „geconsolideerde" balansen. Een groot aantal der gepubliceerde jaarrekeningen van concerns draagt een zuiver juridisch karakter, dat 211 w UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, duidelijk blijkt uit de vermelding van een post „Deelnemingen" ook daar, waar de houdstermaatschappij tot zelfs 100 % belangen heeft. De problemen waarvoor men komt te staan bij het doorvoeren van interne uniformiteit zijn in zover eenvoudiger dan bij externe uniformiteit, dat principieel de techniek der overeenkomstige onderdelen van de tot één onderneming behorende bedrijven op gelijke wijze zal zijn georganiseerd, zodat met verschillen b.v. in productie- of verkoopmethode geen rekening behoeft te worden gehouden. Voor zover dergelijke verschillen binnen een bepaalde onderneming al voor mochten komen kan daarmede in alle opzichten rekening gehouden worden, omdat binnen de grenzen der onderneming dergelijke verschillen als volkomen bekend mogen worden verondersteld. Bovendien heeft men bij het doorvoeren van interne uniformiteit het voordeel, dat de centrale leiding een dusdanige autoriteit kan uitoefenen, dat zij hare voorschriften kan doen opvolgen en de naleving daarvan kan doen controleren. Wij zullen ons verder in dit referaat niet meer met het onderwerp der interne uniformiteit bezig houden, doch ons verder bepalen tot de externe uniformiteit. VI. EXTERNE UNIFORMITEIT; BEPALING VAN DE DOELSTELLING. Wij hebben hiervoor reeds gelegenheid gehad, de externe uniformiteit te omschrijven als een algehele of gedeeltelijke eenvormigheid in de verantwoordingsstukken, de uitkomstbepaling en/of de middelen der administraties van ondernemingen, welke geen economisch geheel vormen, doch wel tot dezelfde bedrijfstak behoren. Over het onderwerp is een reeds vrij omvangrijke literatuur aanwezig, zoals uit de hierachter opgenomen literatuurlijst — die geen aanspraak mag maken op volledigheid in verband met de korte tijd van voorbereiding, welke tot het samenstellen van dit referaat beschikbaar was — voldoende kan blijken. 212 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPAUNO . 11 Raadpleging van deze literatuur leert, dat daarin de externe uniformiteit wordt gepropageerd met als grondmotief, dat binnen een zelfde bedrijfstak de eisen, aan de administratie te stellen, voldoende overeenkomen om een algemeen onderzoek te rechtvaardigen naar de beste wijze van administratie voor de gehele bedrijfstak. Als direct waarneembaar voordeel wordt daarbij aangevoerd, dat deze werkwijze de individuele ondernemingen ontlast van de moeite en de kosten, verbonden aan het ontwerpen van een voldoende verantwoord geheel. Zo zegt Dr. K. Butzheinen in het werk „Einheitsbuchführungen, Webereien" het navolgende; „Es ware unwirtschaftlich, wenn Betriebe, die unter den- „selben Verhaltnissen arbeiten und bei annahernd gleicher „Betriebsgrösze die gleichen Anforderungen an das Abrech- ,,nungswesen stellen mussen, jeder für sich die beste Form „der Buchführung, den einfachsten und zweckmaszigsten „Gang der Selbstkostenrechnung u.s.w. ausproben müszten, „ebenso, wenn jeder Betrieb die Fortschritte im Abrech- „nungswesen im einzelnen weiter verfolgen müszte. Die „Wirtschaftlichkeit erfordert, dasz diese Arbeit nur einmai „geleistet wird und dann dem ganzen Industriezweig zugute- „kommt." ^). Ongeveer in dezelfde geest schrijft de „Chamber of Commerce of the United States" in hare publicatie „Uniform cost Accounting in Trade Associations": „Uniform cost accounting provides the „one best way" „known to the industry to figure costs (although cost ac- „counting is a progressive science and provision should be „made for keeping the uniform methodes up to date) thereby „eliminating expensive experimentation by the members of „the industry individually and independently." ^) Zonder afbreuk te willen doen aan deze, op zich zelven vol- 1) R.K.W. Veröffentlichungen No. 34, pag. 7. 2) Part. I, pag. 5. 213 12 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, komen juiste opvattingen, hebben wij gemeend de doelstelling van externe uniformiteit meer te moeten zoeken in hetgeen door middel daarvan bereikt kan worden, dan in het, toch altijd min of meer arbitraire, vraagstuk van de „one best way". Ook de hierboven aangehaalde verhandelingen geven nog andere motieven aan, die voor invoering van externe uniformiteit pleiten, doch zij stellen het aangehaalde wel zeer op de voorgrond . Ais voornaamste doelstellingen van het externe uniformiteits-streven zien wij de navolgende: 1. Bescherming der belangen van crediteuren en van aandeelhouders. 2. De mogelijkheid om tot uitwisseling van gegevens te komen ter bereiking van de hoogst mogelijke graad van efficiency binnen de bedrijfstak. 3. Het verschaffen van gegevens aan de leiding bij het tot stand komen en het handhaven van conventies en kartels. 4. Het verschaffen van gegevens aan de regelende instanties in een meer geordende samenleving. Alvorens met de eigenlijke behandeling een aanvang te maken, is het nuttig op te merken, dat externe uniformiteit zonder publicatie der gegevens, zij het in beperkte kring, weinig effect sorteert. Zulks blijkt trouwens reeds bij beschouwing van de door ons hierboven aangeduide doelstellingen. Vil. EXTERNE UNIFORMITEIT ALS MIDDEL TER BESCHERMING DER BELANGEN VAN CREDITEUREN EN AANDEELHOUDERS. Als primitiefste doel van het externe uniformiteitsstreven noemden wij de bescherming der belangen van crediteuren en aandeelhouders. Ter bereiking van dit doel is uit den aard der zaak mede publicatie der hiervoor van belang zijnde stukken een absolute noodzakelijkheid. Crediteuren en aandeelhouders hebben in de allereerste plaats 214 BOEKHO UDING EN KOS TPRIJSBEPA LING 13 belang bij een zo juist mogelijke kennis van de vermogenspositie der onderneming. In deze behoefte wordt voorzien door de ondernemingen publicatieplicht der jaarlijkse balans op te leggen. Het enkele publicatievoorschrift zou een weinig afdoende regelint; bieden, hetgeen de wetgevers van onderscheiden landen hebben ingezien, en zij zijn er toe gekomen, min of meer ingrijpende uniforme voorschriften te geven voor de opstelling dezer balansen. Wij zullen ons in het hieronder volgende voornamelijk beperken tot de Nederlandse voorschriften, en slechts ter illustratie hier en daar verwijzen naar de overeenkomstige buitenlandse voorschriften. Onze Nederlandse wetgeving op dit punt valt in twee delen uiteen: a. De algemene voorschriften voor de Naamloze Vennootschappen; b. De bijzondere voorschriften voor de Levensverzekeringsondernemingen. Al direct valt te constateren, dat de wetgever hier te lande zich nog slechts matig met de crediteurenbelangen heeft ingelaten, aangezien hij geen voorschriften heeft gegeven voor ondernemingen met andere rechtsvormen, en zelfs bij Naamloze Vennootschappen de publicatieplicht slechts heeft ingesteld, behoudens enkele uitzonderingen, voor die Vennootschappen, die een toonderkapitaal hebben (of ingevolge de statuten hebben kunnen) van meer dan ƒ 50.000.—. Wil men werkelijk voor crediteuren iets in deze richting doen, dan zou men de publicatieplicht moeten uitstrekken tot alle ondernemingen ongeacht de rechtsvorm, en zou er hoogstens plaats zijn voor uitschakeling van kleine, een persoonlijk karakter dragende ondernemingen ongeveer in de geest, zoals de Handelsregisterwet zulks heeft gedaan. Dat hierbij biezondere maatregelen van juridische aard zouden moeten worden genomen ten aanzien van de z.g. eenmansonder-neming is zonder meer duidelijk. Het komt ons voor dat tegen een splitsing van het vermogenscomplex, dat in de handelszaak opereert en het z.g. privé-vermogen, zoals ons recht die reeds kent ten 215 14 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, aanzien der vennootschap onder firma, geen ernstige bezwaren kunnen worden ingebracht. Voor de goede orde voegen wij hieraan toe dat het allerminst onze bedoeling is dat daardoor op enigerlei wijze zou worden getornd aan de algehele aansprakelijkheid van de eigenaar der onderneming voor zijn handelsschulden. De voorschriften zelve beperken zich tot een opsomming van aan de actiefzijde der balans op te nemen posten. Afzonderlijk genoemd worden transitorische en anticipatieposten, doch veel belangrijkere vragen blijven onbeantwoord. Zo zou de Directie ener handelsvennootschap een belangrijk bedrag der beschikbare middelen aan zichzelve — of aan derden — kunnen lenen, en de aldus ontstane vorderingen, volkomen in overeenstemming met de wettelijke voorschriften, onder debiteuren verantwoorden. Zo kan de Directie ener hypotheekbank hypothecaire vorderingen, waarvan zij de onderpanden in administratie heeft genomen, omdat de debiteur practisch insolvent blijkt te zijn, rustig blijven opnemen onder hypotheken, alhoewel de post economisch veel meer het karakter van een ingekocht onderpand draagt. Het aantal voorbeelden zou nog belangrijk zijn uit te breiden, maar de genoemde zijn n.o.m. voldoende om de leemten van de huidige voorschriften te typeren. Voorschriften voor de passiefzijde ontbreken geheel en al. Toch ligt het voor de hand, dat ook hier wel het een en ander te regelen zou zijn, vooral als men, zoals wij menen dat noodzakelijk is, ook voor de activa nauwkeuriger voorschriften wenselijk vindt. Naar onze mening zouden de bestaande voorschriften dienen te worden geconcretiseerd door balans-schema's voor te schrijven ongeveer in de geest, zoals zulks voor de Levensverzekeringsbedrijven is geschied, en zoals zulks ook in Amerika het geval is voor ondernemingen, die een bankcrediet wensen. Wanneer men deze schema's door deskundigen laat ontwerpen met de opdracht, dat zij een beeld, zowel van liquiditeitspositie als van solvabiliteitspositie dienen te geven komt men tot de n.o.m. noodzakelijke uniformiteit in de vorm der te publiceren gegevens. Hiermede is men echter niet gereed. Niet alleen, en zelfs niet 216 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 15 in de eerste plaats, de vorm der gegevens is van betekenis, doch van veel meer belang is de inhoud en de v^^ijze van waardering. Wij hebben hiervoren enkele voorbeelden aangehaald, die aangeven vi^elke mogelijkheden openblijven, indien omtrent deze punten geen nadere regelen worden gesteld. De in onze wetgeving voorgeschreven „toelichting" bij de actiefposten der balans ener Naamloze Vennootschap is slechts een zeer onvolkomen middel, aangezien deze toelichting in het gunstigste geval concrete mededelingen omvat omtrent de grondbeginselen, waarnaar de betreffende post is opgesteld, zonder dat men tot een indruk komt van de invloed, welke deze grondbeginselen op het totale beeld, dat de jaarrekening biedt, hebben gehad. In de meeste gevallen echter is de vereiste toelichting een dusdanig nietszeggend stuk, dat het evenzeer achterwege had kunnen blijven. De wetgeving van sommige andere landen is op verschillende punten positiever. Zo vindt inen bijvoorbeeld in het Duitse Wetboek van Koophandel voorschriften omtrent de waardering van voorraden, waarbij is bepaald, dat deze behoren te worden opgenomen tegen kostprijs of tegen vervangingswaarde, en wel tegen de laagste van de twee. Ook bestaat er daar te lande een voorschrift, dat schulden in vreemde valuta niet mogen worden opgenomen tegen lagere koersen dan ten tijde van de credietverlening genoteerd werden, zodat eventuele koerswinsten eerst tot uitdrukking komen na gehele of gedeeltelijke aflossing der credieten. Onze wettelijke bepalingen op het Levensverzekeringsbedrijf daarentegen gaan veel meer in de richting als door ons wordt voorgestaan. Zij zijn veel meer gedetailleerd en bieden mogelijkheden tot vergelijking met andere gezichtspunten, zoals hieronder nader zal blijken. Het is U allen bekend, dat de bedoelde wettelijke bepalingen aan de leiders der verzekeringsinstellingen principieel een grote mate van vrijheid laten bij de opstelling der jaarrekening, en dat deze voorschriften hun kracht vooral zoeken in gedetailleerde publicatie van de belangrijkste data van de jaarrekening. De practijk heeft geleerd, dat die publicatieplicht, aangevuld met de adviezen van het toezicht-houdend lichaam, de Verzekeringskamer, heeft ge- 217 16 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, leid tot een naar elkander toe groeien van de, oorspronkelijk zeer uiteenlopende, opvattingen, waardoor de uniformiteit in inhoud en waardering is bevorderd. De gegevens, welke worden gepubliceerd bieden de mogelijkheid om, althans gedeeltelijk, na te gaan welke invloed, in cijfers uitgedrukt, de toegepaste waarderingsmethoden hebben gehad. Zo wordt omtrent de effecten verlangd, dat de beurswaarde op de balansdatum wordt aangegeven, zodat men nauwkeurig kan constateren, in hoeverre de toegepaste waardering van de beurskoers afwijkt. De specificatie van het bedrag der premie-reserve naar tarieven en naar de rentevoet, welke aan de berekening is ten grondslag gelegd, geeft de mogelijkheid een schatting te maken van het bedrag, dat gemoeid is met een verandering van rentebasis. Dat de voorschriften voor het Levensverzekeringsbedrijf zoveel gedetailleerder zijn dan die in het Wetboek van Koophandel vloeit, naast misschien het toekennen door den wetgever van een grotet belang voor de bescherming van het publiek aan de betekenis van het levensverzekeringswezen, naar onze mening voornamelijk voort uit de omstandigheid, dat het Wetboek van Koophandel zich op algemeen terrein beweegt, dat de betreffende afdeling geldt voor Naamloze Vennootschappen ongeacht het bedrijf dat door hen wordt uitgeoefend, terwijl de voorschriften van het levensverzekeringsbedrijf slechts bestrijken een afgerond gedeelte van de bedrijfstak van het verzekeringswezen. Juist door deze beperking was het mogelijk de materie veel vollediger te behandelen dan anders practisch mogelijk geweest ware. Daarnaast moet grote betekenis worden toegekend aan de instelling van een lichaam, dat voor uniforme uitvoering der voorschriften waakt en dat, oorspronkelijk bedoeld als zuiver toezichthoudend, door de autoriteit welke het in de practijk heeft verkregen ongetwijfeld een regelende werking op de inhoud der publicaties heeft. Wij zijn op deze materie wat dieper ingegaan, omdat zij vele aanknopingspunten biedt voor onze verdere beschouwingen. Als de belangrijkste willen wij hier releveren: 218 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 17 1. Geen algemene voorschriften, doch bepalingen voor elke bedrijfstak afzonderlijk; 2. Bepalingen waarbij niet alleen de vorm, doch vóór alles de inhoud wordt vastgesteld; 3. Instelling van een orgaan dat toezicht houdt op de toepassing en de uitvoering der voorschriften. VIII. EXTERNE UNIFORMITEIT ALS MIDDEL TOT UITWISSELING VAN GEGEVENS. Schmalenbach zegt in zijn „Dynamische Bilanz": Wenn es „ein Büro gabe, das jeder Unternehmung diese Zahlen (kost- „prijzen en resultaten der concurrentie v. D.) lieferte, ohne „zugleich die empfangende Unternehmung zu zwingen, dafür „auch ihre eigenen Zahlen zu geben, so würde dieses Büro „sicherlich überlaufen". ^) Hij typeert hiermede stellig zeer juist de weetgierigheid van den ondernemer en gelijktijdig diens terughoudendheid als het over zijn eigen cijfers handelt. Het is inderdaad niet voor bestrijding vatbaar, dat een ondernemer een, volkomen begrijpelijke en logische, belangstelling heeft voor de cijfermatige gegevens van zijn concurrenten. Deze belangstelling is te verklaren uit de werking van het economisch principe, dat eiken ondernemer noopt ter bereiking ener gunstige rentabiliteit doorlopend in zijn bedrijf alle verbeteringen aan te brengen welke hij heeft kunnen bedenken, en juist kennisneming van cijfermatige details van gelijksoortige bedrijven zal in vele gevallen zijn aandacht vestigen op in het eigen bedrijf minder gunstige verhoudingen, waardoor hij wordt geprikkeld om naar verbetering te zoeken. Het zou echter wel wat veel verlangd zijn te veronderstellen, dat de ondernemers bereid zouden zijn elkander individueel of via een centraal bureau hun individuele kosten-detailleringen te verstrek- 1) 4. Auflage, Leipzig 1926, pag. 341. 219 18 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, ken. Dit ziet men slechts geschieden bij ondernemingen, welke niet concurrerend tegenover elkander staan, zoals b.v. bij de electrici-teits- en gasbedrijven het geval is. Bij dergelijke monopolistische bedrijven, die elkander niet op dezelfde verkoopmarkt ontmoeten, ontbreekt de vrees, dat men de concurrent door mededeling van eigen gegevens in een tactisch betere positie zou kunnen brengen, waardoor men zelf schade zou kunnen lijden . Waar deze vrees wel aanwezig is in de gedachtengang van de ondernemers, en dat is in principe daar waar de verschillende ondernemingen uit dezelfde bedrijfstak elkander op dezelfde verkoopmarkt ontmoeten, behoren de gegevens der verschillende bedrijven door een centraal bureau te worden verzameld, verwerkt en bewerkt, en worden slechts de resultaten van die voorarbeid aan publicatie prijsgegeven. Hierdoor vervalt het bezwaar, aan publicatie van individuele gegevens verbonden, practisch geheel, terwijl bij doeltreffende opstelling der gegevens desondanks zeer waardevolle vergelijkingscijfers voor de individuele ondernemingen kunnen ontstaan. Of de hierbedoelde vrees overigens in alle gevallen terecht bestaat moet overigens worden betwijfeld; wij hebben nergens in de recente literatuur aangetroffen, dat door de levensverzekeringsmaatschappijen schade is geleden door de invoering der publicatievoorschriften, welke thans reeds ruim tien jaar van kracht zijn. De fraaiste publicaties welke wij op dit gebied hebben kunnen ontdekken, zijn die van het „Bureau of Business Research" van de „Harvard University". Dit bureau heeft omstreeks honderd studies gepubliceerd, waarvan het grootste deel op het gebied der gedetailleerde kostenstudie, elk behandelend een bepaalde bedrijfstak; meer dan twintig bedrijfstakken werden tot dusver aan het onderzoek onderworpen. De verzamelde gegevens worden gepubliceerd in verschillende bewerkingen. Er zijn algemene gemiddelden berekend, de spreiding van de individule percentages wordt aangegeven, onder andere door de gemiddelden afzonderlijk te berekenen uit de hoogste aangetroffen percentages, de laagste en de daartussen liggende, waar- 220 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 19 bij de groepering dusdanig is, dat in de hoogste en in de laagste klasse steeds vallen ieder 25 % van de waarnemingen, zodat de middelklasse 50 % van de waarnemingen omvat. Naast deze en andere groeperingen worden tenslotte in de jongste publicaties zgn. „goal-figures" gegeven, dat zijn de gunstigste aangetroffen verhoudingscijfers, welke wel in het bijzonder iedere ondernemer moeten prikkelen te trachten, ook in zijn onderneming tot deze gunstige verhoudingen te komen. Op de wenselijkheid van publicatie van dergelijke „optimale oder Best-Zahlen" wijst ook Schmalenbach ^). Aan de hand van de aldus verkregen gegevens, welke gedeeltelijk in cijferstatistieken, gedeeltelijk in grafische voorstellingen worden gegeven, worden in een uitvoerig beredeneerd verslag conclusies getrokken. Het spreekt wel vanzelf dat, wil een dergelijke studie voor de betrokkenen in de bedrijfstak werkelijk practisch effect sorteren, de gegevens der verschillende ondernemingen uniform van samenstelling behoren te zijn. Het genoemde bureau heeft de gegevens verzameld met behulp van een tot dit doel door het bureau biezonder ontworpen standaardschema van balans en winst- en verliesrekening, voorzien van aanwijzingen ter bevordering ener uniforme interpretatie. De belangstelling voor de werkzaamheden van het bureau bij de betrokkenen is niet overmatig groot; gemiddeld kwam nog geen tien procent der verzonden formulieren ingevuld terug. Vermoedelijk is echter wel aan te nemen, dat het voornamelijk de grotere ondernemingen waren die aan de onderzoekingen hebben deelgenomen, tot welke veronderstelling ook de cijfers wel aanleiding geven, zodat vermoedelijk meer dan tien procent van de totale omzet in het onderzoek werd betrokken. ^) Uit bovenstaande gegevens blijkt, dat de bereidwilligheid om vrijwillig mede te werken aan dergelijk researchwerk, althans in 1) Dynamische Bilanz, t.a.p. pag. 341. 2) In een der geraadpleegde publicaties berekent de samensteller, dat zijn gegevens omstreeks 35 % van de activiteit van de betrokken bedrijfstak bestrijken. 221 20 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, Amerika, niet verbijsterend groot is. Wij mogen wel aannemen dat de belangstelling voor de verzamelde gegevens bij de individuele ondernemingen van de bedrijfstak heel wat groter zal zijn. Het gevaar van dergelijke onvolledige studies is steeds, dat de verkregen resultaten niet voldoende een beeld geven van de werkelijke verhoudingen in de bedrijfstak, dus voor deze verhoudingen niet voldoende representatief zijn, waardoor uit den aard der zaak de betekenis der publicaties veel geringer wordt, en de betrouwbaarheid der getrokken conclusies op losse schroeven komt te staan. Op overeenkomstig gebied zijn hier te lande verschillende publicaties geschied door het Centraal Bureau voor de Statistiek. Wij gaan de algemeen bekende statistieken van voortbrenging en verbruik, welke in vele beschaafde landen door de publieke statistische bureaux worden samengesteld, stilzwijgend voorbij, omdat deze zich in het algemeen slechts bezighouden met de verzameling van gegevens op hoofdpunten — zoals hier te lande omtrent grondstoffenverbruik, brandstoffenverbruik, potentieel arbeidsvermogen der installaties, aantal arbeiders, totale productie en omzet — doch zonder daarbij in een dusdanige detaillering van de kosten-opbouw te treden, dat deze gegevens dienstig zijn voor een efficiency- beoordeling door de leiders der bedrijven. Dit is dan ook niet het doel van deze arbeid. In een studie omtrent de „Distributiekosten van Coöperatieve Verbruiksvereenigingen" van de hand van Dr. O. Bakker ^), welke diep op de opbouw dezer distributiekosten ingaat en, wat bruikbaarheid ten behoeve der efficiency-beoordeling betreft, stellig is gelijk te stellen met de reeds genoemde publicaties van de Harvard University, troffen wij o.a. de navolgende uitlatingen aan: „Hoewel het Bureau de beschikking over een groot aantal „jaarverslagen gekregen heeft, is het toch niet gelukt om de „gegevens betreffende den kostenopbouw, in deze verslagen 1) Maandschrift van liet C. B. v. d. S. 30 Maart 1935. 222 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 2l „vermeld, in een statistisch overzicht samen te vatten. Dit „komt doordat de onderverdeelingen van de kosten, die in de ,,jaarverslagen zijn opgenomen, of naar verschillende ge- „zichtspunten zijn opgesteld, óf volgens een zoodanig schema, „dat geen rationeele indeeling verkregen kon worden." en iets verder : „Deze bezwaren zijn niet te ondervangen zoolang ,,niet de coöperatieve verbruiksvereenigingen in hunne jaar- „verslagen de financieele gegevens vermelden volgens een „zelfde schema, dat aan de eischen van het moderne be- „drijfswetenschappelijk inzicht voldoet." Ook hier treffen wij dus weer aan de uitgesproken noodzakelijkheid van externe uniformiteit voor een doeltreffende bedrijfsverge-lijking. Practisch is in Nederland de externe uniformiteit tot nu toe, althans voor een belangrijk deel, doorgevoerd in de administraties van gas- en electriciteitsbedrijven en bij coöperatieve verbruiks-verenigingen, die alle een bijzondere plaats innemen in ons distributiewezen. Bij werkelijk op dezelfde verkoopmarkt concurrerend optredende ondernemingen is naar buiten van een, uit onverplichte samenwerking voortspruitende uniformeringstendenz weinig of niets te bespeuren. Het Centraal Bureau voor de Statistiek tracht evenwel, in samenwerking met de „Nederlandsche Studiecommissie voor Verkooporganisatie", van de groothandelaren in enkele branches uniforme gegevens te verkrijgen over de kostenopbouw. Een eerste publicatie daaromtrent is verschenen in de reeds genoemde aflevering van het Maandschrift van het Centraal Bureau onder de titel: „Distributiekostenstatistiek van de grossierderij in wollen „garens". Onder leiding van the Chamber of Commerce of the United States zijn de daar te lande werkzame Trade-Associations ^) reeds sinds 1) Werkgeversverenigingen. 223 22 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, vele jaren bezig met, ieder voor hun eigen bedrijfstak, te komen tot ontwerpen voor uniforme boekhouding en kostprijsberekening. In hare publicatie „Developing the Uniform Cost Accounting Manual" ^) wordt medegedeeld, dat reeds ongeveer 125 Trade Associations handleidingen op dit gebied hebben samengesteld. Omtrent de werkzaamheden, welke noodzakelijk zijn teneinde dergelijke handleidingen samen te stellen moet niet te licht worden gedacht. Men heeft Commissies en Sub-commissies, samengesteld uit voormannen uit de individuele ondernemingen, accountants, die aan bepaalde ondernemingen verbonden zijn en public- accountants, aan het werk gezet, men heeft regelmatig de detailconclusies in vergaderingen besproken, men heeft waar nodig een splitsing gemaakt naar de omvang der afzonderlijke bedrijven. Na de totstandkoming van de handleiding, de „Cost Accounting Manual" wordt overgegaan tot instelling van een „Cost Council" voor de bedrijfstak, teneinde in de praktijk gebleken moeilijkheden op te lossen, eventuele wijzigingen in de handleiding aan te brengen, en in het algemeen alle maatregelen te beramen en uit te voeren om te komen tot zo volledig mogelijke toepassing. Daarnaast worden somtijds „Cost Bureaux" opgericht, welker taak is de ondernemingen, die tot invoering wensen over te gaan daarbij met raad en daad bij te staan. in hoeverre inderdaad in de betreffende bedrijfstakken van deze handleidingen gebruik wordt gemaakt, hebben wij echter niet kunnen nagaan. Dat de toepassing daarvan niet zonder slag of stoot plaatsvond, blijkt wel uit de volgende aanwijzing die genoemde instelling geeft voor de samenstelling van deze handleidingen: „The cost manual should have a selling appeal, that is, „it should present the subject of uniform cost accounting for „the particular industry in a manner that will interest and „convince the industrial executive and his comptroller or ac- „countants of the desirability of making use of the uniform „methods." 1) reprinted May 1928, pag. 3. 224 _Ui^^l^ékif: BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 23 Ook G. A. Ware, die op het 5e Internationale Congres voor Wetenschappelijke Bedrijfsorganisatie omtrent de toestand van het uniformiteits-streven in Amerika in zijn referaat „Legal Limitations" enige mededelingen doet, blijkt niet meer omtrent de prac-tische resultaten van de ongetwijfeld geweldige arbeid der Trade- Associations te kunnen vermelden dan wij hierboven reeds aan de hand der gegevens van the Chamber of Commerce hadden gevonden. Uit de omstandigheid, dat het Bureau of Business Research van de Harvard University voor de verzameling van haar, hierboven aangehaalde, gegevens meende eigen standaardschema's te moeten samenstellen, blijkt evenmin van grote practische betekenis van de werkzaamheid der Trade-Associations. In Duitsland zien wij behalve publicaties welke op initiatief van ondernemersverenigingen in bepaalde bedrijfstakken zijn tot stand' gekomen, een aantal studies van het „Reichskuratorium für Wirt-schaftlichkeit" waarvan het betreffende bureau onder leiding staat van Prof. Schmalenbach. Principieel verschilt de werkwijze van deze Duitse instelling van de arbeid der Amerikaanse Trade Associations, doordat de Duitse publicaties ingesteld zijn op het bereiken van een uniformiteit tot in de kleinste bijzonderheden zelfs van de te gebruiken formulieren en het rekeningsysteem, terwijl de Amerikaanse publicaties daarentegen in het algemeen meer algemene aanwijzingen geven omtrent de details welke bij de kostprijsberekening in iedere bedrijfstak van betekenis zijn, somtijds aangevuld met een schema omtrent een wenselijk rekeningsysteem, doch slechts bij wijze van voorbeeld hier en daar modellen van formulieren aangeven. In andere landen troffen wij, althans in de ons ten dienste staande literatuur, geen publicaties aan, die wijzen op een dergelijke algemene tendenz om te trachten tot externe uniformiteit te komen. Uit den aard der zaak zijn in verschillende landen, ook in Nederland, voor bepaalde bedrijfstakken wel handleidingen aanwezig omtrent de meest wenselijk geachte administratie voor onderne- 225 24 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, mingen van die bedrijfstak, doch niet zodanig dat werkelijk gesproken kan worden van een tendenz tot uniformiteit als wij in Amerika en Duitsland hebben aangetroffen. Volledigheidshalve willen wij nog wijzen op een toepassing van het beginsel der externe uniformiteit op een ander terrein dan de externe bedrijfsvergelijking. Bij het bankgiroverkeer komen de daaraan deelnemende instellingen doorlopend in de noodzakelijkheid, van buitenaf ontvangen mededelingen onverkort en gelijkluidend aan hun cliënten door te geven. Er zijn in Nederland verschillende voorstellen geweest om tot dit doel voor alle banken uniforme formulieren te ontwerpen, welke de arbeid aan het overschrijven der mededelingen verbonden met de daaraan onvermijdelijk vastzittende foutenkansen zouden kunnen vermijden. Zonder op de oorzaken daarvan in te gaan kunnen wij hier volstaan met de vermelding van het feit, dat tot op heden in Nederland een dergelijke uniformiteit, die ongetwijfeld zeer nuttig zou kunnen zijn, niet kon worden bereikt. In Duitsland daarentegen worden door een aantal banken voor het giroverkeer uniforme formulieren gebruikt, terwijl het „Giro-verband der deutschen Sparkassen" eveneens, meer op haar eigen bedrijf ingestelde, uniforme formulieren in gebruik heeft genomen, welke mede in het gewone bankgiroverkeer worden toegelaten. Ook op andere onderdelen van het bankwezen — wij denken b.v. aan het incassoverkeer — zou grotere uniformiteit tot rationelere arbeidsmethoden moeten kunnen leiden. IX. EXTERNE UNIFORMITEIT ALS MIDDEL BIJ CONVENTIES EN KARTELS. Conventies en kartels, in het algemeen ondernemers-overeenkomsten, kan men beschouwen als verschijningsvormen van „ordening", uitgaande van de producenten en tot doel hebbend, de winstmogelijkheden van de aangesloten ondernemingen te vergroten. Wij zullen niet treden in een beschouwing van de middelen welke aangewend worden om dit doel te bereiken, aangezien wij daarmede 226 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 25 de grenzen van ons onderwerp zouden overschrijden. Desondanks zullen wij enige dezer middelen wel moeten noemen om na te gaan, in hoever daarbij de externe uniformiteit als hulpmiddel in aanmerking komt. Uit een oogpunt van doeltreffende controle op de naleving der kartelbepalingen is vrijwel steeds uniformiteit, althans in de hoofdlijnen der administraties, wenselijk. Slechts daardoor ontstaat de mogelijkheid een voldoende vergelijking te treffen tussen de cijfers van de aangesloten ondernemingen voor den accountant, die de na leving der bepalingen heeft te controleren. Naarmate de ondernemersovereenkomst dieper ingrijpt in de vrijheid van handelen van de aangesloten ondernemingen, neemt de behoefte aan uniformiteit toe. Dit is met name het geval daar, waar men een prijsconventie heeft die kan leiden tot sluiting van ondernemingen welke de minst rendabele verhoudingen aanwijzen. Teneinde hier een werkelijk verantwoord besluit te kunnen nemen is kennis van de kostprijs in al zijn geledingen van alle aangesloten ondernemingen op zodanige wijze, dat de overeenkomstige factoren onderling vergelijkbaar zijn, een gebiedende eis. En deze is slechts te verwezenlijken bij een algeheel doorgevoerde uniformiteit. Het komt ons voor, dat een nadere motivering van deze mening, na hetgeen in voorgaande hoofdstukken is opgemerkt, achterwege kan blijven. X. EXTERNE UNIFORMITEIT ALS MIDDEL BIJ PUBLIEKRECHTELIJKE ORDENING. Persoonlijk zien wij als doelstelling van een eventuele publiekrechtelijke ordening van de samenleving het bevorderen van de meest doelmatige verdeling van de aanwezige productieve krachten op dusdanige wijze, dat de productie zo nauw mogelijk de consumptieve behoeften volgt. Of de verwezenlijking van dit doel behoort te geschieden door het verbindend verklaren van ondernemersovereenkomsten, door instelling van een planmatige huishouding dan wel door corporatieve opbouw der maatschappij kan hier onbesproken blijven. 227 26 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, Met opzet hebben wij gesproken van „publiekrechtelijke" ordening om te laten uitkomen, dat hierbij geen sprake meer is van een geheel vrijwillige aaneensluiting, zoals bij conventies en kartels, die hoogstens tegen outsiders economische dwangmaatregelen kunnen nemen, doch integendeel van een verplichte aaneensluiting, waarbij de overheid haar gehele apparaat aan dwangmiddelen inzet tegen degenen, die aan de aaneensluiting zouden willen trachten te ontkomen. Nog zouden wij willen opmerken, dat wij hier onder Overheid niet slechts de Regering in engere zin begrijpen, doch mede alle door haar gecreëerde of gesanctioneerde organen, welke met de leiding en uitvoering der ordeningsmaatregelen zijn belast. Welke weg men ook kiest om tot de ordening te geraken, één ding staat vast: de Overheid neemt een geweldige verantwoordelijkheid op zich ten aanzien van de volkshuishouding, niet alleen met betrekking tot de hoeveelheid goederen, welke ter beschikking komt, maar nog veel meer ten aanzien van de prijzen, waartegen die hoeveelheid aan de consumenten zal worden geleverd. Wij merken hierbij op, dat in de geordende samenleving de relatie tussen aangeboden hoeveelheden en prijzen veel minder innig zal kunnen zijn dan in de op het vrije ruilverkeer gebaseerde maatschappij het geval is, zodat er inderdaad plaats is voor onderscheiding in verantwoordelijkheid voor hoeveelheden en voor prijzen. Juist ten aanzien der prijzen is de verantwoordelijkheid der Overheid zo groot, omdat de doelstelling der publiekrechtelijke ordenin.^, een redelijke voorziening in de behoeften der Volkshuishouding, redelijke prijzen veronderstelt, terwijl de verplichte aaneensluiting c^ in het vrije ruilverkeer aanwezige normale prijscorrectie door de concurrentie der ondernemingen onderling in zeer belangrijke mate opheft. Wij zien hiermede herleven het oude vraagstuk van het „justum pretium", doch nu niet meer, als voorheen, in de vorm ener theoretische gewetenskwestie voor den individuelen ondernemer, doch thans als practisch, om afdoende oplossing vragend, probleem ener zich reorganiserende samenleving. In laatste instantie komt het bedoelde vraagstuk neer op een zo 228 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 27 juist mogelijke, en voor alle, tot een zelfde bedrijfstak behorende, ondernemingen uniforme, kostprijsbepaling. Slechts door vaststelling der werkelijke kosten, en bestudering der oorzaken van de onderlinge afwijkingen der kosten in de bedrijven, factor voor factor, zal het mogelijk zijn te zoeken naar hetgeen als redelijke norm mag worden aangemerkt. De ervaring, welke wordt opgedaan met de huidige crisiswetgeving, waarbij somtijds normen worden toegepast waarvan men zich moet afvragen hoe deze tot „norm" konden worden gepromoveerd, leidt tot grote voorzichtigheid. Ze leidt ons in het biezonder tot de conclusie, dat alleen algehele uniformiteit in de kostprijsbepaling de noodzakelijke gegevens zal kunnen verschaffen. De problemen die daarbij zullen ontstaan zijn vele. Wij zullen ter illustratie van onze opvatting enkele der naar onze mening belangrijkste te regelen punten vermelden: 1. Omschrijving van de begrippen grondstoffen en hulpstoffen en van de plaats in het bedrijf, tot welke de kostprijs daarvan zal worden bepaald; 2. Vaststelling van de wijze, waarop het verbruik dezer artikelen zal worden gemeten; 3. Vaststelling van hetgeen van de loonuitgaven als directe, wat als indirecte lonen zal worden beschouwd; 4. In bedrijven met gevarieerde productie, op welke wijze de omslag der indirecte en algemene kosten zal dienen plaats te vinden; 5. Een beslissing ten aanzien van de vraag, of renten over het in de productie geïnvesteerde kapitaal in de kostprijs zullen worden opgenomen, en zo ja, vaststelling van dat geïnvesteerde kapitaal en van de aan te wenden rentevoet; 6. Beantwoording van de vraag, welke risico's bij de productie nog voor rekening van de producent blijven en dus een beloning behoren te vinden in de verkregen prijzen, en welke risico's als gevolg van de ordening zijn weggevallen, zodat vergoeding daarvoor achterwege kan en derhalve ook behoort te blijven. Wanneer men zich van deze, als voorbeeld bedoelde en derhalve 229 28 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, allerminst op volledigheid aanspraak makende, opsomming rekenschap geeft, moet men wel met ons tot de conclusie komen dat, zelfs zo mogelijk nog meer dan in de hiervoor behandelde gevallen, bij publiekrechtelijke ordening een afzonderlijke beschouw^ing van de verschillende bedrijfstakken een gebiedende eis is. Splitsing naar de grootte der bedrijven in groot- middel- en kleinbedrijf lijkt ons evenzeer wenselijk, en wel om tweeërlei redenen. In de eerste plaats is in het algemeen de betekenis der groot-bedrijven in het kader van de te nemen maatregelen uit den aard der zaak het grootst; zij zullen in het algemeen de grootste invloed hebben op de verzorging der volkshuishouding. En in de tweede plaats zullen de grote ondernemingen de lasten verbonden aan de vereiste administratieve maatregelen zoveel beter kunnen dragen, aangezien zij reeds, wij zouden haast zeggen van nature, met een omvangrijke administratie zijn belast. In de kleinere bedrijven met hun eenvoudiger structuur zal, in het algemeen gesproken, met minder verstrekkende administratieve maatregelen kunnen worden volstaan. Teneinde een uniforme uitvoering der te nemen maatregelen te bevorderen zullen toezichthoudende organen in het leven moeten worden geroepen. Steeds weer blijkt, dat zelfs de meest minutieus ontworpen voorschriften niet in alle opzichten dusdanig kunnen worden samengesteld, dat op grond daarvan een algeheel uniforme toepassing mag worden verwacht. In de noodzakelijke behoefte aan aanvulling, eventueel slechts op ondergeschikte punten, der voorschriften kunnen deze toezichthoudende organen mede voorzien. De techniek der bedrijven en als gevolg daarvan ook de kostenbepaling is een dusdanig levende materie, dat met wijzigingen in de voorschriften, teneinde deze steeds in nauw verband met de behoeften te houden, terdege behoort te worden gerekend. XI. DE EXTERNE UNIFORMITEIT EN DE CONTROLERENDE ACCOUNTANT. Nadat wij in het voorgaande in het kort doelstelling en middelen der externe uniformiteit hebben behandeld, is er, in het kader van 230 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 29 de bijeenkomst, waarvoor deze inleiding is geschreven, stellig aanleiding na te gaan, in hoeverre de arbeid van de controlerende accountant bij het uniformiteitsstreven is betrokken. Wij mogen in deze kring bekend veronderstellen, dat de controlerende accountant, dat is dus de accountant, die geroepen wordt om na volbrachte werkzaamheden zo mogelijk de verantwoordingsstukken ener onderneming van zijn handtekening te voorzien, indien hij zijn taak juist opvat, zich niet zal beperken tot het verrichten van de noodzakelijke controie-werkzaamheden, doch dat deze zich mede met de organisatie en de inrichting der administratie zal dienen in te laten, zowel om te bereiken, dat als gevolg ener doeltreffende administratie de daarmede gepaard gaande kosten tot het noodzakelijke minimum worden gebracht, als omdat een doeltreffende controle een behoorlijk ingerichte administratie vereist. Daarnaast is voor de controlerende accountant een zeer belangrijk vraagstuk, in welke mate van uitgebreidheid de verantwoordingsstukken dienen te worden opgesteld. Vooral bij de publieke onderneming kan men zeer vaak constateren, dat er bij de leiders een tendenz aanwezig is, door comprimering der cijfers zo min mogelijk details te verschaffen, terwijl het publiek, bij monde van de financiële pers of van een enkele aandeelhouder, die daartoe de stoute schoenen heeft aangetrokken, om meer, uitgebreider of vollediger cijfermateriaal vraagt. Voor den controlerenden accountant komt dit vraagstuk voornamelijk neer op het zich afvragen, of de voorgestelde vorm der verantwoording geacht mag worden een juist beeld te geven van de toestand van de onderneming of van de behaalde resultaten, of met andere woorden, of de gegeven voorstelling niet misleidend zou kunnen werken. Hiervan uitgaande is het duidelijk, dat voor de accountants een belangrijke taak is weggelegd bij het ontwerpen der noodzakelijke schema's en de toelichtingen daarop. Wij lezen ook zowel in de Amerikaanse als in de Duitse literatuur, dat de bedoelde stukken steeds door accountants, in overleg met de betrokkenen uit de betreffende bedrijfstak, werden samengesteld. De controlerende accountant vindt in de schema's en de toe- 231 30 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, lichtingen, wanneer deze ook een motivering inhouden, wat van in details afdalende voorschriften mag worden verwacht, een zeer belangrijke steun bij zijn inrichtingsarbeid. Hoe ver die steun kan gaan hangt wel voornamelijk af van de omvang van hetgeen omtrent de uniformiteit dwingend is voorgeschreven. Om een voorbeeld te noemen hebben de voorschriften voor de levensverzekeringsondernemingen omtrent de inrichting der balans den accountant ontheven van het overwegen van de vraag, of hij een jaarbalans, waarop alle beleggingen in één bedrag zonder enige specificatie zijn opgenomen, kan tekenen: hij zal dit moeten weigeren, omdat een dergelijke publicatie in strijd zou zijn met de wet. Hier is de steun, zo die al nodig mocht zijn, een zeer krachtige. Omtrent de inrichting der administratie zelve is daarentegen — dit is ook volkomen logisch in verband met het doel dezer voorschriften - in het geheel niets bepaald, zodat hier hoogstens steun wordt gevonden voor het antwoord op de vraag, welke gegevens minimaal dienen te worden verkregen, doch niet omtrent de wijze, waarop men tot kennis van die gegevens zou kunnen komen. Wanneer nu voor deze bedrijfstak een uniforme boekhouding zou zijn ontworpen zou deze op die vraag een antwoord geven en daardoor voor den accountant bij zijn streven naar een doeltreffende administratie een steun bieden, die ongetwijfeld niet te laag moet worden aangeslagen, doch desondanks niet steeds voldoende zal zijn, om het gewenste te bereiken. Gesteld echter, dat ook die uniforme boekhouding deel van de voorschriften zou uitmaken: dat in dat geval daardoor een zeer krachtige steun zou ontstaan behoeft wel geen betoog. Wij zijn echter van mening, dat zelfs bij de meest uitvoerige en uitgebreide voorschriften nimmer de controlerende accountant zal en kan worden ontheven van de taak, de organisatie zelve der administratie in de door hem gecontroleerde ondernemingen nauwlettend te bewaken, zowel om de meest doeltreffende uitvoering te bevorderen, als ook om de interne controle te verzorgen. Want voorschriften kunnen wel aangeven wat zal dienen te geschieden, doch nimmer in details hoe de uitvoering moet geschieden. Tenslotte kan men niet, zonder totale opheffing van de bedrijfsvrijheid, zonder 232 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 31 de ondernemer geheel en al tot ondergeschikte uitvoerder te maken, de innerlijke sfeer der individuele ondernemingen aan elkander gelijkmaken, zo dit al überhaupt mogelijk is. Ook de controlerende taak in engere zin wordt beïnvloed door invoering van uniformiteit. De vraag of een bepaalde boeking als juist kan worden beschouwd zal in vele gevallen haar beantwoording vinden in de voorschriften; ook hier is de mate van de geboden steun bij de beoordeling afhankelijk van de uitgebreidheid der dwingende voorschriften, omdat de keuze der als juist te beschouwen boekingsmogelijkheden door dwingende voorschriften noodzakelijk moet worden beperkt. Wanneer men, zoals wij, controle definieert als het toetsen van het waargenomene aan een zekere norm, zal men tot de conclusie moeten komen, dat door concretisering der normen, zoals die in uniforme voorschriften plaats vindt, de taak van den accountant verlicht wordt en zijn verantwoordelijkheid meer wordt bepaald. Als gevolg van de uitvoering van met publicatie gepaard gaande externe uniformiteitsmaatregelen verkrijgen de controlerende accountants de beschikking over een zeer belangrijk cijfermateriaal van de bedrijfstak, vooral ten aanzien van de kostenopbouw. Hiervan kan gebruik worden gemaakt bij de controlearbeid, door de in de gecontroleerde onderneming gevonden grootheden te vergelijken met de overeenkomstige grootheden uit andere ondernemingen of groepen van ondernemingen, niet alleen ter beoordeling van de bedrijfszuinigheid, doch ook om mogelijk aanwezige fraudes op het spoor te komen. De betekenis van de gefundeerde bedrijfsvergelijking voor de fraude-controle lijkt ons zeer belangrijk. Dit overdenkende dient toch gewaarschuwd te worden tegen mogelijke misvatting. Men zou misschien tot een zo grote belangrijkheid van de controlerende betekenis der bedrijfsvergelijking kunnen besluiten dat men zou menen, dat de arbeid van de controlerende accountant ten aanzien van de bedrijfskosten nu ook kan worden beperkt tot deze vergelijking. Dit nu zou ons een totaal verkeerde opvatting lijken. Wij zijn van mening dat de detailcontrole nimmer geheel kan worden achterwege gelaten, doch dat de bedrijfsvergelijking als aanvullend controlemiddel moet worden be- 233 32 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, schouwd. Maar dan ook als een zodanig belangrijke aanvulling dat in bepaalde omstandigheden daardoor ongetwijfeld bekortingen in de detailcontrole zullen kunnen worden aangebracht. Als enig controlemiddel achten wij dit middel echter absoluut ondeugdelijk. Voor de niet deskundige kan dit met een voorbeeld op een ander terrein vermoedelijk op eenvoudige wijze duidelijk worden gemaakt. Gesteld dat in een bepaalde bedrijfstak blijkt, dat de post „Debiteuren" in de balans ongeveer twee maanden omzet groot is, dan zal men uit het feit, dat in één der individuele ondernemingen eveneens deze verhouding aanwezig is, stellig niet willen afleiden, dat dus en derhalve de vorderingen alle volwaardig zijn en dat er generlei fraude daarmede heeft plaatsgevonden. Het zal voor een ieder duidelijk zijn, dat ondanks de bedoelde overeenstemming, een nauwkeurig onderzoek noodzakelijk is om het bestaan en de volwaardigheid der vorderingen vast te stellen. En mutatis mutandis geldt dit voor alle toepassing van standaarden of normen voor controle- doeleinden. In voorgaande hoofdstukken hebben wij gesteld, dat behoorlijke naleving van uniformiteitsvoorschriften de instelling van een toezichthoudend orgaan vereist. Hier kan de vraag rijzen, of dit toezicht niet door de controlerende accountants mede kan worden uitgeoefend, of omgekeerd de arbeid van deze laatsten tevens door het toezichthoudend orgaan kan worden verricht. Het samenvallen van beide functies zou, althans op het eerste gezicht, rationeel kunnen worden geacht. Het uitoefenen van het toezicht op de naleving der voorschriften door de individuele controlerende accountants zou de uniformiteit stellig niet bevorderen. Volkomen te goeder trouw kunnen verschillende personen hetzelfde voorschrift verschillend interpreteren, ieder voor zich veronderstellende, dat hij de enige juiste interpretatie volgt. Wij behoeven slechts te herinneren aan de velerlei strijdpunten op civiel- en fiscaalrechtelijk gebied, welke uit verschillende interpretatie van eenzelfde voorschrift zijn geboren, om ons van een nader bewijs van het gestelde ontslagen te kunnen achten. Slechts 234 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 33 door instelling van een centrale instantie kan de gewenste uniformiteit worden verkregen. Enigszins overdreven zou men kunnen zeggen, dat bij de toepassing der voorschriften het er minder op aankomt, hoe ze worden geïnterpreteerd, mits ze vooral maar uniform worden toegepast. Men ziet inderdaad in de practijk bij verschillende grote concerns, dat men zich ter verzekering van een uniforme toepassing der voorschriften bedient van de hulp van reizende accountants, terwijl men daarnaast in elk land controlerende accountants heeft. Het omgekeerde is eerder mogelijk, n.l. dat het toezichthoudend orgaan de functie van den controlerenden accountant overneemt. Ten aanzien van de verzorging van het uniformiteitsstreven is hiertegen geen bezwaar te maken. Men komt deze samenvoeging ook practisch wel tegen bij kartels, waar de kartel-accountant tevens belast is met de accountantscontrole bij een of enkele der leden van het kartel. Desondanks komt het ons voor, dat deze vermenging van functies weinig aanbeveling verdient. Het is nu eenmaal een psychologisch feit, dat men in het maatschappelijk verkeer in de toezichthoudende functie als hierbovenbedoeld prefereert te ontmoeten personen, die niet reeds uit anderen hoofde met een der onder hetzelfde toezicht vallende ondernemingen in nauwere betrekking staan. Met dergelijke psychologische gevoeligheden behoort uit den aard der zaak rekening gehouden te worden. Een samenwerking tussen het toezichthoudend orgaan en de controlerende accountant, welke op het door beiden bestreken terrein kan worden geschapen, is uitermate wenselijk om nodeloze duplicering van arbeid te voorkomen. Deze samenwerking zal in het algemeen tot een dusdanige werkverdeling leiden, dat de controlerende accountant zijn volle arbeid blijft verrichten en dat het toezichthoudend orgaan zich bepaalt tot kennisneming van de opmerkingen, welke op het gezamenlijke gebied door den controlerenden accountant zijn gemaakt en tot een dusdanige aanvullende controle als voor zijn specifieke taak noodzakelijk wordt geacht. 235 34 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, Samenvoeging van de functies van kartelaccountant en van het toezichthoudend orgaan daarentegen moet zeer wel mogelijk worden geacht. Beide functies bestrijken de gehele bedrijfstak — de karteiaccountant misschien niet voor honderd procent — en beide hebben tot specifieke taak, de naleving van bepaalde voorschriften, die zeer nauw met elkander in verband staan, te constateren. XII. SLOTWOORD. Wij zijn hiermede gekomen aan het eind van de behandeling van ons onderwerp. Zeer stellig is dit met de enkele opmerkingen, welke wij ter zake hebben gemaakt, niet uitgeput; het biedt zovele mogelijkheden tot beschouwing omtrent de onderdelen daarvan, dat bij voortgezette bestudering ongetwijfeld een schriftuur te leveren zou zijn van een omvang, die verscheidene malen groter is dan dat hetwelk voor U ligt. Het doel, waarvoor deze verhandeling geschreven werd noopte ons echter tot beperking. Het zou ons een grote voldoening zijn, indien wij er in geslaagd zouden zijn met de gemaakte aantekeningen de belangstelling voor dit onderwerp in Nederland een nieuwe prikkel te hebben gegeven. De conclusies, waartoe wij zijn gekomen, hebben wij in een twaalftal stellingen, welke hierachter zijn opgenomen, neergelegd. Wij vertrouwen, daarmede de debatten een bruikbare basis te hebben verschaft. Ten slotte willen wij niet eindigen zonder degenen, die zo vriendelijk waren ons bij de bestudering van ons onderwerp met raad en daad ter zijde te staan, onze grote erkentelijkheid voor de daardoor geboden steun te betuigen. 236 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 35 STELLINGEN. 1. In het bedrijfsleven zijn te onderscheiden de behoeften aan interne en externe eenvormigheid. De hoofdinhoud van het referaat is de externe eenvormigheid. 2. Als doelstelling van externe uniformiteit kan men zien: a. bescherming van crediteuren en aandeelhouders; b. de mogelijkheid om tot uitwisseling van gegevens te komen ter bereiking van de hoogst mogelijke graad van efficiency binnen de bedrijfstak; c. het verschaffen van gegevens aan de leiding bij het tot stand komen en het handhaven van conventies en kartels; d. het verschaffen van gegevens aan de regelende instanties in een meer geordende samenleving. 3. De uniformiteit is derhalve nimmer doel, doch steeds middel. 4. Voor het sub 2a gestelde doel valt de nadruk op eenvormigheid van balansen. 5. De sub 2b genoemde doelstelling betreedt het terrein van kosten- en winstbepaling en maakt het noodzakelijk, uniforme kostprijsmethoden te gebruiken. 6. De behoefte aan gegevens van conventies, kartels en van de meer geordende samenleving wordt bepaald door de mate en de wijze van samenwerking resp. ordening; zij ligt in elk geval voornamelijk op het terrein van de kosten- en winstbepaling. 7. Uniformiteit, uitsluitend als eenvormigheid, is van geen betekenis, indien niet de inhoud der te vergelijken gegevens homogeen is. 237 36 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, 8. Alleen dwingende voorschriften kunnen deze uniformiteit naar vorm en inhoud verwezenlijken. 9. Deze voorschriften moeten niet beperkt blijven tot ondernemingen met bepaalde rechtsvormen, doch behoren alle ondernemingen ongeacht hunne rechtsvormen te omvatten. 10. De voorschriften moeten per bedrijfstak worden gegeven en niet voor alle bedrijfstakken gezamenlijk, wil men een voldoende aansluiting tussen bedrijf en voorschriften bewerkstelligen. 11. Onderscheiding binnen elke bedrijfstak naar de omvang der ondernemingen is wenselijk. 12. Invoering van bedoelde voorschriften maakt instelling van regelende en toezichthoudende organen dwingend noodzakelijk. BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 37 LITERATUURLIJST. E. Léautey & Guilbault, La science des Comptes, 38e druk. Karl Beck, Selbstkostenrechnung in Papierfabriken. Karl Beck, Ein Normalkontenplan für die gesamte Papierindustrie. E. Schmalenbach, Dynamische Bilanz, 4e druk. E. Schmalenbach, Der Kontenrahmen. M. H. Binger, Administratie en kostprijsberekening voor boekdruk-kerijen. Ch. Harrison, Cost Accounting to aid Production. Ir. J. C. Boot, Uniform Systeem van boekhouding voor suikerfabrieken op Java. Referaten en verslag van het 5e Internationaal Congres voor Wetenschappelijke bedrijfsorganisatie, Amsterdam 1932. Uniform Cost Accounting in Trade Associations, drie deeltjes, uitgave Chamber of Commerce of the U.S. Developing the Uniform Cost Accounting Manual, uitgave Chamber of Commerce of the U. S. Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit, Veröffentlichungen, Ein-heitsbuchführung: 1. (R.K.W. No. 9) Mittlere Maschinenfabriken. 2. (R.K.W. No. 14) Braunkohlenbergbau. 3. (R.K.W. No. 33) Mittlere Eisengieszereien. 4. (R.K.W. No. 34) Webereien. Richtlinien für eine Betriebsbuchhaltung in Papierfabriken, Veröffentlichungen der Studienkommission für das Rechnungs-wesen in der Papierindustrie, II & III Teil. Publications of the Graduate School of Business Administration, George F. Baker Foundation, Harvard University: Bulletin 84 Expenses & Profits in the Chain Grocery Business in 1929. Bulletin 86 Operating Results of Shoe chains in 1929. „ 87 Operating Results of Drug chains in 1929. „ 95 Expenses & Profits of Variety chains in 1933. „ 96 Operating Results of Department and Specialty Stores in 1934. 239 38 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, ENZ. TIJDSCHRIFTARTIKELEN. Prof. J. G. Ch. Volmer, Normaalboekhoudingen (Maandblad voor het Boekhouden, September 1921). R. Fischer, Normalisierung der kaufmannischen Buchführung (Archiv für das Revisions- & Treuhandwesen, Mei 1927). Karl Beck, Verrechnungspreise in der Papierindustrie (Betriebs-wirtschaftliche Rundschau, Maart 1927). A. B. Gunnerson, Outlook for Uniform Accounting under the National Industrial Recovery Act. (N.A.C.A. Bulletin I, August 1933). 240
Click tabs to swap between content that is broken into logical sections.
Titel | Uniformiteit in jaarrekening, boekhouding en kostprijsbepaling : inleiding accountantsdag 1935 |
Auteur | F.F. van Doorne |
Collectienaam | NIVRA Historisch Archief, UBVU gedigitaliseerd |
PPN | 34455483X |
UBVU-ID | 0411020500001 |
Toegangsgegevens (URL) | http://imagebase.ubvu.vu.nl/getobj.php?ppn=34455483X |
Signatuur origineel | NIVRAHA500 |
Transcript | NEDERLANDSCH INSTITUUT VAN ACCOUNTANTS opgericht «95 DE ACCOUNTANT No, 8 1935 ACCOUNTANTSDAG 1935. INLEIDING van den Heer F, F. VAN DOORNE Accountant te *s-Gravenhagc UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, BOEK. HOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING, SEPTEMBER 1935 OöO 2S0 Koninklijk NIVRA EFFICIENCY TENTOONSTELLING AMSTERDAM Op deze driejaarlijkse tentoonstelling, die in Gebouw Bellevue te Amsterdam gehouden wordt van 12 tot 19 September, exposeren wij niet alleen de nieuwste machines van het HOLLERITH SYSTEEM doch demonstreren wij ook een grote verscheidenheid van gemechaniseerde ad-ministratiest zoals die werkelijk in de praktijk toepassing vinden* Wij zenden U op Uwe aanvrage gaarne gratis toegangsbewijzen. M. C BOAS Amsterdam, Brussel, Frederiksplein 34 . Kunstlaan 18 Telefoon 33656 Telefoon 11.66.19 2So8 C)öo 1 NEDERLANDSCH INSTITUUT VAN ACCOUNTANTS OpgeHchtl895 No, 8 1935 NEDERLAWfïs HiSTiïlKIT vm R£6ISTE^ACC0U!«TAiTE BfBLlOTffiESC ACCOUNTANTSDAG 1935. INLEIDING van den Heer F, F. VAN DOORNE Accountant te 's-Gravenhage UNIFORMITEIT IN JAARREKENING. BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING, SEPTEMBER 1935 1 II III IV V VI vu VIII IX X] XII INHOUD. I. Inleiding 3 II. Het streven naar uniformiteit in het algemeen 5 III. Interne en Externe Uniformiteit 6 IV. Universele boekhouding 7 V. Interne Uniformiteit 9 VI. Externe Uniformiteit; bepaling van de Doelstelling ... 10 Vil. Externe Uniformiteit als middel ter bescherming der belangen van crediteuren en aandeelhouders 12 VIII. Externe Uniformiteit als middel tot uitwisseling van gegevens 17 IX. Externe Uniformiteit als middel bij conventies en kartels 24 X. Externe Uniformiteit als middel bij publiekrechtelijke ordening 26 XI. De externe uniformiteit en de controlerende accountant 28 XII. Slotwoord 34 Stellingen 35 Literatuurlij st 37 203 bes( op ( de e ecoi de < reik O stoti harr Ten latei len 1 deze stee niet banc tren In Ove: paal zijn daar hebt jarei wore nen s UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING I. INLEIDING. Sinds de opheffing der gilden heeft het bedrijfsleven in alle beschaafde landen der wereld gedurende geruime tijd zich vrijwel op een algeheel ongebonden wijze kunnen ontwikkelen. Practisch de enige wetten waaraan het had te gehoorzamen waren de ijzeren economische wetten, gebaseerd op het economisch principe, met de geringst mogelijke opofferingen een maximaal resultaat te bereiken. Onder de vrije werking van de prikkel van het eigenbelang ontstonden echter geleidelijk uitwassen, die als schadelijk voor de harmonische ontwikkeling van de samenleving werden beschouwd. Teneinde deze uitwassen te bestrijden kwamen eerst aarzelend, later in snelier tempo in een groot aantal landen wettelijke maatregelen tot stand, waaraan het bedrijfsleven onderworpen werd. Hoever deze wettelijke maatregelen moesten gaan echter was en bleef steeds een strijdvraag, en het zal dit wel steeds blijven, zolang niet de overgrote meerderheid van de tot een bepaald Staatsverband behorende burgers een zelfde mening zal zijn toegedaan omtrent de taak van de Overheid ten aanzien van het bedrijfsleven. Intussen betreft het overgrote deel van de tot voor kort door de Overheid getroffen maatregelen slechts de bescherming van bepaalde groepen burgers tegen de misstanden, welke het gevolg zijn van de ongebreidelde werking van het eigenbelang. Zonder daarbij een onderzoek in te stellen naar de motieven, welke daartoe hebben geleid kan worden geconstateerd, dat er in de laatste jaren, veel meer dan voorheen, maatregelen worden genomen en worden verlangd, waarbij de Overheid de gehele samenleving binnen een bepaald Staatsverband tracht te beschermen tegen de ge- 205 4 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, volgen van de ongebreidelde werking van het eigenbelang ten aanzien van de omvang en de richting van de productie. Reeds lang voordat de overheid genoopt werd maatregelen te nemen ten aanzien van omvang en richting van de productie, hadden de ondernemers aan den lijve ondervonden, dat de ongebreidelde werking van de prikkel van het eigenbelang in vele gevallen een ongunstige invloed had op de rentabiliteit der ondernemingen in het algemeen. Deze ondervinding heeft hen er toe geleid, zelfs reeds in de tweede helft van de vorige eeuw, te trachten door afspraken of samenwerking deze bezwaren althans gedeeltelijk op te heffen teneinde aldus te komen tot een grotere rentabiliteit voor hunne ondernemingen. Dat bij deze ondernemers-afspraken het algemeen belang in vele gevallen slechts matig werd gediend, kan blijken uit de omstandigheid, dat verschillende landen meenden, wettelijke maatregelen tegen dergelijke overeenkomsten te moeten nemen. In de Verenigde Staten van Amerika ontstond zelfs een uitgebreide zgf'. anti-trustwetgeving, met welke wetgeving in de Amerikaanse literatuur over ons onderwerp terdege rekening wordt gehouden. Men vat alles wat met dit regelend, ordenend streven in betrekking staat samen onder de benaming ordening, en het valt niet te ontkennen, dat dit onderwerp heden ten dage wel zeer de publieke belangstelling op zich concentreert. Het is min of meer in verband met deze belangstelling, dat de keuze van het in de middagvergadering te behandelen onderwerp is gevallen op een samenspreking omtrent de mogelijkheden tot, en de doelmatigheid van, uniformiteit in comptabele en bedrijfseconomische aangelegenheden. Immers, wanneer men bedenkt, dat bij absolute concurrentieverhoudingen tussen de ondernemers onderling de tegenstelling van belangen zo groot is, dat deze zelfs kan ontaarden in bepaaldelijk vijandige verhoudingen, dan is het duidelijk dat bij dergelijke scherpe tegenstellingen samenwerking te enenmale onbestaanbaar is, en waar een streven naar uniformiteit nu eenmaal uit den aard der zaak principieel samenwerking veronderstelt, is 206 BOEKHOUDING EN KOSTPRljSBEPALING 5 het duidelijk dat een streven naar uniformiteit onder die omstandigheden bij de ondernemers zelve niet aanvi^ezig kan zijn. Omgekeerd veronderstelt elke ordening een zekere mate van samenwerking, zodat uit de eenmaal gegeven samenwerking de gedachte aan en de mogelijkheid tot een streven naar uniformiteit vanzelf naar voren moet komen. Dat overigens de ordening zelve een behoefte schept aan uniforme bedrijfseconomische gegevens, en als gevolg daarvan aan uniformiteit in comptabele aangelegenheden, is evenzeer duidelijk. II. HET STREVEN NAAR UNIFORMITEIT IN HET ALGEMEEN. Wanneer men om zich heen ziet, dan kan men constateren, d>it de samenleving blijkbaar op zeer veel gebieden behoefte heeft aan uniformiteit. Er zijn gebieden waar dit zo eenvoudig en voor de hand liggend is, dat men zich deze bijna niet anders zou kunnen denken, zoals uniforme spoorwijdte in het internationale spoorwegverkeer, de York-Antwerp-rules in het Zee-assurantiebedrijf, en na voldoende inburgering zal dit vermoedelijk eveneens het geval zijn met het geunificeerde wissel- en chequerecht. Daarnaast is standaardisatie en normalisatie ingevoerd of aanbevolen op tal van gebieden waar de voordelen voor de leek, die er van kennis neemt, niet zo voor het grijpen liggen, doch waar deze bij nadere beschouwing blijkt tot grote rationalisatie te hebben geleid of te kunnen leiden. Wij denken hier b.v. aan de reeds vrij ver doorgevoerde standaardisatie in het bouwbedrijf en de normalisering van papier-formaten e.a. Zien wij derhalve op velerlei gebied een streven naar eenvormigheid optreden, zo dringt zich vanzelf de vraag op, waarom op het gebied van de administratie der onderneming, ondanks de reeds in talloze bedrijfstakken principieel aanwezige tendenz tot samenwerking, niet op zulke eclatante resultaten kan worden gewezen. De vraag is reeds te beantwoorden nadat men de gebieden waarop uniformiteit tot dusver is bereikt, de revue heeft doen pas- 207 6 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, seren: het zijn onderwerpen welke men zo vaak in het maatschappelijk verkeer heeft te hanteren, dat uniforme formuleringen tot belangrijke besparing van tijd en risico's leiden, dan wel zaken welke in het ruilverkeer een hoogst belangrijke plaats innemen, zodat onderlinge uitwisselbaarheid aan het goed een grotere ge-bruiksmogelijkheid geeft. En hier ligt naar onze mening ook het kardinale punt, n.l. dat de administratie, in ruime zin, geen object is, dat in het ruilverkeer een zo belangrijke plaats inneemt, doch dat ze veel meer wordt beschouwd te zijn een gebruiksobject voor de onmiddellijk bij een bepaalde onderneming betrokkenen. Wanneer deze van hun administratie verkrijgen wat zij menen nodig te hebben, is hun dat voldoende, en hebben zij geen enkel motief gevonden om te streven naar uniformiteit. Deze opvatting is naar onze mening onjuist, en wij zijn er van overtuigd, dat men dit hoe langer hoe meer zal gaan beseffen; ze is historisch volkomen te verklaren, en uit de hedendaagse historie is ook de contraire opvatting geboren. Wij hebben ons tot voornaamste taak gesteld, in dit referaat onze stelling te bewijzen dat de opvatting, dat de administratie slechts practische betekenis heeft als gebruiksobject voor de onmiddellijk bij de onderneming betrokkenen, als zijnde te beperkt, moet worden verworpen. III. INTERNE EN EXTERNE UNIFORMITEIT (BEGRIPSBEPALING). Men kan onderscheiden interne en externe uniformiteit. Onder interne uniformiteit verstaan wij de toestand, dat binnen een bepaalde onderneming of een, economisch een geheel vormende, groep van ondernemingen, een zover mogelijk doorge voerde eenvormigheid heerst ten aanzien van organisatie en administratie. Daarentegen schept de externe uniformiteit een algehele of ge- 208 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 7 deeltelijke eenvormigheid in de verantwoordingsstukken, de uitkomstbepaling en/of de middelen der administraties van ondernemingen, welke geen economisch geheel vormen, doch wel tot eenzelfde bedrijfstak behoren. Uit bovenstaande begripsbepalingen vloeit voort, dat de onderscheiding intern resp. extern betrekking heeft op de grenzen der economisch één geheel vormende ondernemingsgroep. Beperkt de uniformiteit zich tot het binnen deze grenzen liggende terrein, dan wordt ze intern genoemd, in het andere geval spreken wij van externe uniformiteit. IV. UNIVERSELE BOEKHOUDING. Allereerst willen wij, zij het volledigheidshalve, een enkel woord wijden aan de universele boekhouding. Onder de universele boekhouding verstaan wij een boekhoud-vorm, die voor alle bedrijven, ongeacht de aard van het bedrijf, en de omvang, toegepast zou moeten kunnen worden. De pogingen om een dergelijke boekhoudvorm te vinden zijn — wij ontlenen dit aan een artikel van de hand van wijlen Prof. J. G. Ch. Volmer in het Maandblad van het Boekhouden van September 1921 — reeds anderhalve eeuw oud, en ze zijn nog nimmer met succes bekroond. Dat deze pogingen wel moeten falen, ligt voor de hanct wanneer men bedenkt hoe uiteenlopend de aard, omvang en organisatie der verschillende bedrijven is, die met de zegeningen van het gezochte universele systeem zouden moeten worden gelukkig gemaakt. Ook Léautey & Guilbault maken in hun bekende werk „La Science des Comptes" ^) de opmerking, dat naar hun mening de ook door hen gereleveerde pogingen om te komen tot een universele boekhouding tot mislukking gedoemd moeten zijn, eveneens op grond van de verscheidenheid der bedrijven. 1) Preface, pag. XVI. 209 8 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, Voor de moderne beoordelaar doet het in verband hiermede wel komisch aan te constateren, dat zij hun boekhoudmethode, die onder de benaming „permanence de l'inventaire ^) zeer bekend is geworden, evenzeer achten universeel toepasselijk te zijn. In latere tijd vinden wij nog in de literatuur verschillende vormen van journaal- grootboek methoden als universeel aangekondigd, terwijl ook in de Nederlandse literatuur een enkele „methode" een ware stroom van op die methode afgestemde monografiën met zich mee heeft gebracht. Dat de gedachte welke opgesloten ligt in het begrip der universele boekhouding nog steeds niet uitgestorven is, kan blijken uit de omstandigheid, dat James Polak op het 5e Internationale Congres voor Wetenschappelijke Bedrijfsorganisatie, gehouden in 1932 te Amsterdam, na kennisneming van de referaten welke waren uitgebracht omtrent het onderwerp „Do there exist standard methods of costing applied in the various fields of economic activity" meende te moeten opmerken: „But the chief object of this standard method, the compa- „rability of cost prices, would not be of any affect. „No standard method will enable us to compare the cost „price of locomotives with the cost price of a barrel of oil or „of a pound of cotten yarn." Deze opmerking, welke wij volkomen kunnen onderschrijven, werd ingegeven niet door één, doch door verschillende referaten, welke principieel uniforme kostprijsberekening voor zelfs totaal verschillende bedrijfstakken als mogelijk veronderstelden. Wij willen volstaan met hier te constateren, dat ongetwijfeld elk stelsel op bepaald terrein en in bepaalde gevallen zijn voordelen heeft, doch dat wij het onmogelijk achten een universeel boekhoudstelsel of systeem van kostprijsbepaling voor alle bedrijven te ontwerpen op de aangegeven gronden. Voorzover in bepaalde methoden universeel bruikbare elementen voorkomen zijn dit technische hulpmiddelen van hoogst ondergeschikte aard, welke nimmer tot een volledig stelsel uitgroeien. 2) t.a.p., pag. 155. 210 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 9 V. INTERNE UNIFORMITEIT. Zoals hiervoor in hoofdstuk III reeds werd aangegeven, verstaan wij onder interne uniformiteit de toestand, dat binnen een bepaalde onderneming of een, economisch een geheel vormende, groep van ondernemingen, een zover mogelijk doorgevoerde eenvormigheid heerst ten aanzien van organisatie en administratie. Het vraagstuk der interne uniformiteit is derhalve een probleem, dat in elke filiaalonderneming en in elk concern aangetroffen wordt. De oplossing ervan wordt ter hand genomen onder de drang van het rationele streven van de leiders, die noodzakelijk tot interne bedrijfs-vergelijking moeten komen, teneinde hun onderneming op de meest economische wijze te kunnen leiden. De verwezenlijking van het streven naar interne uniformiteit vindt op twee wijzen plaats. 1. Er is een centrale boekhoudafdeling voor de gehele onderneming, die de detailgegevens der onderdelen ontvangt en deze op volstrekt uniforme wijze verwerkt; als voorbeeld kan men noemen de filiaalonderneming. De uniforme gecentraliseerde boekhouding is hier niet ontstaan uit het uniformiteitsstreven, doch als gevolg van een rationele verdeling van arbeid. 2. Gedecentraliseerde boekhouding, doch gebonden aan minutieus uitgewerkte instructies, opdat de samenvatting van de detail-cijfers overal op nauwkeurig dezelfde wijze geschiedt, waardoor vergelijking en samenvoeging van de, aldus gedecentraliseerd verzamelde, gegevens tot in details mogelijk wordt. Het streven naar interne uniformiteit wordt derhalve bepaald door het rationeel handelen van de leiders der ondernemingen. Wanneer men dit overweegt kan men slechts zijn verwondering er over uitspreken, dat niet in alle ondernemingen, waarin gelijksoortige bedrijven voorkomen, dit streven naar algehele uniformiteit tot uitdrukking komt in publicatie van samengestelde of „geconsolideerde" balansen. Een groot aantal der gepubliceerde jaarrekeningen van concerns draagt een zuiver juridisch karakter, dat 211 w UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, duidelijk blijkt uit de vermelding van een post „Deelnemingen" ook daar, waar de houdstermaatschappij tot zelfs 100 % belangen heeft. De problemen waarvoor men komt te staan bij het doorvoeren van interne uniformiteit zijn in zover eenvoudiger dan bij externe uniformiteit, dat principieel de techniek der overeenkomstige onderdelen van de tot één onderneming behorende bedrijven op gelijke wijze zal zijn georganiseerd, zodat met verschillen b.v. in productie- of verkoopmethode geen rekening behoeft te worden gehouden. Voor zover dergelijke verschillen binnen een bepaalde onderneming al voor mochten komen kan daarmede in alle opzichten rekening gehouden worden, omdat binnen de grenzen der onderneming dergelijke verschillen als volkomen bekend mogen worden verondersteld. Bovendien heeft men bij het doorvoeren van interne uniformiteit het voordeel, dat de centrale leiding een dusdanige autoriteit kan uitoefenen, dat zij hare voorschriften kan doen opvolgen en de naleving daarvan kan doen controleren. Wij zullen ons verder in dit referaat niet meer met het onderwerp der interne uniformiteit bezig houden, doch ons verder bepalen tot de externe uniformiteit. VI. EXTERNE UNIFORMITEIT; BEPALING VAN DE DOELSTELLING. Wij hebben hiervoor reeds gelegenheid gehad, de externe uniformiteit te omschrijven als een algehele of gedeeltelijke eenvormigheid in de verantwoordingsstukken, de uitkomstbepaling en/of de middelen der administraties van ondernemingen, welke geen economisch geheel vormen, doch wel tot dezelfde bedrijfstak behoren. Over het onderwerp is een reeds vrij omvangrijke literatuur aanwezig, zoals uit de hierachter opgenomen literatuurlijst — die geen aanspraak mag maken op volledigheid in verband met de korte tijd van voorbereiding, welke tot het samenstellen van dit referaat beschikbaar was — voldoende kan blijken. 212 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPAUNO . 11 Raadpleging van deze literatuur leert, dat daarin de externe uniformiteit wordt gepropageerd met als grondmotief, dat binnen een zelfde bedrijfstak de eisen, aan de administratie te stellen, voldoende overeenkomen om een algemeen onderzoek te rechtvaardigen naar de beste wijze van administratie voor de gehele bedrijfstak. Als direct waarneembaar voordeel wordt daarbij aangevoerd, dat deze werkwijze de individuele ondernemingen ontlast van de moeite en de kosten, verbonden aan het ontwerpen van een voldoende verantwoord geheel. Zo zegt Dr. K. Butzheinen in het werk „Einheitsbuchführungen, Webereien" het navolgende; „Es ware unwirtschaftlich, wenn Betriebe, die unter den- „selben Verhaltnissen arbeiten und bei annahernd gleicher „Betriebsgrösze die gleichen Anforderungen an das Abrech- ,,nungswesen stellen mussen, jeder für sich die beste Form „der Buchführung, den einfachsten und zweckmaszigsten „Gang der Selbstkostenrechnung u.s.w. ausproben müszten, „ebenso, wenn jeder Betrieb die Fortschritte im Abrech- „nungswesen im einzelnen weiter verfolgen müszte. Die „Wirtschaftlichkeit erfordert, dasz diese Arbeit nur einmai „geleistet wird und dann dem ganzen Industriezweig zugute- „kommt." ^). Ongeveer in dezelfde geest schrijft de „Chamber of Commerce of the United States" in hare publicatie „Uniform cost Accounting in Trade Associations": „Uniform cost accounting provides the „one best way" „known to the industry to figure costs (although cost ac- „counting is a progressive science and provision should be „made for keeping the uniform methodes up to date) thereby „eliminating expensive experimentation by the members of „the industry individually and independently." ^) Zonder afbreuk te willen doen aan deze, op zich zelven vol- 1) R.K.W. Veröffentlichungen No. 34, pag. 7. 2) Part. I, pag. 5. 213 12 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, komen juiste opvattingen, hebben wij gemeend de doelstelling van externe uniformiteit meer te moeten zoeken in hetgeen door middel daarvan bereikt kan worden, dan in het, toch altijd min of meer arbitraire, vraagstuk van de „one best way". Ook de hierboven aangehaalde verhandelingen geven nog andere motieven aan, die voor invoering van externe uniformiteit pleiten, doch zij stellen het aangehaalde wel zeer op de voorgrond . Ais voornaamste doelstellingen van het externe uniformiteits-streven zien wij de navolgende: 1. Bescherming der belangen van crediteuren en van aandeelhouders. 2. De mogelijkheid om tot uitwisseling van gegevens te komen ter bereiking van de hoogst mogelijke graad van efficiency binnen de bedrijfstak. 3. Het verschaffen van gegevens aan de leiding bij het tot stand komen en het handhaven van conventies en kartels. 4. Het verschaffen van gegevens aan de regelende instanties in een meer geordende samenleving. Alvorens met de eigenlijke behandeling een aanvang te maken, is het nuttig op te merken, dat externe uniformiteit zonder publicatie der gegevens, zij het in beperkte kring, weinig effect sorteert. Zulks blijkt trouwens reeds bij beschouwing van de door ons hierboven aangeduide doelstellingen. Vil. EXTERNE UNIFORMITEIT ALS MIDDEL TER BESCHERMING DER BELANGEN VAN CREDITEUREN EN AANDEELHOUDERS. Als primitiefste doel van het externe uniformiteitsstreven noemden wij de bescherming der belangen van crediteuren en aandeelhouders. Ter bereiking van dit doel is uit den aard der zaak mede publicatie der hiervoor van belang zijnde stukken een absolute noodzakelijkheid. Crediteuren en aandeelhouders hebben in de allereerste plaats 214 BOEKHO UDING EN KOS TPRIJSBEPA LING 13 belang bij een zo juist mogelijke kennis van de vermogenspositie der onderneming. In deze behoefte wordt voorzien door de ondernemingen publicatieplicht der jaarlijkse balans op te leggen. Het enkele publicatievoorschrift zou een weinig afdoende regelint; bieden, hetgeen de wetgevers van onderscheiden landen hebben ingezien, en zij zijn er toe gekomen, min of meer ingrijpende uniforme voorschriften te geven voor de opstelling dezer balansen. Wij zullen ons in het hieronder volgende voornamelijk beperken tot de Nederlandse voorschriften, en slechts ter illustratie hier en daar verwijzen naar de overeenkomstige buitenlandse voorschriften. Onze Nederlandse wetgeving op dit punt valt in twee delen uiteen: a. De algemene voorschriften voor de Naamloze Vennootschappen; b. De bijzondere voorschriften voor de Levensverzekeringsondernemingen. Al direct valt te constateren, dat de wetgever hier te lande zich nog slechts matig met de crediteurenbelangen heeft ingelaten, aangezien hij geen voorschriften heeft gegeven voor ondernemingen met andere rechtsvormen, en zelfs bij Naamloze Vennootschappen de publicatieplicht slechts heeft ingesteld, behoudens enkele uitzonderingen, voor die Vennootschappen, die een toonderkapitaal hebben (of ingevolge de statuten hebben kunnen) van meer dan ƒ 50.000.—. Wil men werkelijk voor crediteuren iets in deze richting doen, dan zou men de publicatieplicht moeten uitstrekken tot alle ondernemingen ongeacht de rechtsvorm, en zou er hoogstens plaats zijn voor uitschakeling van kleine, een persoonlijk karakter dragende ondernemingen ongeveer in de geest, zoals de Handelsregisterwet zulks heeft gedaan. Dat hierbij biezondere maatregelen van juridische aard zouden moeten worden genomen ten aanzien van de z.g. eenmansonder-neming is zonder meer duidelijk. Het komt ons voor dat tegen een splitsing van het vermogenscomplex, dat in de handelszaak opereert en het z.g. privé-vermogen, zoals ons recht die reeds kent ten 215 14 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, aanzien der vennootschap onder firma, geen ernstige bezwaren kunnen worden ingebracht. Voor de goede orde voegen wij hieraan toe dat het allerminst onze bedoeling is dat daardoor op enigerlei wijze zou worden getornd aan de algehele aansprakelijkheid van de eigenaar der onderneming voor zijn handelsschulden. De voorschriften zelve beperken zich tot een opsomming van aan de actiefzijde der balans op te nemen posten. Afzonderlijk genoemd worden transitorische en anticipatieposten, doch veel belangrijkere vragen blijven onbeantwoord. Zo zou de Directie ener handelsvennootschap een belangrijk bedrag der beschikbare middelen aan zichzelve — of aan derden — kunnen lenen, en de aldus ontstane vorderingen, volkomen in overeenstemming met de wettelijke voorschriften, onder debiteuren verantwoorden. Zo kan de Directie ener hypotheekbank hypothecaire vorderingen, waarvan zij de onderpanden in administratie heeft genomen, omdat de debiteur practisch insolvent blijkt te zijn, rustig blijven opnemen onder hypotheken, alhoewel de post economisch veel meer het karakter van een ingekocht onderpand draagt. Het aantal voorbeelden zou nog belangrijk zijn uit te breiden, maar de genoemde zijn n.o.m. voldoende om de leemten van de huidige voorschriften te typeren. Voorschriften voor de passiefzijde ontbreken geheel en al. Toch ligt het voor de hand, dat ook hier wel het een en ander te regelen zou zijn, vooral als men, zoals wij menen dat noodzakelijk is, ook voor de activa nauwkeuriger voorschriften wenselijk vindt. Naar onze mening zouden de bestaande voorschriften dienen te worden geconcretiseerd door balans-schema's voor te schrijven ongeveer in de geest, zoals zulks voor de Levensverzekeringsbedrijven is geschied, en zoals zulks ook in Amerika het geval is voor ondernemingen, die een bankcrediet wensen. Wanneer men deze schema's door deskundigen laat ontwerpen met de opdracht, dat zij een beeld, zowel van liquiditeitspositie als van solvabiliteitspositie dienen te geven komt men tot de n.o.m. noodzakelijke uniformiteit in de vorm der te publiceren gegevens. Hiermede is men echter niet gereed. Niet alleen, en zelfs niet 216 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 15 in de eerste plaats, de vorm der gegevens is van betekenis, doch van veel meer belang is de inhoud en de v^^ijze van waardering. Wij hebben hiervoren enkele voorbeelden aangehaald, die aangeven vi^elke mogelijkheden openblijven, indien omtrent deze punten geen nadere regelen worden gesteld. De in onze wetgeving voorgeschreven „toelichting" bij de actiefposten der balans ener Naamloze Vennootschap is slechts een zeer onvolkomen middel, aangezien deze toelichting in het gunstigste geval concrete mededelingen omvat omtrent de grondbeginselen, waarnaar de betreffende post is opgesteld, zonder dat men tot een indruk komt van de invloed, welke deze grondbeginselen op het totale beeld, dat de jaarrekening biedt, hebben gehad. In de meeste gevallen echter is de vereiste toelichting een dusdanig nietszeggend stuk, dat het evenzeer achterwege had kunnen blijven. De wetgeving van sommige andere landen is op verschillende punten positiever. Zo vindt inen bijvoorbeeld in het Duitse Wetboek van Koophandel voorschriften omtrent de waardering van voorraden, waarbij is bepaald, dat deze behoren te worden opgenomen tegen kostprijs of tegen vervangingswaarde, en wel tegen de laagste van de twee. Ook bestaat er daar te lande een voorschrift, dat schulden in vreemde valuta niet mogen worden opgenomen tegen lagere koersen dan ten tijde van de credietverlening genoteerd werden, zodat eventuele koerswinsten eerst tot uitdrukking komen na gehele of gedeeltelijke aflossing der credieten. Onze wettelijke bepalingen op het Levensverzekeringsbedrijf daarentegen gaan veel meer in de richting als door ons wordt voorgestaan. Zij zijn veel meer gedetailleerd en bieden mogelijkheden tot vergelijking met andere gezichtspunten, zoals hieronder nader zal blijken. Het is U allen bekend, dat de bedoelde wettelijke bepalingen aan de leiders der verzekeringsinstellingen principieel een grote mate van vrijheid laten bij de opstelling der jaarrekening, en dat deze voorschriften hun kracht vooral zoeken in gedetailleerde publicatie van de belangrijkste data van de jaarrekening. De practijk heeft geleerd, dat die publicatieplicht, aangevuld met de adviezen van het toezicht-houdend lichaam, de Verzekeringskamer, heeft ge- 217 16 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, leid tot een naar elkander toe groeien van de, oorspronkelijk zeer uiteenlopende, opvattingen, waardoor de uniformiteit in inhoud en waardering is bevorderd. De gegevens, welke worden gepubliceerd bieden de mogelijkheid om, althans gedeeltelijk, na te gaan welke invloed, in cijfers uitgedrukt, de toegepaste waarderingsmethoden hebben gehad. Zo wordt omtrent de effecten verlangd, dat de beurswaarde op de balansdatum wordt aangegeven, zodat men nauwkeurig kan constateren, in hoeverre de toegepaste waardering van de beurskoers afwijkt. De specificatie van het bedrag der premie-reserve naar tarieven en naar de rentevoet, welke aan de berekening is ten grondslag gelegd, geeft de mogelijkheid een schatting te maken van het bedrag, dat gemoeid is met een verandering van rentebasis. Dat de voorschriften voor het Levensverzekeringsbedrijf zoveel gedetailleerder zijn dan die in het Wetboek van Koophandel vloeit, naast misschien het toekennen door den wetgever van een grotet belang voor de bescherming van het publiek aan de betekenis van het levensverzekeringswezen, naar onze mening voornamelijk voort uit de omstandigheid, dat het Wetboek van Koophandel zich op algemeen terrein beweegt, dat de betreffende afdeling geldt voor Naamloze Vennootschappen ongeacht het bedrijf dat door hen wordt uitgeoefend, terwijl de voorschriften van het levensverzekeringsbedrijf slechts bestrijken een afgerond gedeelte van de bedrijfstak van het verzekeringswezen. Juist door deze beperking was het mogelijk de materie veel vollediger te behandelen dan anders practisch mogelijk geweest ware. Daarnaast moet grote betekenis worden toegekend aan de instelling van een lichaam, dat voor uniforme uitvoering der voorschriften waakt en dat, oorspronkelijk bedoeld als zuiver toezichthoudend, door de autoriteit welke het in de practijk heeft verkregen ongetwijfeld een regelende werking op de inhoud der publicaties heeft. Wij zijn op deze materie wat dieper ingegaan, omdat zij vele aanknopingspunten biedt voor onze verdere beschouwingen. Als de belangrijkste willen wij hier releveren: 218 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 17 1. Geen algemene voorschriften, doch bepalingen voor elke bedrijfstak afzonderlijk; 2. Bepalingen waarbij niet alleen de vorm, doch vóór alles de inhoud wordt vastgesteld; 3. Instelling van een orgaan dat toezicht houdt op de toepassing en de uitvoering der voorschriften. VIII. EXTERNE UNIFORMITEIT ALS MIDDEL TOT UITWISSELING VAN GEGEVENS. Schmalenbach zegt in zijn „Dynamische Bilanz": Wenn es „ein Büro gabe, das jeder Unternehmung diese Zahlen (kost- „prijzen en resultaten der concurrentie v. D.) lieferte, ohne „zugleich die empfangende Unternehmung zu zwingen, dafür „auch ihre eigenen Zahlen zu geben, so würde dieses Büro „sicherlich überlaufen". ^) Hij typeert hiermede stellig zeer juist de weetgierigheid van den ondernemer en gelijktijdig diens terughoudendheid als het over zijn eigen cijfers handelt. Het is inderdaad niet voor bestrijding vatbaar, dat een ondernemer een, volkomen begrijpelijke en logische, belangstelling heeft voor de cijfermatige gegevens van zijn concurrenten. Deze belangstelling is te verklaren uit de werking van het economisch principe, dat eiken ondernemer noopt ter bereiking ener gunstige rentabiliteit doorlopend in zijn bedrijf alle verbeteringen aan te brengen welke hij heeft kunnen bedenken, en juist kennisneming van cijfermatige details van gelijksoortige bedrijven zal in vele gevallen zijn aandacht vestigen op in het eigen bedrijf minder gunstige verhoudingen, waardoor hij wordt geprikkeld om naar verbetering te zoeken. Het zou echter wel wat veel verlangd zijn te veronderstellen, dat de ondernemers bereid zouden zijn elkander individueel of via een centraal bureau hun individuele kosten-detailleringen te verstrek- 1) 4. Auflage, Leipzig 1926, pag. 341. 219 18 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, ken. Dit ziet men slechts geschieden bij ondernemingen, welke niet concurrerend tegenover elkander staan, zoals b.v. bij de electrici-teits- en gasbedrijven het geval is. Bij dergelijke monopolistische bedrijven, die elkander niet op dezelfde verkoopmarkt ontmoeten, ontbreekt de vrees, dat men de concurrent door mededeling van eigen gegevens in een tactisch betere positie zou kunnen brengen, waardoor men zelf schade zou kunnen lijden . Waar deze vrees wel aanwezig is in de gedachtengang van de ondernemers, en dat is in principe daar waar de verschillende ondernemingen uit dezelfde bedrijfstak elkander op dezelfde verkoopmarkt ontmoeten, behoren de gegevens der verschillende bedrijven door een centraal bureau te worden verzameld, verwerkt en bewerkt, en worden slechts de resultaten van die voorarbeid aan publicatie prijsgegeven. Hierdoor vervalt het bezwaar, aan publicatie van individuele gegevens verbonden, practisch geheel, terwijl bij doeltreffende opstelling der gegevens desondanks zeer waardevolle vergelijkingscijfers voor de individuele ondernemingen kunnen ontstaan. Of de hierbedoelde vrees overigens in alle gevallen terecht bestaat moet overigens worden betwijfeld; wij hebben nergens in de recente literatuur aangetroffen, dat door de levensverzekeringsmaatschappijen schade is geleden door de invoering der publicatievoorschriften, welke thans reeds ruim tien jaar van kracht zijn. De fraaiste publicaties welke wij op dit gebied hebben kunnen ontdekken, zijn die van het „Bureau of Business Research" van de „Harvard University". Dit bureau heeft omstreeks honderd studies gepubliceerd, waarvan het grootste deel op het gebied der gedetailleerde kostenstudie, elk behandelend een bepaalde bedrijfstak; meer dan twintig bedrijfstakken werden tot dusver aan het onderzoek onderworpen. De verzamelde gegevens worden gepubliceerd in verschillende bewerkingen. Er zijn algemene gemiddelden berekend, de spreiding van de individule percentages wordt aangegeven, onder andere door de gemiddelden afzonderlijk te berekenen uit de hoogste aangetroffen percentages, de laagste en de daartussen liggende, waar- 220 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 19 bij de groepering dusdanig is, dat in de hoogste en in de laagste klasse steeds vallen ieder 25 % van de waarnemingen, zodat de middelklasse 50 % van de waarnemingen omvat. Naast deze en andere groeperingen worden tenslotte in de jongste publicaties zgn. „goal-figures" gegeven, dat zijn de gunstigste aangetroffen verhoudingscijfers, welke wel in het bijzonder iedere ondernemer moeten prikkelen te trachten, ook in zijn onderneming tot deze gunstige verhoudingen te komen. Op de wenselijkheid van publicatie van dergelijke „optimale oder Best-Zahlen" wijst ook Schmalenbach ^). Aan de hand van de aldus verkregen gegevens, welke gedeeltelijk in cijferstatistieken, gedeeltelijk in grafische voorstellingen worden gegeven, worden in een uitvoerig beredeneerd verslag conclusies getrokken. Het spreekt wel vanzelf dat, wil een dergelijke studie voor de betrokkenen in de bedrijfstak werkelijk practisch effect sorteren, de gegevens der verschillende ondernemingen uniform van samenstelling behoren te zijn. Het genoemde bureau heeft de gegevens verzameld met behulp van een tot dit doel door het bureau biezonder ontworpen standaardschema van balans en winst- en verliesrekening, voorzien van aanwijzingen ter bevordering ener uniforme interpretatie. De belangstelling voor de werkzaamheden van het bureau bij de betrokkenen is niet overmatig groot; gemiddeld kwam nog geen tien procent der verzonden formulieren ingevuld terug. Vermoedelijk is echter wel aan te nemen, dat het voornamelijk de grotere ondernemingen waren die aan de onderzoekingen hebben deelgenomen, tot welke veronderstelling ook de cijfers wel aanleiding geven, zodat vermoedelijk meer dan tien procent van de totale omzet in het onderzoek werd betrokken. ^) Uit bovenstaande gegevens blijkt, dat de bereidwilligheid om vrijwillig mede te werken aan dergelijk researchwerk, althans in 1) Dynamische Bilanz, t.a.p. pag. 341. 2) In een der geraadpleegde publicaties berekent de samensteller, dat zijn gegevens omstreeks 35 % van de activiteit van de betrokken bedrijfstak bestrijken. 221 20 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, Amerika, niet verbijsterend groot is. Wij mogen wel aannemen dat de belangstelling voor de verzamelde gegevens bij de individuele ondernemingen van de bedrijfstak heel wat groter zal zijn. Het gevaar van dergelijke onvolledige studies is steeds, dat de verkregen resultaten niet voldoende een beeld geven van de werkelijke verhoudingen in de bedrijfstak, dus voor deze verhoudingen niet voldoende representatief zijn, waardoor uit den aard der zaak de betekenis der publicaties veel geringer wordt, en de betrouwbaarheid der getrokken conclusies op losse schroeven komt te staan. Op overeenkomstig gebied zijn hier te lande verschillende publicaties geschied door het Centraal Bureau voor de Statistiek. Wij gaan de algemeen bekende statistieken van voortbrenging en verbruik, welke in vele beschaafde landen door de publieke statistische bureaux worden samengesteld, stilzwijgend voorbij, omdat deze zich in het algemeen slechts bezighouden met de verzameling van gegevens op hoofdpunten — zoals hier te lande omtrent grondstoffenverbruik, brandstoffenverbruik, potentieel arbeidsvermogen der installaties, aantal arbeiders, totale productie en omzet — doch zonder daarbij in een dusdanige detaillering van de kosten-opbouw te treden, dat deze gegevens dienstig zijn voor een efficiency- beoordeling door de leiders der bedrijven. Dit is dan ook niet het doel van deze arbeid. In een studie omtrent de „Distributiekosten van Coöperatieve Verbruiksvereenigingen" van de hand van Dr. O. Bakker ^), welke diep op de opbouw dezer distributiekosten ingaat en, wat bruikbaarheid ten behoeve der efficiency-beoordeling betreft, stellig is gelijk te stellen met de reeds genoemde publicaties van de Harvard University, troffen wij o.a. de navolgende uitlatingen aan: „Hoewel het Bureau de beschikking over een groot aantal „jaarverslagen gekregen heeft, is het toch niet gelukt om de „gegevens betreffende den kostenopbouw, in deze verslagen 1) Maandschrift van liet C. B. v. d. S. 30 Maart 1935. 222 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 2l „vermeld, in een statistisch overzicht samen te vatten. Dit „komt doordat de onderverdeelingen van de kosten, die in de ,,jaarverslagen zijn opgenomen, of naar verschillende ge- „zichtspunten zijn opgesteld, óf volgens een zoodanig schema, „dat geen rationeele indeeling verkregen kon worden." en iets verder : „Deze bezwaren zijn niet te ondervangen zoolang ,,niet de coöperatieve verbruiksvereenigingen in hunne jaar- „verslagen de financieele gegevens vermelden volgens een „zelfde schema, dat aan de eischen van het moderne be- „drijfswetenschappelijk inzicht voldoet." Ook hier treffen wij dus weer aan de uitgesproken noodzakelijkheid van externe uniformiteit voor een doeltreffende bedrijfsverge-lijking. Practisch is in Nederland de externe uniformiteit tot nu toe, althans voor een belangrijk deel, doorgevoerd in de administraties van gas- en electriciteitsbedrijven en bij coöperatieve verbruiks-verenigingen, die alle een bijzondere plaats innemen in ons distributiewezen. Bij werkelijk op dezelfde verkoopmarkt concurrerend optredende ondernemingen is naar buiten van een, uit onverplichte samenwerking voortspruitende uniformeringstendenz weinig of niets te bespeuren. Het Centraal Bureau voor de Statistiek tracht evenwel, in samenwerking met de „Nederlandsche Studiecommissie voor Verkooporganisatie", van de groothandelaren in enkele branches uniforme gegevens te verkrijgen over de kostenopbouw. Een eerste publicatie daaromtrent is verschenen in de reeds genoemde aflevering van het Maandschrift van het Centraal Bureau onder de titel: „Distributiekostenstatistiek van de grossierderij in wollen „garens". Onder leiding van the Chamber of Commerce of the United States zijn de daar te lande werkzame Trade-Associations ^) reeds sinds 1) Werkgeversverenigingen. 223 22 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, vele jaren bezig met, ieder voor hun eigen bedrijfstak, te komen tot ontwerpen voor uniforme boekhouding en kostprijsberekening. In hare publicatie „Developing the Uniform Cost Accounting Manual" ^) wordt medegedeeld, dat reeds ongeveer 125 Trade Associations handleidingen op dit gebied hebben samengesteld. Omtrent de werkzaamheden, welke noodzakelijk zijn teneinde dergelijke handleidingen samen te stellen moet niet te licht worden gedacht. Men heeft Commissies en Sub-commissies, samengesteld uit voormannen uit de individuele ondernemingen, accountants, die aan bepaalde ondernemingen verbonden zijn en public- accountants, aan het werk gezet, men heeft regelmatig de detailconclusies in vergaderingen besproken, men heeft waar nodig een splitsing gemaakt naar de omvang der afzonderlijke bedrijven. Na de totstandkoming van de handleiding, de „Cost Accounting Manual" wordt overgegaan tot instelling van een „Cost Council" voor de bedrijfstak, teneinde in de praktijk gebleken moeilijkheden op te lossen, eventuele wijzigingen in de handleiding aan te brengen, en in het algemeen alle maatregelen te beramen en uit te voeren om te komen tot zo volledig mogelijke toepassing. Daarnaast worden somtijds „Cost Bureaux" opgericht, welker taak is de ondernemingen, die tot invoering wensen over te gaan daarbij met raad en daad bij te staan. in hoeverre inderdaad in de betreffende bedrijfstakken van deze handleidingen gebruik wordt gemaakt, hebben wij echter niet kunnen nagaan. Dat de toepassing daarvan niet zonder slag of stoot plaatsvond, blijkt wel uit de volgende aanwijzing die genoemde instelling geeft voor de samenstelling van deze handleidingen: „The cost manual should have a selling appeal, that is, „it should present the subject of uniform cost accounting for „the particular industry in a manner that will interest and „convince the industrial executive and his comptroller or ac- „countants of the desirability of making use of the uniform „methods." 1) reprinted May 1928, pag. 3. 224 _Ui^^l^ékif: BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 23 Ook G. A. Ware, die op het 5e Internationale Congres voor Wetenschappelijke Bedrijfsorganisatie omtrent de toestand van het uniformiteits-streven in Amerika in zijn referaat „Legal Limitations" enige mededelingen doet, blijkt niet meer omtrent de prac-tische resultaten van de ongetwijfeld geweldige arbeid der Trade- Associations te kunnen vermelden dan wij hierboven reeds aan de hand der gegevens van the Chamber of Commerce hadden gevonden. Uit de omstandigheid, dat het Bureau of Business Research van de Harvard University voor de verzameling van haar, hierboven aangehaalde, gegevens meende eigen standaardschema's te moeten samenstellen, blijkt evenmin van grote practische betekenis van de werkzaamheid der Trade-Associations. In Duitsland zien wij behalve publicaties welke op initiatief van ondernemersverenigingen in bepaalde bedrijfstakken zijn tot stand' gekomen, een aantal studies van het „Reichskuratorium für Wirt-schaftlichkeit" waarvan het betreffende bureau onder leiding staat van Prof. Schmalenbach. Principieel verschilt de werkwijze van deze Duitse instelling van de arbeid der Amerikaanse Trade Associations, doordat de Duitse publicaties ingesteld zijn op het bereiken van een uniformiteit tot in de kleinste bijzonderheden zelfs van de te gebruiken formulieren en het rekeningsysteem, terwijl de Amerikaanse publicaties daarentegen in het algemeen meer algemene aanwijzingen geven omtrent de details welke bij de kostprijsberekening in iedere bedrijfstak van betekenis zijn, somtijds aangevuld met een schema omtrent een wenselijk rekeningsysteem, doch slechts bij wijze van voorbeeld hier en daar modellen van formulieren aangeven. In andere landen troffen wij, althans in de ons ten dienste staande literatuur, geen publicaties aan, die wijzen op een dergelijke algemene tendenz om te trachten tot externe uniformiteit te komen. Uit den aard der zaak zijn in verschillende landen, ook in Nederland, voor bepaalde bedrijfstakken wel handleidingen aanwezig omtrent de meest wenselijk geachte administratie voor onderne- 225 24 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, mingen van die bedrijfstak, doch niet zodanig dat werkelijk gesproken kan worden van een tendenz tot uniformiteit als wij in Amerika en Duitsland hebben aangetroffen. Volledigheidshalve willen wij nog wijzen op een toepassing van het beginsel der externe uniformiteit op een ander terrein dan de externe bedrijfsvergelijking. Bij het bankgiroverkeer komen de daaraan deelnemende instellingen doorlopend in de noodzakelijkheid, van buitenaf ontvangen mededelingen onverkort en gelijkluidend aan hun cliënten door te geven. Er zijn in Nederland verschillende voorstellen geweest om tot dit doel voor alle banken uniforme formulieren te ontwerpen, welke de arbeid aan het overschrijven der mededelingen verbonden met de daaraan onvermijdelijk vastzittende foutenkansen zouden kunnen vermijden. Zonder op de oorzaken daarvan in te gaan kunnen wij hier volstaan met de vermelding van het feit, dat tot op heden in Nederland een dergelijke uniformiteit, die ongetwijfeld zeer nuttig zou kunnen zijn, niet kon worden bereikt. In Duitsland daarentegen worden door een aantal banken voor het giroverkeer uniforme formulieren gebruikt, terwijl het „Giro-verband der deutschen Sparkassen" eveneens, meer op haar eigen bedrijf ingestelde, uniforme formulieren in gebruik heeft genomen, welke mede in het gewone bankgiroverkeer worden toegelaten. Ook op andere onderdelen van het bankwezen — wij denken b.v. aan het incassoverkeer — zou grotere uniformiteit tot rationelere arbeidsmethoden moeten kunnen leiden. IX. EXTERNE UNIFORMITEIT ALS MIDDEL BIJ CONVENTIES EN KARTELS. Conventies en kartels, in het algemeen ondernemers-overeenkomsten, kan men beschouwen als verschijningsvormen van „ordening", uitgaande van de producenten en tot doel hebbend, de winstmogelijkheden van de aangesloten ondernemingen te vergroten. Wij zullen niet treden in een beschouwing van de middelen welke aangewend worden om dit doel te bereiken, aangezien wij daarmede 226 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 25 de grenzen van ons onderwerp zouden overschrijden. Desondanks zullen wij enige dezer middelen wel moeten noemen om na te gaan, in hoever daarbij de externe uniformiteit als hulpmiddel in aanmerking komt. Uit een oogpunt van doeltreffende controle op de naleving der kartelbepalingen is vrijwel steeds uniformiteit, althans in de hoofdlijnen der administraties, wenselijk. Slechts daardoor ontstaat de mogelijkheid een voldoende vergelijking te treffen tussen de cijfers van de aangesloten ondernemingen voor den accountant, die de na leving der bepalingen heeft te controleren. Naarmate de ondernemersovereenkomst dieper ingrijpt in de vrijheid van handelen van de aangesloten ondernemingen, neemt de behoefte aan uniformiteit toe. Dit is met name het geval daar, waar men een prijsconventie heeft die kan leiden tot sluiting van ondernemingen welke de minst rendabele verhoudingen aanwijzen. Teneinde hier een werkelijk verantwoord besluit te kunnen nemen is kennis van de kostprijs in al zijn geledingen van alle aangesloten ondernemingen op zodanige wijze, dat de overeenkomstige factoren onderling vergelijkbaar zijn, een gebiedende eis. En deze is slechts te verwezenlijken bij een algeheel doorgevoerde uniformiteit. Het komt ons voor, dat een nadere motivering van deze mening, na hetgeen in voorgaande hoofdstukken is opgemerkt, achterwege kan blijven. X. EXTERNE UNIFORMITEIT ALS MIDDEL BIJ PUBLIEKRECHTELIJKE ORDENING. Persoonlijk zien wij als doelstelling van een eventuele publiekrechtelijke ordening van de samenleving het bevorderen van de meest doelmatige verdeling van de aanwezige productieve krachten op dusdanige wijze, dat de productie zo nauw mogelijk de consumptieve behoeften volgt. Of de verwezenlijking van dit doel behoort te geschieden door het verbindend verklaren van ondernemersovereenkomsten, door instelling van een planmatige huishouding dan wel door corporatieve opbouw der maatschappij kan hier onbesproken blijven. 227 26 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, Met opzet hebben wij gesproken van „publiekrechtelijke" ordening om te laten uitkomen, dat hierbij geen sprake meer is van een geheel vrijwillige aaneensluiting, zoals bij conventies en kartels, die hoogstens tegen outsiders economische dwangmaatregelen kunnen nemen, doch integendeel van een verplichte aaneensluiting, waarbij de overheid haar gehele apparaat aan dwangmiddelen inzet tegen degenen, die aan de aaneensluiting zouden willen trachten te ontkomen. Nog zouden wij willen opmerken, dat wij hier onder Overheid niet slechts de Regering in engere zin begrijpen, doch mede alle door haar gecreëerde of gesanctioneerde organen, welke met de leiding en uitvoering der ordeningsmaatregelen zijn belast. Welke weg men ook kiest om tot de ordening te geraken, één ding staat vast: de Overheid neemt een geweldige verantwoordelijkheid op zich ten aanzien van de volkshuishouding, niet alleen met betrekking tot de hoeveelheid goederen, welke ter beschikking komt, maar nog veel meer ten aanzien van de prijzen, waartegen die hoeveelheid aan de consumenten zal worden geleverd. Wij merken hierbij op, dat in de geordende samenleving de relatie tussen aangeboden hoeveelheden en prijzen veel minder innig zal kunnen zijn dan in de op het vrije ruilverkeer gebaseerde maatschappij het geval is, zodat er inderdaad plaats is voor onderscheiding in verantwoordelijkheid voor hoeveelheden en voor prijzen. Juist ten aanzien der prijzen is de verantwoordelijkheid der Overheid zo groot, omdat de doelstelling der publiekrechtelijke ordenin.^, een redelijke voorziening in de behoeften der Volkshuishouding, redelijke prijzen veronderstelt, terwijl de verplichte aaneensluiting c^ in het vrije ruilverkeer aanwezige normale prijscorrectie door de concurrentie der ondernemingen onderling in zeer belangrijke mate opheft. Wij zien hiermede herleven het oude vraagstuk van het „justum pretium", doch nu niet meer, als voorheen, in de vorm ener theoretische gewetenskwestie voor den individuelen ondernemer, doch thans als practisch, om afdoende oplossing vragend, probleem ener zich reorganiserende samenleving. In laatste instantie komt het bedoelde vraagstuk neer op een zo 228 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 27 juist mogelijke, en voor alle, tot een zelfde bedrijfstak behorende, ondernemingen uniforme, kostprijsbepaling. Slechts door vaststelling der werkelijke kosten, en bestudering der oorzaken van de onderlinge afwijkingen der kosten in de bedrijven, factor voor factor, zal het mogelijk zijn te zoeken naar hetgeen als redelijke norm mag worden aangemerkt. De ervaring, welke wordt opgedaan met de huidige crisiswetgeving, waarbij somtijds normen worden toegepast waarvan men zich moet afvragen hoe deze tot „norm" konden worden gepromoveerd, leidt tot grote voorzichtigheid. Ze leidt ons in het biezonder tot de conclusie, dat alleen algehele uniformiteit in de kostprijsbepaling de noodzakelijke gegevens zal kunnen verschaffen. De problemen die daarbij zullen ontstaan zijn vele. Wij zullen ter illustratie van onze opvatting enkele der naar onze mening belangrijkste te regelen punten vermelden: 1. Omschrijving van de begrippen grondstoffen en hulpstoffen en van de plaats in het bedrijf, tot welke de kostprijs daarvan zal worden bepaald; 2. Vaststelling van de wijze, waarop het verbruik dezer artikelen zal worden gemeten; 3. Vaststelling van hetgeen van de loonuitgaven als directe, wat als indirecte lonen zal worden beschouwd; 4. In bedrijven met gevarieerde productie, op welke wijze de omslag der indirecte en algemene kosten zal dienen plaats te vinden; 5. Een beslissing ten aanzien van de vraag, of renten over het in de productie geïnvesteerde kapitaal in de kostprijs zullen worden opgenomen, en zo ja, vaststelling van dat geïnvesteerde kapitaal en van de aan te wenden rentevoet; 6. Beantwoording van de vraag, welke risico's bij de productie nog voor rekening van de producent blijven en dus een beloning behoren te vinden in de verkregen prijzen, en welke risico's als gevolg van de ordening zijn weggevallen, zodat vergoeding daarvoor achterwege kan en derhalve ook behoort te blijven. Wanneer men zich van deze, als voorbeeld bedoelde en derhalve 229 28 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, allerminst op volledigheid aanspraak makende, opsomming rekenschap geeft, moet men wel met ons tot de conclusie komen dat, zelfs zo mogelijk nog meer dan in de hiervoor behandelde gevallen, bij publiekrechtelijke ordening een afzonderlijke beschouw^ing van de verschillende bedrijfstakken een gebiedende eis is. Splitsing naar de grootte der bedrijven in groot- middel- en kleinbedrijf lijkt ons evenzeer wenselijk, en wel om tweeërlei redenen. In de eerste plaats is in het algemeen de betekenis der groot-bedrijven in het kader van de te nemen maatregelen uit den aard der zaak het grootst; zij zullen in het algemeen de grootste invloed hebben op de verzorging der volkshuishouding. En in de tweede plaats zullen de grote ondernemingen de lasten verbonden aan de vereiste administratieve maatregelen zoveel beter kunnen dragen, aangezien zij reeds, wij zouden haast zeggen van nature, met een omvangrijke administratie zijn belast. In de kleinere bedrijven met hun eenvoudiger structuur zal, in het algemeen gesproken, met minder verstrekkende administratieve maatregelen kunnen worden volstaan. Teneinde een uniforme uitvoering der te nemen maatregelen te bevorderen zullen toezichthoudende organen in het leven moeten worden geroepen. Steeds weer blijkt, dat zelfs de meest minutieus ontworpen voorschriften niet in alle opzichten dusdanig kunnen worden samengesteld, dat op grond daarvan een algeheel uniforme toepassing mag worden verwacht. In de noodzakelijke behoefte aan aanvulling, eventueel slechts op ondergeschikte punten, der voorschriften kunnen deze toezichthoudende organen mede voorzien. De techniek der bedrijven en als gevolg daarvan ook de kostenbepaling is een dusdanig levende materie, dat met wijzigingen in de voorschriften, teneinde deze steeds in nauw verband met de behoeften te houden, terdege behoort te worden gerekend. XI. DE EXTERNE UNIFORMITEIT EN DE CONTROLERENDE ACCOUNTANT. Nadat wij in het voorgaande in het kort doelstelling en middelen der externe uniformiteit hebben behandeld, is er, in het kader van 230 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 29 de bijeenkomst, waarvoor deze inleiding is geschreven, stellig aanleiding na te gaan, in hoeverre de arbeid van de controlerende accountant bij het uniformiteitsstreven is betrokken. Wij mogen in deze kring bekend veronderstellen, dat de controlerende accountant, dat is dus de accountant, die geroepen wordt om na volbrachte werkzaamheden zo mogelijk de verantwoordingsstukken ener onderneming van zijn handtekening te voorzien, indien hij zijn taak juist opvat, zich niet zal beperken tot het verrichten van de noodzakelijke controie-werkzaamheden, doch dat deze zich mede met de organisatie en de inrichting der administratie zal dienen in te laten, zowel om te bereiken, dat als gevolg ener doeltreffende administratie de daarmede gepaard gaande kosten tot het noodzakelijke minimum worden gebracht, als omdat een doeltreffende controle een behoorlijk ingerichte administratie vereist. Daarnaast is voor de controlerende accountant een zeer belangrijk vraagstuk, in welke mate van uitgebreidheid de verantwoordingsstukken dienen te worden opgesteld. Vooral bij de publieke onderneming kan men zeer vaak constateren, dat er bij de leiders een tendenz aanwezig is, door comprimering der cijfers zo min mogelijk details te verschaffen, terwijl het publiek, bij monde van de financiële pers of van een enkele aandeelhouder, die daartoe de stoute schoenen heeft aangetrokken, om meer, uitgebreider of vollediger cijfermateriaal vraagt. Voor den controlerenden accountant komt dit vraagstuk voornamelijk neer op het zich afvragen, of de voorgestelde vorm der verantwoording geacht mag worden een juist beeld te geven van de toestand van de onderneming of van de behaalde resultaten, of met andere woorden, of de gegeven voorstelling niet misleidend zou kunnen werken. Hiervan uitgaande is het duidelijk, dat voor de accountants een belangrijke taak is weggelegd bij het ontwerpen der noodzakelijke schema's en de toelichtingen daarop. Wij lezen ook zowel in de Amerikaanse als in de Duitse literatuur, dat de bedoelde stukken steeds door accountants, in overleg met de betrokkenen uit de betreffende bedrijfstak, werden samengesteld. De controlerende accountant vindt in de schema's en de toe- 231 30 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, lichtingen, wanneer deze ook een motivering inhouden, wat van in details afdalende voorschriften mag worden verwacht, een zeer belangrijke steun bij zijn inrichtingsarbeid. Hoe ver die steun kan gaan hangt wel voornamelijk af van de omvang van hetgeen omtrent de uniformiteit dwingend is voorgeschreven. Om een voorbeeld te noemen hebben de voorschriften voor de levensverzekeringsondernemingen omtrent de inrichting der balans den accountant ontheven van het overwegen van de vraag, of hij een jaarbalans, waarop alle beleggingen in één bedrag zonder enige specificatie zijn opgenomen, kan tekenen: hij zal dit moeten weigeren, omdat een dergelijke publicatie in strijd zou zijn met de wet. Hier is de steun, zo die al nodig mocht zijn, een zeer krachtige. Omtrent de inrichting der administratie zelve is daarentegen — dit is ook volkomen logisch in verband met het doel dezer voorschriften - in het geheel niets bepaald, zodat hier hoogstens steun wordt gevonden voor het antwoord op de vraag, welke gegevens minimaal dienen te worden verkregen, doch niet omtrent de wijze, waarop men tot kennis van die gegevens zou kunnen komen. Wanneer nu voor deze bedrijfstak een uniforme boekhouding zou zijn ontworpen zou deze op die vraag een antwoord geven en daardoor voor den accountant bij zijn streven naar een doeltreffende administratie een steun bieden, die ongetwijfeld niet te laag moet worden aangeslagen, doch desondanks niet steeds voldoende zal zijn, om het gewenste te bereiken. Gesteld echter, dat ook die uniforme boekhouding deel van de voorschriften zou uitmaken: dat in dat geval daardoor een zeer krachtige steun zou ontstaan behoeft wel geen betoog. Wij zijn echter van mening, dat zelfs bij de meest uitvoerige en uitgebreide voorschriften nimmer de controlerende accountant zal en kan worden ontheven van de taak, de organisatie zelve der administratie in de door hem gecontroleerde ondernemingen nauwlettend te bewaken, zowel om de meest doeltreffende uitvoering te bevorderen, als ook om de interne controle te verzorgen. Want voorschriften kunnen wel aangeven wat zal dienen te geschieden, doch nimmer in details hoe de uitvoering moet geschieden. Tenslotte kan men niet, zonder totale opheffing van de bedrijfsvrijheid, zonder 232 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 31 de ondernemer geheel en al tot ondergeschikte uitvoerder te maken, de innerlijke sfeer der individuele ondernemingen aan elkander gelijkmaken, zo dit al überhaupt mogelijk is. Ook de controlerende taak in engere zin wordt beïnvloed door invoering van uniformiteit. De vraag of een bepaalde boeking als juist kan worden beschouwd zal in vele gevallen haar beantwoording vinden in de voorschriften; ook hier is de mate van de geboden steun bij de beoordeling afhankelijk van de uitgebreidheid der dwingende voorschriften, omdat de keuze der als juist te beschouwen boekingsmogelijkheden door dwingende voorschriften noodzakelijk moet worden beperkt. Wanneer men, zoals wij, controle definieert als het toetsen van het waargenomene aan een zekere norm, zal men tot de conclusie moeten komen, dat door concretisering der normen, zoals die in uniforme voorschriften plaats vindt, de taak van den accountant verlicht wordt en zijn verantwoordelijkheid meer wordt bepaald. Als gevolg van de uitvoering van met publicatie gepaard gaande externe uniformiteitsmaatregelen verkrijgen de controlerende accountants de beschikking over een zeer belangrijk cijfermateriaal van de bedrijfstak, vooral ten aanzien van de kostenopbouw. Hiervan kan gebruik worden gemaakt bij de controlearbeid, door de in de gecontroleerde onderneming gevonden grootheden te vergelijken met de overeenkomstige grootheden uit andere ondernemingen of groepen van ondernemingen, niet alleen ter beoordeling van de bedrijfszuinigheid, doch ook om mogelijk aanwezige fraudes op het spoor te komen. De betekenis van de gefundeerde bedrijfsvergelijking voor de fraude-controle lijkt ons zeer belangrijk. Dit overdenkende dient toch gewaarschuwd te worden tegen mogelijke misvatting. Men zou misschien tot een zo grote belangrijkheid van de controlerende betekenis der bedrijfsvergelijking kunnen besluiten dat men zou menen, dat de arbeid van de controlerende accountant ten aanzien van de bedrijfskosten nu ook kan worden beperkt tot deze vergelijking. Dit nu zou ons een totaal verkeerde opvatting lijken. Wij zijn van mening dat de detailcontrole nimmer geheel kan worden achterwege gelaten, doch dat de bedrijfsvergelijking als aanvullend controlemiddel moet worden be- 233 32 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, schouwd. Maar dan ook als een zodanig belangrijke aanvulling dat in bepaalde omstandigheden daardoor ongetwijfeld bekortingen in de detailcontrole zullen kunnen worden aangebracht. Als enig controlemiddel achten wij dit middel echter absoluut ondeugdelijk. Voor de niet deskundige kan dit met een voorbeeld op een ander terrein vermoedelijk op eenvoudige wijze duidelijk worden gemaakt. Gesteld dat in een bepaalde bedrijfstak blijkt, dat de post „Debiteuren" in de balans ongeveer twee maanden omzet groot is, dan zal men uit het feit, dat in één der individuele ondernemingen eveneens deze verhouding aanwezig is, stellig niet willen afleiden, dat dus en derhalve de vorderingen alle volwaardig zijn en dat er generlei fraude daarmede heeft plaatsgevonden. Het zal voor een ieder duidelijk zijn, dat ondanks de bedoelde overeenstemming, een nauwkeurig onderzoek noodzakelijk is om het bestaan en de volwaardigheid der vorderingen vast te stellen. En mutatis mutandis geldt dit voor alle toepassing van standaarden of normen voor controle- doeleinden. In voorgaande hoofdstukken hebben wij gesteld, dat behoorlijke naleving van uniformiteitsvoorschriften de instelling van een toezichthoudend orgaan vereist. Hier kan de vraag rijzen, of dit toezicht niet door de controlerende accountants mede kan worden uitgeoefend, of omgekeerd de arbeid van deze laatsten tevens door het toezichthoudend orgaan kan worden verricht. Het samenvallen van beide functies zou, althans op het eerste gezicht, rationeel kunnen worden geacht. Het uitoefenen van het toezicht op de naleving der voorschriften door de individuele controlerende accountants zou de uniformiteit stellig niet bevorderen. Volkomen te goeder trouw kunnen verschillende personen hetzelfde voorschrift verschillend interpreteren, ieder voor zich veronderstellende, dat hij de enige juiste interpretatie volgt. Wij behoeven slechts te herinneren aan de velerlei strijdpunten op civiel- en fiscaalrechtelijk gebied, welke uit verschillende interpretatie van eenzelfde voorschrift zijn geboren, om ons van een nader bewijs van het gestelde ontslagen te kunnen achten. Slechts 234 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 33 door instelling van een centrale instantie kan de gewenste uniformiteit worden verkregen. Enigszins overdreven zou men kunnen zeggen, dat bij de toepassing der voorschriften het er minder op aankomt, hoe ze worden geïnterpreteerd, mits ze vooral maar uniform worden toegepast. Men ziet inderdaad in de practijk bij verschillende grote concerns, dat men zich ter verzekering van een uniforme toepassing der voorschriften bedient van de hulp van reizende accountants, terwijl men daarnaast in elk land controlerende accountants heeft. Het omgekeerde is eerder mogelijk, n.l. dat het toezichthoudend orgaan de functie van den controlerenden accountant overneemt. Ten aanzien van de verzorging van het uniformiteitsstreven is hiertegen geen bezwaar te maken. Men komt deze samenvoeging ook practisch wel tegen bij kartels, waar de kartel-accountant tevens belast is met de accountantscontrole bij een of enkele der leden van het kartel. Desondanks komt het ons voor, dat deze vermenging van functies weinig aanbeveling verdient. Het is nu eenmaal een psychologisch feit, dat men in het maatschappelijk verkeer in de toezichthoudende functie als hierbovenbedoeld prefereert te ontmoeten personen, die niet reeds uit anderen hoofde met een der onder hetzelfde toezicht vallende ondernemingen in nauwere betrekking staan. Met dergelijke psychologische gevoeligheden behoort uit den aard der zaak rekening gehouden te worden. Een samenwerking tussen het toezichthoudend orgaan en de controlerende accountant, welke op het door beiden bestreken terrein kan worden geschapen, is uitermate wenselijk om nodeloze duplicering van arbeid te voorkomen. Deze samenwerking zal in het algemeen tot een dusdanige werkverdeling leiden, dat de controlerende accountant zijn volle arbeid blijft verrichten en dat het toezichthoudend orgaan zich bepaalt tot kennisneming van de opmerkingen, welke op het gezamenlijke gebied door den controlerenden accountant zijn gemaakt en tot een dusdanige aanvullende controle als voor zijn specifieke taak noodzakelijk wordt geacht. 235 34 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, Samenvoeging van de functies van kartelaccountant en van het toezichthoudend orgaan daarentegen moet zeer wel mogelijk worden geacht. Beide functies bestrijken de gehele bedrijfstak — de karteiaccountant misschien niet voor honderd procent — en beide hebben tot specifieke taak, de naleving van bepaalde voorschriften, die zeer nauw met elkander in verband staan, te constateren. XII. SLOTWOORD. Wij zijn hiermede gekomen aan het eind van de behandeling van ons onderwerp. Zeer stellig is dit met de enkele opmerkingen, welke wij ter zake hebben gemaakt, niet uitgeput; het biedt zovele mogelijkheden tot beschouwing omtrent de onderdelen daarvan, dat bij voortgezette bestudering ongetwijfeld een schriftuur te leveren zou zijn van een omvang, die verscheidene malen groter is dan dat hetwelk voor U ligt. Het doel, waarvoor deze verhandeling geschreven werd noopte ons echter tot beperking. Het zou ons een grote voldoening zijn, indien wij er in geslaagd zouden zijn met de gemaakte aantekeningen de belangstelling voor dit onderwerp in Nederland een nieuwe prikkel te hebben gegeven. De conclusies, waartoe wij zijn gekomen, hebben wij in een twaalftal stellingen, welke hierachter zijn opgenomen, neergelegd. Wij vertrouwen, daarmede de debatten een bruikbare basis te hebben verschaft. Ten slotte willen wij niet eindigen zonder degenen, die zo vriendelijk waren ons bij de bestudering van ons onderwerp met raad en daad ter zijde te staan, onze grote erkentelijkheid voor de daardoor geboden steun te betuigen. 236 BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 35 STELLINGEN. 1. In het bedrijfsleven zijn te onderscheiden de behoeften aan interne en externe eenvormigheid. De hoofdinhoud van het referaat is de externe eenvormigheid. 2. Als doelstelling van externe uniformiteit kan men zien: a. bescherming van crediteuren en aandeelhouders; b. de mogelijkheid om tot uitwisseling van gegevens te komen ter bereiking van de hoogst mogelijke graad van efficiency binnen de bedrijfstak; c. het verschaffen van gegevens aan de leiding bij het tot stand komen en het handhaven van conventies en kartels; d. het verschaffen van gegevens aan de regelende instanties in een meer geordende samenleving. 3. De uniformiteit is derhalve nimmer doel, doch steeds middel. 4. Voor het sub 2a gestelde doel valt de nadruk op eenvormigheid van balansen. 5. De sub 2b genoemde doelstelling betreedt het terrein van kosten- en winstbepaling en maakt het noodzakelijk, uniforme kostprijsmethoden te gebruiken. 6. De behoefte aan gegevens van conventies, kartels en van de meer geordende samenleving wordt bepaald door de mate en de wijze van samenwerking resp. ordening; zij ligt in elk geval voornamelijk op het terrein van de kosten- en winstbepaling. 7. Uniformiteit, uitsluitend als eenvormigheid, is van geen betekenis, indien niet de inhoud der te vergelijken gegevens homogeen is. 237 36 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, 8. Alleen dwingende voorschriften kunnen deze uniformiteit naar vorm en inhoud verwezenlijken. 9. Deze voorschriften moeten niet beperkt blijven tot ondernemingen met bepaalde rechtsvormen, doch behoren alle ondernemingen ongeacht hunne rechtsvormen te omvatten. 10. De voorschriften moeten per bedrijfstak worden gegeven en niet voor alle bedrijfstakken gezamenlijk, wil men een voldoende aansluiting tussen bedrijf en voorschriften bewerkstelligen. 11. Onderscheiding binnen elke bedrijfstak naar de omvang der ondernemingen is wenselijk. 12. Invoering van bedoelde voorschriften maakt instelling van regelende en toezichthoudende organen dwingend noodzakelijk. BOEKHOUDING EN KOSTPRIJSBEPALING 37 LITERATUURLIJST. E. Léautey & Guilbault, La science des Comptes, 38e druk. Karl Beck, Selbstkostenrechnung in Papierfabriken. Karl Beck, Ein Normalkontenplan für die gesamte Papierindustrie. E. Schmalenbach, Dynamische Bilanz, 4e druk. E. Schmalenbach, Der Kontenrahmen. M. H. Binger, Administratie en kostprijsberekening voor boekdruk-kerijen. Ch. Harrison, Cost Accounting to aid Production. Ir. J. C. Boot, Uniform Systeem van boekhouding voor suikerfabrieken op Java. Referaten en verslag van het 5e Internationaal Congres voor Wetenschappelijke bedrijfsorganisatie, Amsterdam 1932. Uniform Cost Accounting in Trade Associations, drie deeltjes, uitgave Chamber of Commerce of the U.S. Developing the Uniform Cost Accounting Manual, uitgave Chamber of Commerce of the U. S. Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit, Veröffentlichungen, Ein-heitsbuchführung: 1. (R.K.W. No. 9) Mittlere Maschinenfabriken. 2. (R.K.W. No. 14) Braunkohlenbergbau. 3. (R.K.W. No. 33) Mittlere Eisengieszereien. 4. (R.K.W. No. 34) Webereien. Richtlinien für eine Betriebsbuchhaltung in Papierfabriken, Veröffentlichungen der Studienkommission für das Rechnungs-wesen in der Papierindustrie, II & III Teil. Publications of the Graduate School of Business Administration, George F. Baker Foundation, Harvard University: Bulletin 84 Expenses & Profits in the Chain Grocery Business in 1929. Bulletin 86 Operating Results of Shoe chains in 1929. „ 87 Operating Results of Drug chains in 1929. „ 95 Expenses & Profits of Variety chains in 1933. „ 96 Operating Results of Department and Specialty Stores in 1934. 239 38 UNIFORMITEIT IN JAARREKENING, ENZ. TIJDSCHRIFTARTIKELEN. Prof. J. G. Ch. Volmer, Normaalboekhoudingen (Maandblad voor het Boekhouden, September 1921). R. Fischer, Normalisierung der kaufmannischen Buchführung (Archiv für das Revisions- & Treuhandwesen, Mei 1927). Karl Beck, Verrechnungspreise in der Papierindustrie (Betriebs-wirtschaftliche Rundschau, Maart 1927). A. B. Gunnerson, Outlook for Uniform Accounting under the National Industrial Recovery Act. (N.A.C.A. Bulletin I, August 1933). 240 |
Evaluatie |
|
|
|
B |
|
C |
|
D |
|
F |
|
H |
|
K |
|
M |
|
N |
|
O |
|
P |
|
V |
|
|
|