|
klein (250x250 max)
gemiddeld (500x500 max)
groot
Extra Large
groot ( > 500x500)
Hoge Resolutie
|
|
EY 00082 Rechten en plichten van de openbaar accountant die als derde wordt betrokken bij een onderzoek van fiscale en/of justitiële autoriteiten nigra NEDERLANDS INSTITUUT VAN REGISTERACCOUNTANTS MENSINGE 2 / AMSTERDAM Co Koninklijk NIVRA december 1985 NEDERLANDS INSTITUUT van REGISTERACCOUNTANTS BIBLIOTHEEK Rechten en plichten van de openbaar accountant die als derde wordt betrokken bij een onderzoek van fiscale en/of justitiële autoriteiten 1. Inleiding 2. Geheimhouding en verschoningsrecht 3. Strafrechtelijk onderzoek 4. Controleonderzoek 5. Fiscaal onderzoek 6. Het fiscaal onderzoek bij een openbaar accountant als derde-betrokkene 7. Uitlevering en inbeslagneming 8. Huiszoeking en inbeslagneming 9. Verhoor van de openbaar accountant als getuige Zooi^ 6z3 ^ ^ 5/Do 10-1 1. Inleiding Deze publikatie behelst een uiteenzetting van de rechten en verplichtingen van de openbaar accountant wanneer hij als derde bij een strafrechtelijk onderzoek of een fiscaal controleonderzoek wordt betrokken. Het doel hiervan is om de openbaar accountant in staat te stellen zich een verantwoord oordeel te vormen van zijn rechtspositie, in het bijzonder met het oog op de geheimhoudingsplicht die ter zake van vertrouwelijke informatie van cliënten op hem rust. Een bijkomend voordeel hiervan is dat de kans op conflicten tussen de openbaar accountant en de autoriteiten tot een minimum wordt teruggebracht. Er kan echter geen sprake zijn van een handleiding voor alle denkbare situaties. De openbaar accountant doet er daarom goed aan contact op te nemen met een advocaat, op wie hij in voorkomende gevallen een beroep kan doen. Deze advocaat moet op de hoogte zijn van de problematiek van de geheimhoudingsplicht van de openbaar accountant en tevens bekend zijn met de strafrechtprak-tijk. Voorts dient hij te allen tijde onmiddellijk beschikbaar te zijn, zodra zijn aanwezigheid op het kantoor van de openbaar accountant gewenst is, dan wel voor een plaatsvervanger te kunnen zorgen. De openbaar accountant moet maatregelen treffen opdat de naam en het telefoonnummer van de advocaat bekend zijn bij zijn kantoorgenoten, zijn personeel en zijn familie. Dezen kunnen dan de advocaat waarschuwen, indien de openbaar accountant daartoe niet in de gelegenheid is. De openbaar accountant dient deze publikatie door zijn personeel te laten lezen. De geheimhoudingsplicht van de openbaar accountant geldt namelijk op afgeleide wijze evenzeer voor zijn assistenten en andere personeelsleden. Ook dezen kunnen worden geconfronteerd met fiscale en justitiële autoriteiten. Voor hen geldt dan hetzelfde als voor de openbaar accountant. 2. Geheimhoudingsplicht en verschoningsrecht Geheimhoudingsplicht Een van de grondslagen van de huidige samenleving is het recht van de individuele mens op een persoonlijke levenssfeer, leder mens heeft het recht geheimen te hebben. De wereld zou naar onze huidige maatstaven onleefbaar zijn als iedereen alles van elkaar zou mogen weten. Ook het zakenleven zou in de huidige vorm niet kunnen functioneren zonder 5/Do 10-2 het recht op geheimhouding. Niemand behoeft daarom aan een ander informatie te geven welke hij niet wenst te geven. Toch kan het voorkomen dat iemand op een of andere wijze kennis krijgt van het geheim van een ander. Het is een algemene rechtsnorm dat hij die enige informatie ontvangt welke hem als geheim wordt meegedeeld of waarvan hij het vertrouwelijke karakter moet begrijpen, die informatie onder zich houdt en alleen gebruikt voor het rechtmatig doel waarvoor hem die informatie is verstrekt, tenzij de wet anders bepaalt. Overtreding van deze rechtsnorm kan onder bepaalde omstandigheden als een strafbaar feit en een onrechtmatige daad worden beschouwd en kan - indien schade is veroorzaakt - aanleiding zijn tot een schadevergoedingsactie. Van openbare accountants wordt algemeen venwacht dat zij in de uitoefening van hun beroep verkregen vertrouwelijke informatie tegenover derden geheim zullen houden. Zouden zij geen geheimhouding in acht nemen, dan zullen cliënten aarzelen aan hen vertrouwelijke informatie te verschaffen met als gevolg dat zij dan niet of minder goed in staat zijn de door de cliënt en/of door het maatschappelijk verkeer verlangde werkzaamheden naar behoren te verrichten. Daarom is in artikel 10, Gedrags- en Beroepsregels Registeraccountants, de plicht tot geheimhouding van vertrouwelijke informatie expliciet geregeld. (Een bepaling die overigens geldt voor alle accountants, niet alleen voor de openbare accountants.) Artikel 10 GBR luidt als volgt: 1. De registeraccountant houdt geheim al hetgeen hem in de uitoefening van zijn beroep als geheim is toevertrouwd of wat daarbij als een vertrouwelijke aangelegenheid te zijner kennis is gekomen. 2. De registeraccountant maakt van vertrouwelijke gegevens die in de uitoefening van zijn beroep te zijner kennis zijn gekomen, niet verder of anders gebruik, en aan die gegevens geeft hij niet verder of anders bekendheid, dan voor de vervulling van zijn taak wordt vereist. 3. Indien degene wiens aangelegenheid het betreft de registeraccountant heeft ontslagen van zijn plicht tot geheimhouding, is deze gehouden de belangen van alle betrokkenen en van de stand der registeraccountants zorgvuldig af te wegen alvorens tot bekendmaking over te gaan. 4. Indien een voor de vervulling van de taak vereiste mededeling slechts kan worden gedaan door openbaarmaking ervan, en degene wiens aangelegenheden het betreft daaraan niet medewerkt, is de registeraccountant gehouden ten aanzien van de wijze van openbaarmaking de belangen van alle betrokkenen en van de stand der registeraccountants in het oog te houden. 5/Do 10-3 5. De bepalingen van dit artikel blijven voor de registeraccountant gelden nadat hij is opgehouden op te treden als accountant. De regeling in de GBR gaat zelfs zover-zie hierboven lid 3-dat de plicht tot geheimhouding in principe nog blijft bestaan (algemene geheimhoudingsplicht) als degene wiens geheim het betreft de accountant van zijn bijzondere geheimhoudingsplicht heeft ontslagen. De accountant mag dan niet zonder zich nader te beraden tot bekendmaking van de voordien vertrouwelijke informatie overgaan, doch moet eerst de belangen van alle betrokkenen (waaronder ook eventuele derden) en van de stand der registeraccountants zorgvuldig tegen elkaar afwegen. Het accountantsberoep en het maatschappelijk verkeer zijn er namelijk niet door gediend indien een accountant informatie prijsgeeft die naar haar aard vertrouwelijk is, doch waarvan de vertrouwelijkheid door de betrokkene is opgeheven. De opheffing van de geheimhouding behoeft immers niet algemeen bekend te zijn en dan kan al spoedig de gedachte postvatten dat vertrouwelijke informatie bij de accountant niet veilig is. Met bovenaangehaalde GBR-bepaling is ondubbelzinnig tot uitdrukking gebracht dat geheimhouding een essentieel element van de beroepsuitoefening van de accountant is. Het is rationeel gefundeerd, geen statussymbool, evenmin als het hierna te behandelen verschoningsrecht. Daarmee wordt op schending van de geheimhouding - behoudens wanneer deze in het hierna te bespreken geval gerechtvaardigd is - niet alleen een tuchtrechtelijke, maar ook een strafsanctie van toepassing. Artikel 272 van het Wetboek van Strafrecht (Sr) luidt immers: Hij die enig geheim waarvan hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden, dat hij uit hoofde van ambt, beroep of wettelijk voorschrift dan wel vroeger ambt of beroep, verplicht is het te bewaren, opzettelijk schendt, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste een jaar of geldboete van ten hoogste zesduizend gulden. Indien dit misdrijf tegen een bepaald persoon gepleegd is, wordt het slechts vervolgd op diens klachte. De plicht tot geheimhouding, zoals die vastligt in de wet en in de GBR is niet absoluut. Zij wordt opgeheven door andere wettelijke bepalingen, welke een uitdrukkelijke verplichting inhouden om informatie te verstrekken. Dergelijke bepalingen zijn onder meer te vinden in de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (het inzage geven van boeken en bescheiden en het uitleveren daarvan en het gedogen van inbeslagneming) en in het Wetboek van Strafvordering (het afleggen van getuigenis en het gedogen van inbeslagneming). 5/Do 10-4 Verschoningsrecht In de strafrechtelijke sfeer en in de civielrechtelijke sfeer bestaat voor beoefenaren van sommige beroepen de mogelijkheid zich te verschonen van de wettelijke verplichting tot het verstrekken van informatie aan rechterlijke instanties. De reden voor dit 'verschoningsrecht' is gelegen in de bijzondere hulpverlenende aard van de door hen uitgeoefende werkzaamheden. De maatschappelijke betekenis daarvan wordt zo hoog aangeslagen dat het onaanvaardbaar wordt geacht dat op de geheimhoudingsplicht inbreuk zou kunnen worden gemaakt door het niet toekennen van een verschoningsrecht tegenover rechterlijke instanties. Vandaar artikel 218 Wetboek van Strafvordering (Sv) dat als volgt luidt: Van het geven van getuigenis of van het beantwoorden van bepaalde vragen kunnen zich ook verschoonen zij die uit hoofde van hun stand, hun beroep of hun ambt tot geheimhouding verplicht zijn, doch alleen omtrent hetgeen waarvan de wetenschap aan hen als zodanig is toevertrouwd. Met dit artikel is verbonden artikel 98 Sv: Bij personen met bevoegdheid tot verschooning, als bedoeld bij artikel 18, worden, tenzij met hunne toestemming, niet in beslag genomen brieven of andere geschriften, tot welke hun plicht tot geheimhouding zich uitstrekt. Geschiedt bij zoodanige personen huiszoeking, dan vindt zij, tenzij met hunne toestemming, alleen plaats, voor zover zij zonder schending van het stands-, beroeps- of ambtsgeheim kan geschieden en strekt zij zich niet uit tot andere brieven of geschriften dan die welke het voonwerp van het strafbare feit uitmaken of tot het begaan daarvan gediend hebben. Tot de personen die zich krachtens wet of vaste jurisprudentie op het verschoningsrecht kunnen beroepen, behoren artsen, geestelijken, notarissen en advocaten. De kring der personen die een beroep kunnen en in voorkomende gevallen ook moeten doen op de artikelen 98 en 218 Sv is beperkter dan de kring van geheimhouders waarop artikel 272 Sr betrekking heeft. Geheimhouders die geen beroep op het verschoningsrecht kunnen doen omdat artikel 218 Sv op hen niet van toepassing is, worden niet met de in bedoelde artikel 272 Sr strafsanctie bedreigd wanneer zij ten overstaan van rechterlijke instanties geheimen moeten prijs geven. Wel stellen zij zich bloot aan gijzeling (artikel 211 Sv) wanneer zij in die omstandigheden blijven zwijgen. 5/Do 10-5 Tot voor kort was onduidelijk of ook registeraccountants zich op artikel 218, resp. 98 Sv konden beroepen. Bij beschikking van 25 oktober 1983 heeft de Hoge Raad echter geoordeeld dat aan de registeraccountant in de controlerende functie géén verschoningsrecht toekomt.*) Artikel 218 Sv, aldus de Hoge Raad, heeft betrekking op personen tot wier taak het behoort aan anderen hulp te verlenen doch die deze taak alleen naar behoren kunnen vervullen als zij een verschoningsrecht ten opzichte van de strafrechter hebben. Hulpzoekenden zouden zich niet tot hen wenden indien niet de zekerheid zou bestaan dat hun geheimen tegenover de strafrechter veilig zijn. Het algemeen belang dat iemand die dringend hulp nodig heeft niet wordt afgehouden van het vragen van die hulp, gaat in dit geval boven het belang van een goede strafrechtspleging en de waarheidsvinding. De Hoge Raad concludeert dat de registeraccountant, wiens functies primair controlerend zijn, niet behoort tot bovenbedoelde hulpverleners. De Hoge Raad gaat in zijn beschikking vervolgens na wie belanghebbenden zijn bij een goede vervulling van de controlerende functie van de registeraccountant en onderscheidt drie groepen, ontleend aan de Memorie van Toelichting bij de Wet op de Registeraccountants: degenen die door middel van de geld- en kapitaalmarkt belanghebbenden zijn (aandeelhouders, obligatie- en pandbriefhouders, polishouders, pensioentrekkers, banken, spaarders, etc), de overheid en ten slotte bestuurders van ondernemingen, instellingen en diensten, werknemers en in het bijzonder de ondernemingsraad. Van een verschoningsrecht voor registeraccountants zou alleen sprake hebben kunnen zijn, aldus de Hoge Raad, wanneer de belangen van deze categorieën van belanghebbenden anders niet naar behoren zouden kunnen worden gediend en bovendien het belang van de geheimhoudingsplicht zwaarder zou moeten wegen dan het aanzienlijke belang van een goede strafrechtspleging. De Hoge Raad stelt echter vast dat aan deze voonwaarden niet wordt voldaan. Gelet op de verscheidenheid van belangen van de drie genoemde groepen belanghebbenden kan in zijn algemeenheid moeilijk gezegd worden dat het in het belang van deze groepen zou zijn, wanneer de registeraccountant feiten en omstandigheden, welke bij de uitoefening van zijn controlefunctie te zijner kennis zijn gekomen, tegenover de rechter niet zou behoeven te openbaren. Veeleer, zegt de Hoge Raad, brengt die verscheidenheid van belangen mee dat hetgeen de registeraccountant bekend wordt in het kader van zijn controle niet kan worden ontbeerd bij het aan de dag brengen van de waarheid, hetwelk in het strafprocesrecht vooropstaat. *) De beschikking van de Hoge Raad is onder meer gepubliceerd in 'de Accountant' van februari 1984. 5/Do 10-6 Bij arrest van 14 juni 1985* heeft de Hoge Raad bovendien het beroep van registeraccountants op het verschoningsrecht op grond van artikel 1946 BW in een civiele zaak afgewezen. De Hoge Raad baseert zich daarbij op zijn hiervoor vermelde oordeel omtrent het verschoningsrecht in strafzaken en acht geen grond aanwezig om aan te nemen dat dit oordeel niet evenzo zou gelden voor de procedure voor de burgerlijke rechter. Bij deze uitspraken van de Hoge Raad kan het volgende worden opgemerkt. In het eerste arrest spreekt de Hoge Raad over de registeraccountant in de con/ra/erende functie en over feiten en omstandigheden welke bij de uitoefening van déze functie aan de registeraccountant ter kennis zijn gekomen. In het tweede arrest refereert de Hoge Raad zich aan de in het eerste arrest gegeven functieanalyse van de accountant. De Hoge Raad heeft dus nog geen uitspraak gedaan over de toekenning van een verschoningsrecht met betrekking tot vertrouwelijke zaken die bij de uitoefening van de adwesfunctie aan de registeraccountant bekend zijn geworden. Omtrent dit punt, het verschoningsrecht bij de uitoefening van de adviesfunctie, loopt op het moment van afsluiten van deze tekst (oktober 1985) nog een procedure bij de Hoge Raad. Volgens deskundigen moet de kans dat aan de openbare accountants in deze zaak een verschoningsrecht zal worden toegekend, niet hoog worden aangeslagen. Aangezien uitspraken van de Hoge Raad richtinggevend plegen te zijn voor de lagere rechter, moet worden verwacht dat een beroep van een openbaar accountant in de controlerende functie op het verschoningsrecht ex art. 218 Sv of art. 1946 BW door de rechter voortaan zal worden afgewezen tenzij - wat nauwelijks denkbaar is - bijzondere omstandigheden aanwezig zijn, waardoor de argumentatie van de Hoge Raad gegeven in de beschikking van 25 oktober 1983 niet opgaat. Ook in fiscale zaken heeft de uitspraak van de Hoge Raad betekenis. Krachtens artikel 81 Algemene wet inzake rijksbelastingen kan een belastingambtenaar in het kader van een fiscaal opsporingsonderzoek overgaan tot inbeslagneming van de ingevolge het Wetboek van Strafvordering voor inbeslagneming vatbare voorwerpen, d.w.z. indien hij een redelijke verdenking heeft dat deze voorwerpen hebben gediend tot het begaan van een strafbaar feit. Onder voonwerpen zijn ook te verstaan: boeken en bescheiden. Niet voor inbeslagneming vatbaar zijn ingevolge art. 98 Sv de voorwerpen die onder het verschoningsrecht van beoefenaren van bepaalde beroepen vallen. De afwijzing van het *) Het relevante gedeelte van de beschikking van de Hoge Raad is gepubliceerd in 'de Accountant' van november 1985. 5/Do 10-7 verschoningsrecht ex art. 218 Sv voor openbare accountants door de Hoge Raad betekent dat thans ondubbelzinnig vaststaat dat belastingambtenaren het recht hebben in het bezit van openbare accountants zijnde voonwerpen in beslag te nemen. Ter zake van de in artikel 49 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) opgenomen verplichting om aan belastingambtenaren inzage te verstrekken van boeken en bescheiden die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van feiten, welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing van derden, bestaat voor de registeraccountant evenmin een verschoningsrecht. Dit is niet een gevolg van bovenbedoelde beschikking van de Hoge Raad maar vloeit rechtstreeks voort uit genoemde wet. Artikel 53, lid 2, AWR luidt als volgt: Voor een weigering om te voldoen aan de in artikelen 49 en 50 omschreven verplichtingen kunnen alleen bedienaren van de godsdienst, notarissen, advocaten, procureurs, geneeskundigen en apothekers zich beroepen op de omstandigheid, dat zij uit hoofde van hun stand, ambt of beroep tot geheimhouding verplicht zijn. De opsomming van art. 53 AWR is limitatief. De openbaar accountant wordt niet genoemd. Hij kan derhalve niet met een beroep op zijn geheimhoudingsplicht de inzage van boeken en bescheiden door belastingambtenaren weigeren. Zie in dit verband verder paragraaf 5: het fiscaal onderzoek. Het NIVRA heeft in 1980 aan de Minister van Financiën gevraagd om registeraccountants toe te voegen aan de opsomming van art. 53 AWR. In 1983 heeft de Minister geantwoord dat hij deze vraag zal betrekken in een studie over de mogelijkheden van een wettelijke regeling van het beroep van belastingconsulent. Uit dit antwoord kan worden geconcludeerd dat voorshands geen wijziging van art. 53 AWR valt te verwachten. In dit verband kan nog worden gememoreerd dat de Minister van Justitie op 24 maart 1984 in een radiouitzending heeft verklaard geen voorstander te zijn van het bij de wet toekennen van een verschoningsrecht aan registeraccountants. Nu vaststaat dan wel als waarschijnlijk moet worden aangenomen dat voor de accountant geen verschoningsrecht geldt, heeft de hiervoor besproken bepaling van artikel 10, lid 3, GBR veel van haar betekenis verloren. Buiten de processuele sfeer kan de betrokkene immers even goed, ja beter, zelf zijn geheim prijs geven. Waarom dan daarbij de accountant inschakelen? 5/Do 10-8 3. Strafrechtelijk onderzoek Een strafrechtelijk onderzoek vindt plaats in het kader van de opsporing en berechting van in het Wetboek van Strafrecht en in andere wetten strafbaar gestelde feiten, te onderscheiden in algemene (commune) delicten en bijzondere delicten. Deze opsporing en berechting geschiedt in het algemeen door de justitiële autoriteiten: politie, officier van justitie, rechter-commissaris, leden van de rechterlijke macht. Voor de opsporing van bijzondere delicten zijn in een aantal wetten bijzondere opsporingsambtenaren aangewezen, die vanwege hun speciale taak daarbij vaak over opsporingsbevoegdheden beschikken die verder gaan dan die van de gewone opsporingsambtenaren. Zo zijn in de AWR ambtenaren van de Rijksbelastingdienst belast met de opsporing van fiscale delicten. Bij het strafrechtelijk onderzoek zijn een aantal fasen te onderscheiden. 1. Algemeen opsporingsonderzoek 2. Gerechtelijk vooronderzoek 3. Onderzoek ter terechtzitting Het algemene opsporingsonderzoek heeft vooral ten doel het opsporen van de dader van het strafbare feit en het verzamelen van bewijsmateriaal. De leiding van het onderzoek berust formeel bij de officier van justitie van het arrondissement waarin het strafbare feit zich heeft voorgedaan. Het onderzoek wordt uitgevoerd door de politie, in het bijzonder door ambtenaren van de recherchedienst. Wanneer het strafbare feiten in de financiële sfeer betreft kunnen zij worden bijgestaan door ambtenaren van de afdeling fiscale recherche van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD) of van de rijksaccountantsdienst van het Ministerie van Financiën. De opsporingsbevoegdheden van de officier van justitie en zijn ambtenaren zijn in de eerste fase van het strafrechtelijk onderzoek beperkt. Het onderzoek is voornamelijk gebaseerd op vrijwillige medewerking van betrokkenen. Buiten het geval van ontdekking op heterdaad of van een afzonderlijke wettelijke regeling kan bij voorbeeld niet zonder meer tot inbeslagneming worden overgegaan. Huiszoeking, het horen van getuigen e.d. zijn slechts mogelijk in de tweede fase van het strafrechtelijk onderzoek. De officier van justitie moet dan besluiten tot vervolging van de verdachte over te gaan en aan de rechtercommissaris verzoeken een gerechtelijk vooronderzoek in te stellen. Doet hij zulks dan ondergaan zijn bevoegdheden en die van zijn ambtenaren, zoals later zal worden toegelicht, enige uitbreiding. De rechter-commissaris is een door de rechtbank aangewezen rechter 5/D010-9 die toezicht houdt op het opsporingsonderzoek in strafzaken en de behandeling ter terechtzitting voorbereidt. Hij zal aan de hand van het reeds verzamelde materiaal besluiten of een gerechtelijk vooronderzoek moet worden ingesteld. Hij is niet verplicht om aan de vordering van de officier van justitie ook inderdaad gevolg te geven. Indien een gerechtelijk vooronderzoek is ingesteld, kan de rechtercommissaris elke plaats betreden die hij nodig acht. Voor het betreden van een woning tegen de wil van de bewoner heeft hij verlof van de rechtbank nodig behalve in het geval van dringende noodzakelijkheid. Hij kan uitlevering vragen van alle voorwerpen die kunnen dienen om de waarheid aan het licht te brengen. Hij kan deze voonwerpen ook in beslag nemen. Met verlof van de rechtbank-bij dringende noodzakelijkheid ook zonder verlof-kan hij tot huiszoeking overgaan. Hij kan voorts getuigen dwingen voor hem te verschijnen en bij weigering om getuigenis af te leggen, laten gijzelen. Een verdachte kan hij in bewaring stellen voor maximaal 12 dagen. Reeds verkregen bewijsmateriaal dat hij onrechtmatig vergaard acht, kan hij uit het dossier venwijderen. In geval van ontdekking op heterdaad of bij misdrijven waarvoor voorlopige hechtenis mogelijk is kan de officier van justitie die een vordering tot een gerechtelijk vooronderzoek heeft gedaan, bij dringende noodzakelijkheid in afwachting van het optreden van de rechter-commissaris zelf tot huiszoeking en inbeslagneming overgaan. Bij afwezigheid van de officier van justitie kan een hulp-officier van justitie zulks doen. Indien de rechter-commissaris van oordeel is dat het gerechtelijk onderzoek is voltooid of dat tot voortzetting daarvan geen grond bestaat, sluit hij het gerechtelijk vooronderzoek. De officier van justitie dient vervolgens te beslissen of tot verdere vervolging van de verdachte zal worden overgegaan. In dat geval dient de officier van justitie de verdachte ten slotte te dagvaarden voor de rechter. Daarmede begint de derde fase van het strafrechtelijk onderzoek: het onderzoek ter terechtzitting. Doel van dit onderzoek is vast te stellen onder meer aan de hand van het verzamelde bewijsmateriaal of de verdachte het feit waarvan hij beschuldigd wordt heeft begaan en of hij strafbaar is. Deze fase van het strafrechtelijk onderzoek eindigt met de uitspraak van de rechter. 5/Do 10-10 4. Controleonderzoek Van het strafrechtelijk onderzoek moet worden onderscheiden het controleonderzoek dat in een aantal bijzondere wetten is geregeld. Laatstbedoeld onderzoek is niet gericht op de opsporing van strafbare feiten in het algemeen maar beoogt uitsluitend een toezicht op de naleving van deze bijzondere wetten. Bij een strafrechtelijk onderzoek dient een redelijk vermoeden te bestaan dat een strafbaar feit is begaan, bij een controleonderzoek wordt een strafbaar feit niet voorondersteld. Indien bij een controleonderzoek blijkt dat wel een strafbaar feit heeft plaats gevonden, dan wordt proces-verbaal opgemaakt en volgt een afzonderlijk strafrechtelijk onderzoek. Met controleonderzoek zijn alleen speciaal in de desbetreffende wetten aangewezen ambtenaren belast aan wie aangepaste bevoegdheden zijn toegekend. De justitiële autoriteiten houden zich niet met controleonderzoek bezig. Het omgekeerde is wel het geval. Controle-ambtenaren kunnen bij de wet met opsporingsbevoegdheid zijn belast, zodat zij ook een strafrechtelijk onderzoek kunnen instellen. Het onderscheid tussen controleonderzoek en strafrechtelijk onderzoek is van belang in verband met de bevoegdheden van de daarbij betrokken ambtenaren. In het navolgende wordt hierop nader ingegaan. 5. Fiscaal onderzoek Het fiscaal onderzoek houdt verband met het toezicht op de naleving van de belastingwetten door de belastingplichtigen en op de bestraffing van overtreding van deze wetten. Het kan naar zijn aard kan worden onderscheiden in fiscaal controleonderzoek en fiscaal opsporingsonderzoek. Fiscaal controleonderzoek Zoals aan het eind van de vorige paragraaf uiteengezet is het fiscaal controleonderzoek geen strafrechtelijk onderzoek. Het heeft ten doel de juistheid van gedane belastingaangiften te controleren. Dit onderzoek heeft een routinekarakter. Het wordt uitgevoerd door ambtenaren van de rijksbelastingdienst van het Ministerie van Financiën. Hiertoe behoren ook de registeraccountants van de rijksaccountantsdienst. In het kader van een fiscaal controleonderzoek bestaat voor de belastingplichtige zelf een informatieplicht. Hij dient de van hem gevorderde gegevens en inlichtingen te verstrekken en inzage te verlenen van boeken en bescheiden. 5/Do 10-11 Ter vaststelling van de feiten die invloed kunnen uitoefenen op de heffing van belasting van derden, kan ook bij degenen die een bedrijf of een vrij beroep uitoefenen een fiscaal controleonderzoek worden ingesteld doch alleen in de op dat bedrijf of beroep betrekking hebbende boeken en bescheiden.(art. 49 AWR). De bevoegdheden van de belastingambtenaar bij een fiscaal controleonderzoek zijn beperkt. Bij weigering om inlichtingen te verstrekken of inzage te verlenen staan de belastingambtenaar geen mogelijkheden open om alsnog deze inlichtingen of inzage te verkrijgen. Wel is de weigering een op zichzelf strafbaar feit (niet voldoen aan een ambtelijk bevel, art. 184 Sr). Hiervan kan de controlerende belastingambtenaar zelf proces-verbaal opmaken omdat hem ten aanzien van dit delict speciaal opsporingsbevoegdheid is toegekend (art. 88, lid 1 b, AWR). Fiscaal opsporingsonderzoel< Van een fiscaal opsporingsonderzoek is sprake wanneer een redelijk vermoeden is gerezen dat door een belastingplichtige een fiscaal delict is gepleegd, bijvoorbeeld dat een onjuiste of onvolledige aangifte is gedaan. Het opsporingsonderzoek heeft ten doel het bewijs daarvan te vinden. Indien in de loop van een controleonderzoek het vermoeden rijst dat een fiscaal delict heeft plaatsgevonden kan het controleonderzoek overgaan in een opsporingsonderzoek. Deze sfeerovergang zal aan de verdachte belastingplichtige uitdrukkelijk moeten worden meegedeeld omdat de rechtspositie van een verdachte anders is dan die van een gecontroleerde belastingplichtige. In de praktijk zal de belastingambtenaar die bij zijn controleonderzoek op een mogelijk fiscaal delict stuit, dit melden aan zijn chef, die dan kan besluiten door een andere ambtenaar een nader (opsporings-)onder-zoek te doen instellen. Indien voldoende vermoeden van het plegen van een strafbaar feit bestaat kan uiteraard ook onmiddellijk een opsporingsonderzoek worden ingesteld. Het is niet nodig dat elk fiscaal opsporingsonderzoek wordt voorafgegaan door een controleonderzoek. Behalve door gewone opsporingsambtenaren (recherche, officier van justitie) kan het fiscale opsporingsonderzoek eveneens worden uitgevoerd door de ambtenaren van de rijksbelastingdienst. Dit laatste is de praktijk. Aan hen is namelijk bijzondere, versterkte opsporingsbevoegdheid toegekend ter zake van in de Algemene wet inzake rijksbelastingen 5/Do 10-12 (AWR) strafbaar gestelde feiten. In veel gevallen zal het opsporingsonderzoek plaatsvinden door ambtenaren van de afdeling fiscale recherche van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst. Deze ambtenaren hebben behalve bijzondere opsporingsbevoegdheid ter zake van fiscale delicten ook als onbezoldigde ambtenaren bij het Korps Rijkspolitie een algemene opsporingsbevoegdheid, d.w.z. ter zake van uit het gewone strafrecht voortvloeiende strafbare feiten. In veel gevallen zal een fiscaal delict gepaard gaan met een commuun delict, bijvoorbeeld valsheid in geschrifte. Enkele Inspecteurs van 's-Rijksbelastingen bij de afdeling fiscale recherche van de FIOD zijn tevens hulp-officier van justitie, hetgeen hun nog weer bepaalde extra bevoegdheden geeft. In het kader van een fiscaal opsporingsonderzoek is de verdachte belastingplichtige niet verplicht tot het beantwoorden van vragen en het verstrekken van gegevens en inlichtingen. Evenmin behoeft hij inzage te verlenen van boeken en bescheiden. In een dergelijk geval zal met inachtneming van de daarvoor gestelde regels van bijzondere dwangmiddelen (huiszoeking, inbeslagneming) gebruik moeten worden gemaakt. Zie hierna. Een fiscaal opsporingsonderzoek kan zich ook uitstrekken tot boeken en bescheiden die betrekking hebben op de beroeps- of bedrijfsuitoefening van derden (bijvoorbeeld de dossiers van de openbaar accountant). Deze derden zijn verplicht inzage van boeken en bescheiden te verlenen. Indien inzage wordt geweigerd kunnen de opsporingsambtenaren uitlevering eisen en tot inbeslagneming overgaan. Zie verder paragraaf 6. Niet alle fiscale opsporingsonderzoeken leiden tot een onderzoek ter terechtzitting. Het bestuur van 's-Rijksbelastingen is bevoegd met de verdachte van een belastingdelict een schikking te treffen ter voorkoming van verdere strafvervolging. Als het bestuur van 's-Rijksbelastingen echter strafvervolging wenselijk acht stelt het de officier van justitie daarvan in kennis. Deze kan dan beslissen al of niet tot vervolging over te gaan. Deze bevoegdheid heeft de officier van justitie, ongeacht de opvatting van de belastingautoriteiten, altijd indien in de loop van het onderzoek inverzekeringstelling of voorlopige hechtenis van de verdachte heeft plaatsgevonden of een woning tegen de wil van de bewoner is binnengetreden. Los van het bovenstaande staat de bevoegdheid van de officier van justitie om tot vervolging te besluiten van strafbare feiten welke eventueel samen met het belastingdelict hebben plaatsgevonden, zoals valsheid in geschrifte. 5/Do 10-13 6. Het fiscaal onderzoek bij een openbaar accountant ais derde-betrokkene Een fiscaal controle- of opsporingsonderzoek waarin de openbaar accountant als derde wordt betrokken, kan zich richten - op de zaken van een cliënt van de openbaar accountant; - op de zaken van een derde, met wie een cliënt van de openbaar accountant relaties heeft of heeft gehad. In de meeste gevallen vindt het belastingonderzoek bij de betrokken cliënt zelf plaats. Daartoe is het echter noodzakelijk dat de cliënt over alle gegevens beschikt om de belastingdienst te kunnen informeren. Deze dienst moet bovendien overtuigd zijn dat de cliënt over alle nodige gegevens beschikt. Aanbeveling De openbaar accountant dient ervoor zorg te dragen dat alle gegevens waarover hij beschikt die voor de belastingheffing van de cliënt van betekenis kunnen zijn, aan de cliënt worden verstrekt. Alle originele bescheiden moet de cliënt zelf bewaren. De openbaar accountant dient, voor zover al nodig, slechts kopieën daarvan in zijn dossier te hebben. De mogelijkheid bestaat dat de cliënt aan de openbaar accountant vraagt om de belastingdienst nader te informeren. Aanbeveling Voor zover het om schriftelijke informatie gaat dient de openbaar accountant deze aan zijn cliënt te verstrekken, die deze op zijn beurt aan de belastingdienst kan geven. Mondelinge informatie dient de openbaar accountant alleen in het bijzijn van de cliënt te geven. Ook is het mogelijk dat de openbaar accountant door zijn cliënt is gemachtigd om namens hem aangifte te doen. In zo'n geval zal de belastingdienst zich rechtstreeks tot de openbaar accountant wenden. Het aspect van de geheimhoudingsplicht speelt dan geen rol. De belastingplichtige heeft geen geheimhoudingsrecht tegenover de belastingdienst. De gemachtigde, die de belastingplichtige vertegenwoordigt, kan dit recht dan evenmin uitoefenen. De gemachtigde kan in een bijzonder moeilijke positie komen als de belastingplichtige als verdachte van een strafbaar feit wordt aangemerkt. Aanbeveling De openbaar accountant doet er verstandig aan niet als gemachtigde voor een cliënt een belastingaangifte te 5/Do 10-14 doen, omdat hij met name de volledigheid van deze aangifte nooit helemaal zeker zal kunnen vaststellen. Als de aangifte achteraf zou blijken niet juist te zijn geweest, loopt hij de kans zelf van een strafbaar feit te worden verdacht. Ten slotte bestaat de mogelijkheid dat de belastingdienst zich onmiddellijk rechtstreeks tot de openbaar accountant wendt omdat men venwacht daar goed geordend de bescheiden aan te treffen die men wil raadplegen. Zoals gezegd zou deze situatie uitzondering moeten zijn omdat de belastingdienst alle relevante gegevens bij de cliënt zelf zou moeten kunnen vinden. De belastingambtenaar die in verband met de belastingheffing van derden een onderzoek komt instellen bij een openbaar accountant zal in het algemeen zijn komst schriftelijk of telefonisch aankondigen. Een onaangekondigd bezoek zal alleen plaatsvinden in het kader van een opsporingsonderzoek naar mogelijk gepleegde strafbare feiten, waarbij het verrassingselement een rol speelt. De belastingambtenaar heeft in het kader van een opsporingsonderzoek op grond van art. 83 AWR te allen tijde toegang tot alle plaatsen, waarvan naar zijn redelijk oordeel de betreding voor de vervulling van zijn taak nodig is. De toegang kan hem niet worden geweigerd. Zo nodig kan hij de politie inschakelen. Het binnentreden in een woning tegen de wil van de bewoner is met bijzondere waarborgen omkleed. Krachtens artikel 12 van de Grondwet zijn voorafgaande legitimatie en mededeling van het doel van het binnentreden vereist. Aan de bewoner wordt een schriftelijk verslag van het binnentreden verstrekt. De belastingambtenaar die tegen de wil van de bewoner een woning binnentreedt, moet vergezeld zijn van een commissaris van politie of de burgemeester van de gemeente of voorzien zijn van een algemene of bijzondere last van de procureur-generaal bij het gerechtshof of van de officier van justitie of van een bijzondere last van een hulp-officier van justitie. Voor het binnentreden in een kantoorgebouw tegen de wil van de openbaar accountant gelden deze regels niet. De belastingambtenaar is bij een opsporingsonderzoek daartoe zonder verdere formaliteiten bevoegd. In het kader van een controleonderzoek is de belastingambtenaar niet bevoegd om tegen de wil van de openbaar accountant diens woning of kantoorgebouw te betreden. Er is echter geen enkel redelijk belang mee gemoeid om hem de toegang te weigeren. De belastingambtenaar kan een registeraccountant zijn die als rijksac-countant belast is met het onderzoek. Voor de rechten en verplichtingen 5/Do 10-15 van de belastingambtenaar en voor de door de openbaar accountant tegenover de belastingambtenaar te volgen gedragslijn maakt dit geen verschil. Daarom wordt verder uitsluitend van de belastingambtenaar gesproken. De geheimhoudingsplicht die op de openbaar accountant rust, brengt mee dat deze de nodige zorg moet betrachten dat alleen daartoe bevoegde personen kennisnemen van onder hem berustende vertrouwelijke gegevens van derden. In dat kader past een formele opstelling van de openbaar accountant. De belastingambtenaar zal daarvoor begrip hebben. Aanbeveling De openbaar accountant dient de belastingambtenaar die zich - al dan niet na voorafgaande aankondiging - te zijnen kantore vervoegt voor een onderzoek van de op zijn beroep betrekking hebbende boeken en bescheiden in verband met de belastingheffing van derden om een bewijs te vragen, waaruit blijkt dat hij bevoegd is tot het instellen van zodanig onderzoek. Indien de belastingambtenaar dit bewijs kan tonen, dient hij toegelaten te worden. Indien de belastingambtenaar dit niet reeds eigener beweging heeft meegedeeld dient de openbaar accountant te vragen of het een controleonderzoek dan wel een opsporingsonderzoek betreft. Aanbeveling De openbaar accountant dient vervolgens te vragen welke cliënt het onderzoek betreft en of deze weet dat bij de accountant een onderzoek wordt ingesteld. De belastingambtenaar hoeft de naam van de cliënt niet te noemen. Wanneer hij bezig is met een gewone belastingcontrole zal hij in het algemeen wel zeggen om welke cliënt het gaat maar in het kader van een opsporingsonderzoek naar overtreding van belastingwetten wil hij de naam misschien niet noemen om te voorkomen dat de cliënt of een derde die van een strafbaar feit wordt verdacht op een of andere wijze wordt gewaarschuwd. Aanbeveling Indien de naam van de desbetreffende cliënt bekend is en deze niet weet dat een onderzoek wordt ingesteld, dient de openbaar accountant deze cliënt op de hoogte te stellen van het feit dat de belastingdienst een onderzoek instelt. De belastingambtenaar zal in het algemeen geen bezwaar maken dat 5/Do 10-16 de openbaar accountant contact opneemt met de cliënt. Hij heeft geen wettelijke middelen om dit te verhinderen. Als hij wil voorkomen dat de cliënt op de hoogte wordt gesteld, zal hij de naam van de cliënt niet noemen. Aanbeveling In het contact met de cliënt kan de openbaar accountant duidelijk maken dat hij op grond van art. 49 AWR verplicht is inzage te geven van zijn dossiers. Indien de belastingambtenaar de naam van de cliënt niet wil noemen, is hij gerechtigd verschillende dossiers waaronder het dossier van de betrokken cliënt, tegelijkertijd ter inzage op te vragen, bij voorbeeld aan de hand van een cliëntenlijst, die hij zich eerst heeft laten voorleggen. De openbaar accountant kan hiertegen geen bezwaar maken. De belastingambtenaar zal van deze methode alleen gebruik maken wanneer hij bezig is met een opsporingsonderzoek, terwijl de cliënt nog niet weet dat er verdenking van het plegen van een fiscaal delict bestaat te zijnen aanzien of ten aanzien van een derde waarmee de cliënt een relatie heeft of heeft gehad en de belastingambtenaar wil voorkomen dat betrokkene in dit stadium van het onderzoek op een of andere wijze wordt geïnformeerd. Aanbeveling De accountant dient vervolgens te vragen welke stukken de belastingambtenaar wil inzien. Hij kan bij voorbeeld de inhoudsopgave van het dossier van de cliënt met de belastingambtenaar doornemen en deze kan aangeven wat hij wenst. De belastingambtenaar is op grond van artikel 49, lid 1, AWR gerechtigd tot inzage van alle boeken en bescheiden van de openbaar accountant die deze in de uitoefening van zijn beroep gebruikt of onder zich heeft en waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de vaststelling van feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de heffing van belasting van derden. Dit is een zeer ruime omschrijving. In principe vallen alle schriftelijke stukken onder het begrip boeken en bescheiden, dus ook de eigen administratie van de accountant, stukken van cliënten die hij in het kader van administratieve dienstverlening onder zich heeft, pure controledossiers en dossiers met correspondentie en adviezen. De inzage van schriftelijke stukken zal in het algemeen op het kantoor van de openbaar accountant plaatsvinden. Dit is echter niet noodzakelijk. Als bij voorbeeld bepaalde stukken tijdelijk niet aanwezig zijn (in gebruik) kan de belastingambtenaar verlangen dat die stukken op zijn bureau worden gebracht zodat hij daar inzage kan nemen. 5/Do 10-17 De openbaar accountant heeft géén bevoegdheid om de inzage van boeken en bescheiden te weigeren.*) Dat recht komt slechts toe aan enkele in artikel 53 AWR met name genoemde categorieën beroepsbeoefenaren (geestelijken, notarissen, advocaten, artsen en apothekers). Accountants vallen niet onder genoemd artikel. Zie ook biz. 9/10. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen blijkt dat door de belastingdienst geen inzage behoort te worden gevraagd van door accountants en belastingconsulenten aan cliënten gegeven adviezen en van met cliënten gevoerde correspondentie. In de Wet tot vervanging van het fiscaal noodrecht, welke aan de AWR voorafging, was een bepaling opgenomen dat inzage van adviezen en correspondentie niet kon worden gevraagd omdat hieruit geen feiten die voor de vaststelling van de belastingheffing van derden van belang zijn, kunnen worden afgeleid. Deze bepaling is thans nog slechts impliciet in artikel 49 AWR terug te vinden. Meer expliciet is zij nu vastgelegd in de door het Ministerie van Financiën opgestelde 'Leidraad' inzake de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De belastingambtenaar zal derhalve geen inzage nemen in dossiers, die adviezen en correspondentie bevatten die niet van belang zijn voor de vaststelling van feiten, die invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing van derden. Als de openbaar accountant evenwel geen gescheiden dossiers aanhoudt, althans als niet van buitenaf kenbaar is wat de inhoud van een dossier is, zal het moeilijk zijn de belastingambtenaar ervan te overtuigen dat het dossier uitsluitend adviezen en correspondentie bevat. Dan zal de belastingambtenaar dit in laatste instantie zelf willen vaststellen. De cliënt zou er onder omstandigheden de openbaar accountant die adviezen en correspondentie niet in aparte dossiers heeft opgeborgen, een venwijt van kunnen maken dat hij onvoldoende zorgvuldigheid heeft betracht met betrekking tot de geheimhouding van die vertrouwelijke gegevens, welke voor de vaststelling van de feiten met betrekking tot de belastingheffing van de cliënt niet van betekenis zijn. *) Het niet voldoen aan de verplichting tot het ter inzage verstrekken van boeken en bescheiden is een zelfstandig strafbaar feit waarop een geldboete van maximaal ƒ 5000 staat. De belastingambtenaar die bezig is met een controleonderzoek staan geen verdere middelen ten dienste om alsnog inzage te verkrijgen van de stukken. Eventueel kan hij proces-verbaal opmaken ter zake van overtreding van art. 184 Sr: het niet voldoen aan een ambtelijk bevel. Hij bezit ter zake van deze overtreding opsporingsbevoegdheid. In het uiterste geval kan hij de verdachte aanhouden en naar een politiebureau geleiden. Een weigering tot het verlenen van inzage zal snel leiden tot de verdenking dat een strafbaar feit heeft plaatsgevonden. Dan zal een opsporingsonderzoek worden ingesteld in het kader waarvan de belastingambtenaar wel middelen ten dienste staan om kennis te nemen van de stukken. 5/Do 10-18 Aanbeveling De openbaar accountant dient afschriften van aan de cliënt gezonden adviezen en van met de cliënt hierover gevoerde correspondentie op te bergen in aparte dossiers, welke geen andere stukken mogen bevatten en welke aan de buitenzijde duidelijk gekenmerkt zijn als te bevatten uitsluitend adviezen en correspondentie. In dit verband is voorts van belang dat de openbaar accountant in het kader van een fiscaal controle- of opsporingsonderzoek door een belastingambtenaar niet verplicht is om inlichtingen te geven en vragen te beantwoorden. Aanbeveling Ten einde het onderzoek door de belastingambtenaar zo vlot mogelijk te doen verlopen, verdient het aanbeveling dat de openbaar accountant desgevraagd een technische toelichting geeft op de voorliggende stukken. Zijn geheimhoudingsplicht belet hem echter uit eigen beweging vertrouwelijke informatie te verstrekken. De belastingambtenaar is gerechtigd afschriften en uittreksels te maken van de door hem geraadpleegde stukken (artikel 50, lid 2, AWR). De belastingambtenaar mag geen dossiers of stukken daaruit meenemen tenzij met toestemming van de accountant of na formele inbeslagneming. Inbeslagneming in het kader van een fiscaal controleonderzoek is niet mogelijk. Van inbeslagneming kan alleen sprake zijn bij een strafrechtelijk onderzoek. Zie ook de paragrafen 7 en 8. Als de openbaar accountant toestemming geeft tot het meenemen van stukken vervalt de mogelijkheid om beklag te doen tegen onrechtmatige inbeslagneming. Ook het onder protest afstaan van stukken wordt beschouwd als het geven van toestemming waartegen later niet meer kan worden opgekomen. Aanbeveling De openbaar accountant dient nimmer toestemming te geven tot het meenemen van vertrouwelijke stukken door de belastingambtenaar. Dit zou in strijd zijn met de algemene geheimhoudingsplicht van de openbaar accountant, zelfs als de specifieke geheimhoudingsplicht door de cliënt zou zijn opgeheven. Hier past een formele opstelling van de openbaar accountant: alleen na inbeslagneming kunnen stukken worden meegenomen. 5/Do 10-19 7. Uitlevering en inbeslagneming De belastingambtenaar die bezig is met een fiscaal opsporingsonderzoek, is krachtens art. 81 AWR bevoegd tot inbeslagneming over te gaan. Van een opsporingsonderzoek is sprake indien bij de belastingambtenaar een redelijk vermoeden bestaat dat belastingwetten zijn overtreden, d.w.z. dat een strafbaar feit heeft plaatsgevonden. Vatbaar voor inbeslagneming zijn alle voonwerpen die kunnen dienen om de waarheid aan het licht te brengen. In het kader van overtreding van belastingwetten moet bij voonwerpen met name worden gedacht aan boeken en bescheiden. In beslag kunnen alleen worden genomen die voonwerpen waarop de belastingambtenaar letterlijk de hand kan leggen. Voonwerpen die opgeborgen zijn kan hij niet in beslag nemen. Hij kan echter wel, als hij de voorwerpen kan identificeren, op grond van art. 81 AWR hun uitlevering bevelen.*) De accountant moet als hij het voonwerp bezit, dat uitleveren. Vervolgens zal de belastingambtenaar tot inbeslagneming kunnen overgaan. De belastingambtenaar kan niet op zoek gaan naar deze voonwerpen, hij kan geen opdracht geven tot het openmaken van bureauladen en kasten: hij heeft géén recht tot huiszoeking. Het niet voldoen aan een bevel tot uitlevering heeft weinig zin omdat in zo'n geval ongetwijfeld door de alsdan ingeschakelde rechter-commissaris, respectievelijk - bij dringende noodzakelijkheid - officier van justitie of hulp-officier van justitie, tot huiszoeking zal worden besloten waarbij de voorwerpen, waarvan uitlevering wordt geweigerd, alsnog gevonden en in beslag genomen zullen worden. Zie ook hierna. Aanbeveling De openbaar accountant aan wie door een belastingambtenaar in het kader van een fiscaal opsporingsonderzoek wordt gevraagd of hij bepaalde stukken in zijn bezit, c.q. onder zich heeft, dient deze vraag naar waarheid te beantwoorden. Als de openbaar accountant heeft verklaard de stukken wel te bezitten, c.q. onder zich te hebben en de belastingambtenaar vervolgens beveelt deze aan hem uit te leveren, dient de openbaar accountant aan een dergelijk bevel te voldoen. *) Het niet voldoen aan een bevel tot uitlevering is een strafbaar feit (niet voldoen aan een ambtelijk bevel). Krachtens artikel 184 Sr is dit strafbaar met gevangenisstraf van ten hoogste 3 maanden of geldboete van ten hoogste ƒ 1200. De belastingambtenaar heeft krachtens art. 88, lid 1 b, AWR opsporingsbevoegdheid ter zake van dit strafbare feit. Dit betekent dat hij bevoegd is de verdachte, i.e. de openbaar accountant, aan te houden en mee te nemen voor verhoor naar het politiebureau. 5/Do 10-20 De openbaar accountant dient de belastingambtenaar duidelijk te doen verklaren dat het een beveliot uitlevering betreft en geen verzoek tot uitlevering. Aan dit laatste behoeft namelijk geen gevolg te worden gegeven. Ook hier past een formele opstelling van de openbaar accountant. Indien een belastingambtenaar tot inbeslagneming overgaat dient de openbaar accountant te vragen dat daarvan een proces-verbaal wordt opgemaakt waarvan hij een afschrift ontvangt. De belastingambtenaar is hiertoe echter niet verplicht. De openbaar accountant dient toestemming te vragen kopieën te mogen maken van de in beslag genomen stukken, indien de voortgang van zijn werkzaamheden als gevolg van de inbeslagneming zou worden belemmerd. De belastingambtenaar hoeft deze toestemming niet te geven maar zal dit in alle redelijkheid niet weigeren. De belastingambtenaar die geen algemene opsporingsbevoegdheid bezit en die bij zijn onderzoek andere strafbare feiten vermoedt, respectievelijk constateert, dan overtreding van belastingwetten, zoals bij voorbeeld valsheid in geschrifte, oplichting of verduistering, heeft ter zake géén opsporingsbevoegdheid. Voonwerpen die hebben gediend om het strafbare feit te begaan kan hij niet in beslag nemen. Wèl heeft hij op grond van art. 162 Sv de plicht langs de hiëarchische weg aangifte te doen van het door hem vermoede, resp. geconstateerde strafbare feit bij de officier van justitie in wiens rechtsgebied het (vermeende) strafbare feit is begaan. Deze zal vervolgens beslissen of hij ter zake een opsporingsonderzoek zal instellen. Indien een gerechtelijk vooronderzoek is ingesteld tegen de cliënt van een openbaar accountant kan de rechter-commissaris bevelen bepaalde voorwerpen, onder meer boeken en bescheiden, aan hem ter inbeslagneming uit te leveren of op de griffie van de rechtbank te brengen. Zodanig bevel wordt mondeling of schriftelijk gegeven (art. 105 Sv). Personen met een verschoningsrecht kunnen het bevel weigeren. Aangezien de openbaar accountant in de controlerende functie zich niet op een verschoningsrecht kan beroepen (zie paragraaf 2, geheimhouding) is hij verplicht aan het bevel gevolg te geven (art. 106, lid 1, Sv). Met betrekking tot de uit te leveren boeken en bescheiden is vereist dat deze van de verdachte afkomstig of voor hem bestemd zijn, aan hem toebehoren dan wel het voorwerp van het strafbare feit uitmaken of tot het begaan daarvan hebben gediend (art. 107 Sv). 5/Do 10-21 Aanbeveling Indien het bevel tot uitlevering door de rechter-commissaris mondeling wordt gegeven dient de openbaar accountant hem om een schriftelijke bevestiging te vragen. De rechter-commissaris is echter niet verplicht dit verzoek in te willigen. Indien de rechter-commissaris de uitgeleverde stukken vervolgens in beslag neemt, dient de openbaar accountant om een bewijs van ontvangst te vragen. Op grond van artikel 116 Sv zal aan dit verzoek zoveel mogelijk worden voldaan. Eventueel kan de openbaar accountant voor zichzelf een lijst opstellen van de in beslag genomen stukken en deze door de rechter-commissaris laten tekenen. Indien de voortgang van de werkzaamheden van de openbaar accountant door de uitlevering en de inbeslagneming van de stukken zou worden belemmerd, kan hij op grond van artikel 108 Sv aan de rechter-commissaris om afschrift van de in beslag genomen stukken verzoeken. Hij kan ook vragen om voordat de in beslag genomen stukken uit zijn kantoor gebracht worden daarvan kopieën te mogen maken, indien dit niet te veel tijd in beslag neemt. De rechter-commissaris is niet verplicht aan het verzoek te voldoen. Van de uitleveringsprocedure kan worden gebruik gemaakt om huiszoeking te voorkomen. Zie hierna paragraaf 8. 8. Huiszoeking en inbeslagneming Huiszoeking kan alleen plaatsvinden in het kader van een gerechtelijk vooronderzoek naar een vermoed of geconstateerd strafbaar feit. Huiszoeking heeft ten doel om voorwerpen te vinden die tot bewijs omtrent het strafbare feit kunnen dienen. Huiszoeking kan overal plaats vinden, zowel bij de verdachte zelf als bij een derde. Zo kan dus ook huiszoeking geschieden in het kantoor of in het woonhuis van de openbaar accountant. Voor huiszoeking is het noodzakelijk om een kantoor of woonhuis binnen te treden. Het binnentreden in een woonhuis tegen de wil van de bewoner is zoals eerder vermeld (zie paragraaf 6) met bijzondere waarborgen omkleed. 5/Do 10-22 De openbaar accountant dient op grond van zijn geheimhoudingsplicht geen toestemming te geven voor het binnentreden in zijn kantoor of woonhuis, doch zal - indien aan de wettelijke vereisten is voldaan - dit wel moeten gedogen. Huiszoeking geschiedt door de rechter-commissaris in tegenwoordigheid van de officier van justitie. De rechter-commissaris kan zich doen vervangen door de kantonrechter en de officier van justitie door een hulp-officier van justitie (art. 112 Sv). Voor huiszoeking is verlof van de rechtbank nodig. In geval van dringende noodzakelijkheid kan de rechter-commissaris echter zonder verlof tot huiszoeking overgaan (art. 111 Sv). Bij ontdekking op heterdaad of van een misdrijf waarvoor voorlopige hechtenis is toegelaten (bij voorbeeld oplichting, verduistering, valsheid in geschrifte) kan ook de officier van justitie, mits hij om een gerechtelijk vooronderzoek heeft gevraagd, in afwachting van het optreden van de rechter-commissaris, bij dringende noodzakelijkheid huiszoeking doen. Als het optreden van de officier van justitie niet kan worden afgewacht, mag ook een hulp-officier van justitie huiszoeking doen (art. 97 Sv). In dit verband krijgt het feit betekenis dat sommige hogere ambtenaren van de FIOD tevens hulp-officier van justitie zijn. De rechter-commissaris kan zich door andere door hem aangewezen personen doen vergezellen. In geval het strafbare feit (mede) een belastingdelict betreft kunnen belastingambtenaren of speciale FIOD-ambtenaren hiertoe behoren. Voorts zullen een aantal gewone politieambtenaren, die de feitelijke huiszoeking moeten verrichten, aanwezig zijn. Hieruit volgt dat voor een normale huiszoeking toch al gauw een groot aantal ambtenaren van de kant van de justitiële autoriteiten aanwezig zal zijn. In veel gevallen vindt huiszoeking bij verrassing plaats. De rechtercommissaris wil daarmede voorkomen dat eventueel belastend bewijsmateriaal van het strafbare feit verdwijnt, respectievelijk dat een niet aanwezige verdachte wordt gewaarschuwd zodat deze alsnog gelegenheid krijgt om sporen uit te wissen. Dit noopt dan tot het inzetten van een groot aantal politieambtenaren zodat deze zo snel mogelijk alle bedrijfs- en kantoorruimten kunnen bezetten en toezicht kunnen houden op het aanwezige personeel. De rechter-commissaris kan bevelen dat het personeel zich verzamelt op een centrale plaats die het tot na afloop van de huiszoeking niet zonder toestemming mag verlaten (art. 125 Sv). Aanbeveling In geval de rechter-commissaris of diens plaatsvervanger zich bij de openbare accountant vervoegt met de mededeling dat hij huiszoeking gaat doen, dient de accountant 5/Do 10-23 hem te vragen het bevel van de rechtbank te tonen. In geval huiszoeking zonder verlof van de rechtbank plaatsvindt dient hij de rechter-commissaris, respectievelijk de (hulp)officier van justitie, te vragen of sprake is van een dringende noodzakelijkheid voor de huiszoeking. Dit laatste is meer een vraag voor de goede orde want een ontkennend antwoord valt niet te verwachten. Indien mogelijk dient de openbare accountant contact op te nemen met zijn advocaat. Bij een huiszoeking die met verlof van de rechtbank plaatsvindt zal de huiszoeking zich niet uitstrekken tot brieven en andere geschriften die niet het voonwerp van het strafbare feit uitmaken, tenzij de rechtbank uitdrukkelijk anders heeft bepaald (art. 113 Sv). M.a.w. dossiers van andere cliënten worden, tenzij de rechtbank anders heeft bepaald, niet onderzocht en niet in beslag genomen. Dit zal anders kunnen zijn in het geval de huiszoeking zonder verlof van de rechtbank vanwege dringende noodzakelijkheid plaatsvindt. Als bij voorbeeld de tijd ontbreekt om alles rustig ten kantore van de accountant uit te zoeken, kunnen ook stukken, waarvan pas achteraf wordt vastgesteld dat ze niets met de zaak te maken hebben te voorschijn worden gehaald en in beslag worden genomen. Aanbeveling De openbaar accountant dient de rechter-commissaris te vragen op welke stukken de huiszoeking zich richt. Ten einde te voorkomen dat dossiers worden onderzocht en in beslag genomen, die niets met de zaak te maken hebben, verdient het aanbeveling dat de openbaar accountant medewerking verleent bij het lokaliseren van de stukken, waarnaar de rechter-commissaris op zoek is. De openbaar accountant kan de rechter-commissaris vervolgens voorstellen een bevel tot uitlevering ter inbeslagneming van deze stukken te geven (zie hiervoor paragraaf 7, uitlevering). Aan een formele huiszoeking heeft de rechter-commissaris dan waarschijnlijk geen behoefte meer. Wil de rechter-commissaris de huiszoeking toch doorzetten, dan dient de openbaar accountant te volstaan met de plaats aan te geven waar de stukken zich bevinden en eventuele sleutels op een voor de rechter-commissaris kenbare plaats neer te leggen. De formele huiszoeking die dan plaatsvindt, kan daardoor in zijn gevolgen beperkt blijven. 5/Do 10-24 9. Verhoor van de openbaar accountant als getuige In het kader van een strafrechtelijk onderzoek is iedere opsporingsambtenaar, officier van justitie of hulp-officier van justitie bevoegd om de openbaar accountant informeel te horen. Deze is echter niet verplicht op de hem gestelde vragen te antwoorden, noch behoeft hij aan de uitnodiging voor een gesprek gevolg te geven. De rechter-commissaris echter kan in het kader van een gerechtelijk vooronderzoek de openbaar accountant als getuige oproepen. Als de getuige aan de oproeping geen gevolg geeft, kan hij hem dagvaarden (art. 210 Sv). Bij een weigering om te verschijnen kan hij bevelen dat de onwillige getuige door de politie wordt opgehaald en naar de plaats van verhoor wordt gebracht (art. 213 Sv). Tegenover de rechter-commissaris is de openbaar accountant verplicht tot spreken. Weliswaar kent art. 218 Sv de mogelijkheid dat zij die uit hoofde van stand, beroep of ambt tot geheimhouding verplicht zijn, zich van het afleggen van getuigenis kunnen verschonen, doch zoals eerder gezegd heeft een openbaar accountant in de controlerende functie geen verschoningsrecht in strafzaken. Indien een getuige, ondanks zijn verplichting tot spreken, weigert om getuigenis af te leggen of om op bepaalde vragen te antwoorden, stelt hij zich bloot aan gijzeling (art. 221 Sv). Het bovenstaande geldt op overeenkomstige wijze indien de openbaar accountant wordt opgeroepen om ter terechtzitting als getuige te verschijnen. Het onderscheid tussen een getuigenverhoor bij de rechtercommissaris en het getuigenverhoor ter terechtzitting is dat in het eerste geval geen eed of belofte behoeft te worden afgelegd tenzij de rechtercommissaris van mening is dat de getuige later niet ter terechtzitting zal kunnen verschijnen. De getuige moet echter wel verklaren de waarheid en niets dan de waarheid te zullen zeggen (art. 215 Sv). Het staat de rechter overigens vrij om aan een niet onder ede of belofte afgelegde verklaring dezelfde bewijskracht toe te kennen als aan een wel beëdigde verklaring. Hetzelfde geldt met betrekking tot mededelingen die vrijwillig aan een opsporingsambtenaar of aan de (hulp)officier van justitie zijn gedaan. Aanbeveling De openbaar accountant die wordt gehoord door een opsporingsambtenaar, officier van justitie of hulp-officier van justitie dient aan deze uiteen te zetten dat hij onderworpen is aan geheimhoudingsplicht, zolang voor hem geen wettelijke plicht tot spreken bestaat. Dit betekent dat hij op gestelde vragen slechts antwoord kan geven voor 5/Do 10-25 zover dit duidelijk niet in strijd met zijn geheimhoudingsplicht is. Als hij meent dat de kans bestaat dat het antwoord op een hem gestelde vraag onder zijn geheimhoudingsplicht valt, moet hij zwijgen. In twijfelgevallen moet hij eveneens zwijgen. Hij moet hierover geen discussie aangaan met de opsporingsambtenaar of officier van justitie. Hij moet erop wijzen dat de rechter-commissaris respectievelijk de rechtbank hem als getuige kan horen en dat hij alleen in dat geval verplicht is tot spreken. Het behoort niet tot de verplichtingen van de openbaar accountant om ongevraagd, uit eigen beweging informatie te verschaffen. De openbaar accountant zal derhalve in het algemeen slechts een technische toelichting kunnen geven op hem voorgelegde stukken. Aanbeveling Indien de openbaar accountant wordt opgeroepen om voor de rechter-commissaris te verschijnen als getuige, moet hij aan die oproeping voldoen. Indien de datum hem niet schikt, dient hij een afspraak te maken voor een andere datum. Hij moet het er niet op laten aankomen dat hij formeel gedagvaard wordt om als getuige te verschijnen. Tegenover de rechter-commissaris dient de openbaar accountant op alle hem gestelde vragen antwoord te geven. Indien de openbaar accountant daarbij hem vertrouwelijk ter kennis gekomen informatie moet prijs geven, dient hij, voor zover nodig, de rechtercommissaris op het vertrouwelijke karakter te wijzen. Deze kan dan beoordelen of de informatie noodzakelijk is voor de opsporing en/of de bewijslevering en in het proces-verbaal moet worden opgenomen. Ook in dit geval geldt dat de openbaar accountant niet uit eigen beweging vertrouwelijke informatie mag verschaffen. Indien de mededelingen van de openbaar accountant op schrift worden gesteld, dient hij zijn verklaring zorgvuldig na te lezen alvorens deze te ondertekenen. Indien door hem voorgestelde wijzigingen niet worden overgenomen, moet hij niet tekenen. Hij kan hiertoe niet worden verplicht. Het bovenstaande geldt op overeenkomstige wijze met betrekking tot het optreden als getuige voor de rechter. 5/Do 10-26 5/Do 10-27 Bijlage Belastingambtenaar FIOD-ambtenaar binnentreden in kantoor tegen de wil van de openbaar accountant controle naleving fiscale wetten geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 83 A'WR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk controle naleving fiscale wetten geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 83 AWR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk opsporen commuun delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: art. 55 Sv alleen ter aanhouding van verdachte binnentreden in woning tegen de wil van bewoner/openbaar accountant controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 83 AWR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk, mits vergezeld van commissaris van politie, burgemeester of met schriftelijke last van procureur-generaal, officier van justitie of hulpofficier van justitie opsporen commuun dehct: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 83 AWR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk, mits vergezeld van commissaris van politie, burgemeester of met schriftelijke last van procureur-generaal, officier van justitie of hulpofficier van justitie opsporen commuun delict: art. 120 Sv: alleen indien vergezeld van kantonrechter, commissaris van politie, burgemeester of met schriftelijke last van procureur-generaal, officier van justitie of hulpofficier van justitie 5/Do 10-28 gewone opsporingsambtenaar Officier van Justitie Rechter-commissaris controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art 83 AWR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 83 AWR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 110 SV: ter inbeslagneming art. 111 Sv: i.v.m. huiszoeking mits met verlof van rechtbank; bij dringende noodzakelijkheid zonder zodanig verlof op elke plaats waar het strafbare feit is begaan of sporen heeft nagelaten of in de woning van de verdachte opsporen commuun delict: art. 55 Sv: alleen ter aanhouding van verdachte opsporen commuun delict: art. 55 Sv: ter aanhouding van verdachte art. 97 Sv: ter inbeslagneming opsporen commuun delict: art. 110 Sv: ter inbeslagneming art. 111 Sv: i.v.m. huiszoeking mits met verlof van rechtbank; bij dringende noodzakelijkheid zonder zodanig verlof op elke plaats waar het strafbare feit is begaan of sporen heeft nagelaten of in de woning van de verdachte controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 83 AWR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk, mits vergezeld van commissaris van politie, burgemeester of met schriftelijke last van procureur-generaal, officier van justitie of hulpofficier van justitie controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 83 AWR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk, mits vergezeld van commissaris van politie, burgemeester of met schriftelijke last van procureur-generaal, officier van justitie of hulpofficier van justitie controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 110 Sv: ter inbeslagneming art. 111 Sv: i.v.m. huiszoeking mits met verlof van rechtbank; bij dringende noodzakelijkheid zonder zodanig verlof op elke plaats waar het strafbare feit is begaan of sporen heeft nagelaten of in de woning van de verdachte opsporen commuun delict: art. 120 Sv: alleen indien vergezeld van kantonrechter, commissaris van politie, burgemeester of met schriftelijke last van procureur-generaal, officier van justitie of hulpofficier van justitie opsporen commuun delict: art. 55 Sv: ter aanhouding van verdachte art. 97 Sv: ter inbeslagneming opsporen commuun delict: art. 110 Sv: ter inbeslagneming art. 111 Sv: i.v.m. huiszoeking mits met verlof van rechtbank; bij dringende noodzakelijkheid zonder zodanig verlof op elke plaats waar het strafbare feit is begaan of sporen heeft nagelaten of in de woning van de verdachte 5/Do 10-29 Belastingambtenaar FIOD-ambtenaar inzage eisen in boeken en bescheiden van openbaar accountant controle naleving fiscale wetten: controle naleving fiscale wetten: art. 49 AWR: art. 49 AWR: desgevorderd inzage verstrekken desgevorderd inzage verstrekken opsporen fiscaal delict: opsporen fiscaal delict: art. 49 AWR: art. 49 AWR: desgevorderd inzage verstrekken desgevorderd inzage verstrekken opsporen commuun delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: geen bevoegdheid uitlevering eisen van boeken en bescheiden van openbaar accountant controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde desgevorderd uitleveren opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde desgevorderd uitleveren opsporen commuun delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: geen bevoegdheid inbeslagneming van boeken en bescheiden van openbaar accountant, welke direct voor de hand liggen controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde opsporen commuun delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: art. 95 Sv: bij aanhouding van verdachte voorwerpen die worden meegevoerd art. 96 Sv: bij ontdekking op heterdaad alles wat voor inbeslagneming vatbaar is 5/Do 10-30 gewone opsporingsambtenaar Officier van Justitie Rechter-commissaris controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal dehct: art. 49 AWR: desgevorderd inzage verstrekken opsporen commuun delict: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde desgevorderd uitleveren opsporen commuun delict: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde opsporen commuun delict: art. 95 Sv: bij aanhouding van verdachte voorwerpen die worden meegevoerd art. 96 Sv: bij ontdekking op heterdaad alles wat voor inbeslagneming vatbaar is controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 49 AWR: desgevorderd inzage verstrekken opsporen commuun delict: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde desgevorderd uitleveren opsporen commuun delict: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde opsporen commuun delict: art. 97 Sv: bij ontdekking op heterdaad of indien het een misdrijf betreft waarvoor voorlopige hechtenis is toegelaten bij dringende noodzakelijkheid indien optreden rechter-commissaris niet kan worden afgewacht controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 105 Sv: in kader van gerechtelijk vooronderzoek desgevorderd uitleveren ter inzage opsporen commuun delict: art. 105 Sv: in kader van gerechtelijk vooronderzoek desgevorderd uitleveren ter inzage controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 105 Sv: in kader van gerechtelijk vooronderzoek desgevorderd uitleveren opsporen commuun delict: art. 105 Sv: in kader van gerechtelijk vooronderzoek desgevorderd uitleveren controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal dehct: art. 104 Sv: in kader van gerechtehjk vooronderzoek opsporen commuun delict: art. 104 Sv: in kader van gerechtelijk vooronderzoek 5/Do 10-31 Belastingambtenaar FIOD-ambtenaar huiszoeking in kantoor of woonhuis van openbaar accountant, eventueel gevolgd door inbeslagneming van boeken en bescheiden controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: in het algemeen geen bevoegdheid, indien echter tevens hulpofficier van justitie dan art. 97 Sv: bij ontdekking op heterdaad of indien het een misdrijf betreft waarvoor voorlopige hechtenis is toegelaten bij dringende noodzakelijkheid indien optreden rechter-commissaris niet kan worden afgewacht opsporen commuun delict: in het algemeen geen bevoegdheid, indien echter tevens hulpofficier van justitie dan art. 97 Sv: bij ontdekking op heterdaad of indien het een misdrijf betreft waarvoor voorlopige hechtenis is toegelaten bij dringende noodzakelijkheid indien optreden rechter-commissaris niet kan worden afgewacht verhoor van openbaar accountant als getuige controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: geen bevoegdheid 5/Do 10-32 gewone opsporingsambtenaar Officier van Justitie Rechter-commissaris controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 97 Sv: bij ontdekking op heterdaad of indien het een misdrijf betreft waarvoor voorlopige hechtenis is toegelaten bij dringende noodzakelijkheid indien optreden rechter-commissaris niet kan worden afgewacht opsporen fiscaal dehct: art. 111 Sv: in het kader van een gerechtelijk vooronderzoek met verlof van rechtbank, bij dringende noodzakelijkheid zonder zodanig verlof opsporen commuun dehct: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: art. 97 Sv: bij ontdekking op heterdaad of indien het een misdrijf betreft waarvoor voorlopige hechtenis is toegelaten bij dringende noodzakelijkheid indien optreden rechter-commissaris niet kan worden afgewacht. opsporen commuun dehct: art. 111 Sv: in het kader van een gerechtelijk vooronderzoek met verlof van rechtbank, bij dringende noodzakelijkheid zonder zodanig verlof controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: geen bevoegdheid tot officieel verhoor controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: geen bevoegdheid tot officieel verhoor controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 210-226 Sv: officieel getuigenverhoor in het kader van gerechtelijk vooronderzoek opsporen commuun delict: art. 210-226 Sv: officieel getuigenverhoor in het kader van gerechtelijk vooronderzoek 5/Do 10-33 NEDERLANDS INSTITUUT van REGISTERACCOUNTANTS BIBLIOTHEEK BIBLIOTHEEK VRUE 3 0000 00035 4856
Click tabs to swap between content that is broken into logical sections.
Titel | Rechten en plichten van de openbaar accountant die als derde wordt betrokken bij een onderzoek van fiscale enof justitiële autoriteiten |
Auteur | Nederlands Instituut van Registeraccountants |
Jaartal | 1985 |
Collectienaam | NIVRA Publicaties |
PPN | 345400143 |
UBVU-ID | 0410020082001 |
Toegangsgegevens (URL) | http://imagebase.ubvu.vu.nl/getobj.php?ppn=345400143 |
Signatuur origineel | EY.00082.- |
Transcript | EY 00082 Rechten en plichten van de openbaar accountant die als derde wordt betrokken bij een onderzoek van fiscale en/of justitiële autoriteiten nigra NEDERLANDS INSTITUUT VAN REGISTERACCOUNTANTS MENSINGE 2 / AMSTERDAM Co Koninklijk NIVRA december 1985 NEDERLANDS INSTITUUT van REGISTERACCOUNTANTS BIBLIOTHEEK Rechten en plichten van de openbaar accountant die als derde wordt betrokken bij een onderzoek van fiscale en/of justitiële autoriteiten 1. Inleiding 2. Geheimhouding en verschoningsrecht 3. Strafrechtelijk onderzoek 4. Controleonderzoek 5. Fiscaal onderzoek 6. Het fiscaal onderzoek bij een openbaar accountant als derde-betrokkene 7. Uitlevering en inbeslagneming 8. Huiszoeking en inbeslagneming 9. Verhoor van de openbaar accountant als getuige Zooi^ 6z3 ^ ^ 5/Do 10-1 1. Inleiding Deze publikatie behelst een uiteenzetting van de rechten en verplichtingen van de openbaar accountant wanneer hij als derde bij een strafrechtelijk onderzoek of een fiscaal controleonderzoek wordt betrokken. Het doel hiervan is om de openbaar accountant in staat te stellen zich een verantwoord oordeel te vormen van zijn rechtspositie, in het bijzonder met het oog op de geheimhoudingsplicht die ter zake van vertrouwelijke informatie van cliënten op hem rust. Een bijkomend voordeel hiervan is dat de kans op conflicten tussen de openbaar accountant en de autoriteiten tot een minimum wordt teruggebracht. Er kan echter geen sprake zijn van een handleiding voor alle denkbare situaties. De openbaar accountant doet er daarom goed aan contact op te nemen met een advocaat, op wie hij in voorkomende gevallen een beroep kan doen. Deze advocaat moet op de hoogte zijn van de problematiek van de geheimhoudingsplicht van de openbaar accountant en tevens bekend zijn met de strafrechtprak-tijk. Voorts dient hij te allen tijde onmiddellijk beschikbaar te zijn, zodra zijn aanwezigheid op het kantoor van de openbaar accountant gewenst is, dan wel voor een plaatsvervanger te kunnen zorgen. De openbaar accountant moet maatregelen treffen opdat de naam en het telefoonnummer van de advocaat bekend zijn bij zijn kantoorgenoten, zijn personeel en zijn familie. Dezen kunnen dan de advocaat waarschuwen, indien de openbaar accountant daartoe niet in de gelegenheid is. De openbaar accountant dient deze publikatie door zijn personeel te laten lezen. De geheimhoudingsplicht van de openbaar accountant geldt namelijk op afgeleide wijze evenzeer voor zijn assistenten en andere personeelsleden. Ook dezen kunnen worden geconfronteerd met fiscale en justitiële autoriteiten. Voor hen geldt dan hetzelfde als voor de openbaar accountant. 2. Geheimhoudingsplicht en verschoningsrecht Geheimhoudingsplicht Een van de grondslagen van de huidige samenleving is het recht van de individuele mens op een persoonlijke levenssfeer, leder mens heeft het recht geheimen te hebben. De wereld zou naar onze huidige maatstaven onleefbaar zijn als iedereen alles van elkaar zou mogen weten. Ook het zakenleven zou in de huidige vorm niet kunnen functioneren zonder 5/Do 10-2 het recht op geheimhouding. Niemand behoeft daarom aan een ander informatie te geven welke hij niet wenst te geven. Toch kan het voorkomen dat iemand op een of andere wijze kennis krijgt van het geheim van een ander. Het is een algemene rechtsnorm dat hij die enige informatie ontvangt welke hem als geheim wordt meegedeeld of waarvan hij het vertrouwelijke karakter moet begrijpen, die informatie onder zich houdt en alleen gebruikt voor het rechtmatig doel waarvoor hem die informatie is verstrekt, tenzij de wet anders bepaalt. Overtreding van deze rechtsnorm kan onder bepaalde omstandigheden als een strafbaar feit en een onrechtmatige daad worden beschouwd en kan - indien schade is veroorzaakt - aanleiding zijn tot een schadevergoedingsactie. Van openbare accountants wordt algemeen venwacht dat zij in de uitoefening van hun beroep verkregen vertrouwelijke informatie tegenover derden geheim zullen houden. Zouden zij geen geheimhouding in acht nemen, dan zullen cliënten aarzelen aan hen vertrouwelijke informatie te verschaffen met als gevolg dat zij dan niet of minder goed in staat zijn de door de cliënt en/of door het maatschappelijk verkeer verlangde werkzaamheden naar behoren te verrichten. Daarom is in artikel 10, Gedrags- en Beroepsregels Registeraccountants, de plicht tot geheimhouding van vertrouwelijke informatie expliciet geregeld. (Een bepaling die overigens geldt voor alle accountants, niet alleen voor de openbare accountants.) Artikel 10 GBR luidt als volgt: 1. De registeraccountant houdt geheim al hetgeen hem in de uitoefening van zijn beroep als geheim is toevertrouwd of wat daarbij als een vertrouwelijke aangelegenheid te zijner kennis is gekomen. 2. De registeraccountant maakt van vertrouwelijke gegevens die in de uitoefening van zijn beroep te zijner kennis zijn gekomen, niet verder of anders gebruik, en aan die gegevens geeft hij niet verder of anders bekendheid, dan voor de vervulling van zijn taak wordt vereist. 3. Indien degene wiens aangelegenheid het betreft de registeraccountant heeft ontslagen van zijn plicht tot geheimhouding, is deze gehouden de belangen van alle betrokkenen en van de stand der registeraccountants zorgvuldig af te wegen alvorens tot bekendmaking over te gaan. 4. Indien een voor de vervulling van de taak vereiste mededeling slechts kan worden gedaan door openbaarmaking ervan, en degene wiens aangelegenheden het betreft daaraan niet medewerkt, is de registeraccountant gehouden ten aanzien van de wijze van openbaarmaking de belangen van alle betrokkenen en van de stand der registeraccountants in het oog te houden. 5/Do 10-3 5. De bepalingen van dit artikel blijven voor de registeraccountant gelden nadat hij is opgehouden op te treden als accountant. De regeling in de GBR gaat zelfs zover-zie hierboven lid 3-dat de plicht tot geheimhouding in principe nog blijft bestaan (algemene geheimhoudingsplicht) als degene wiens geheim het betreft de accountant van zijn bijzondere geheimhoudingsplicht heeft ontslagen. De accountant mag dan niet zonder zich nader te beraden tot bekendmaking van de voordien vertrouwelijke informatie overgaan, doch moet eerst de belangen van alle betrokkenen (waaronder ook eventuele derden) en van de stand der registeraccountants zorgvuldig tegen elkaar afwegen. Het accountantsberoep en het maatschappelijk verkeer zijn er namelijk niet door gediend indien een accountant informatie prijsgeeft die naar haar aard vertrouwelijk is, doch waarvan de vertrouwelijkheid door de betrokkene is opgeheven. De opheffing van de geheimhouding behoeft immers niet algemeen bekend te zijn en dan kan al spoedig de gedachte postvatten dat vertrouwelijke informatie bij de accountant niet veilig is. Met bovenaangehaalde GBR-bepaling is ondubbelzinnig tot uitdrukking gebracht dat geheimhouding een essentieel element van de beroepsuitoefening van de accountant is. Het is rationeel gefundeerd, geen statussymbool, evenmin als het hierna te behandelen verschoningsrecht. Daarmee wordt op schending van de geheimhouding - behoudens wanneer deze in het hierna te bespreken geval gerechtvaardigd is - niet alleen een tuchtrechtelijke, maar ook een strafsanctie van toepassing. Artikel 272 van het Wetboek van Strafrecht (Sr) luidt immers: Hij die enig geheim waarvan hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden, dat hij uit hoofde van ambt, beroep of wettelijk voorschrift dan wel vroeger ambt of beroep, verplicht is het te bewaren, opzettelijk schendt, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste een jaar of geldboete van ten hoogste zesduizend gulden. Indien dit misdrijf tegen een bepaald persoon gepleegd is, wordt het slechts vervolgd op diens klachte. De plicht tot geheimhouding, zoals die vastligt in de wet en in de GBR is niet absoluut. Zij wordt opgeheven door andere wettelijke bepalingen, welke een uitdrukkelijke verplichting inhouden om informatie te verstrekken. Dergelijke bepalingen zijn onder meer te vinden in de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (het inzage geven van boeken en bescheiden en het uitleveren daarvan en het gedogen van inbeslagneming) en in het Wetboek van Strafvordering (het afleggen van getuigenis en het gedogen van inbeslagneming). 5/Do 10-4 Verschoningsrecht In de strafrechtelijke sfeer en in de civielrechtelijke sfeer bestaat voor beoefenaren van sommige beroepen de mogelijkheid zich te verschonen van de wettelijke verplichting tot het verstrekken van informatie aan rechterlijke instanties. De reden voor dit 'verschoningsrecht' is gelegen in de bijzondere hulpverlenende aard van de door hen uitgeoefende werkzaamheden. De maatschappelijke betekenis daarvan wordt zo hoog aangeslagen dat het onaanvaardbaar wordt geacht dat op de geheimhoudingsplicht inbreuk zou kunnen worden gemaakt door het niet toekennen van een verschoningsrecht tegenover rechterlijke instanties. Vandaar artikel 218 Wetboek van Strafvordering (Sv) dat als volgt luidt: Van het geven van getuigenis of van het beantwoorden van bepaalde vragen kunnen zich ook verschoonen zij die uit hoofde van hun stand, hun beroep of hun ambt tot geheimhouding verplicht zijn, doch alleen omtrent hetgeen waarvan de wetenschap aan hen als zodanig is toevertrouwd. Met dit artikel is verbonden artikel 98 Sv: Bij personen met bevoegdheid tot verschooning, als bedoeld bij artikel 18, worden, tenzij met hunne toestemming, niet in beslag genomen brieven of andere geschriften, tot welke hun plicht tot geheimhouding zich uitstrekt. Geschiedt bij zoodanige personen huiszoeking, dan vindt zij, tenzij met hunne toestemming, alleen plaats, voor zover zij zonder schending van het stands-, beroeps- of ambtsgeheim kan geschieden en strekt zij zich niet uit tot andere brieven of geschriften dan die welke het voonwerp van het strafbare feit uitmaken of tot het begaan daarvan gediend hebben. Tot de personen die zich krachtens wet of vaste jurisprudentie op het verschoningsrecht kunnen beroepen, behoren artsen, geestelijken, notarissen en advocaten. De kring der personen die een beroep kunnen en in voorkomende gevallen ook moeten doen op de artikelen 98 en 218 Sv is beperkter dan de kring van geheimhouders waarop artikel 272 Sr betrekking heeft. Geheimhouders die geen beroep op het verschoningsrecht kunnen doen omdat artikel 218 Sv op hen niet van toepassing is, worden niet met de in bedoelde artikel 272 Sr strafsanctie bedreigd wanneer zij ten overstaan van rechterlijke instanties geheimen moeten prijs geven. Wel stellen zij zich bloot aan gijzeling (artikel 211 Sv) wanneer zij in die omstandigheden blijven zwijgen. 5/Do 10-5 Tot voor kort was onduidelijk of ook registeraccountants zich op artikel 218, resp. 98 Sv konden beroepen. Bij beschikking van 25 oktober 1983 heeft de Hoge Raad echter geoordeeld dat aan de registeraccountant in de controlerende functie géén verschoningsrecht toekomt.*) Artikel 218 Sv, aldus de Hoge Raad, heeft betrekking op personen tot wier taak het behoort aan anderen hulp te verlenen doch die deze taak alleen naar behoren kunnen vervullen als zij een verschoningsrecht ten opzichte van de strafrechter hebben. Hulpzoekenden zouden zich niet tot hen wenden indien niet de zekerheid zou bestaan dat hun geheimen tegenover de strafrechter veilig zijn. Het algemeen belang dat iemand die dringend hulp nodig heeft niet wordt afgehouden van het vragen van die hulp, gaat in dit geval boven het belang van een goede strafrechtspleging en de waarheidsvinding. De Hoge Raad concludeert dat de registeraccountant, wiens functies primair controlerend zijn, niet behoort tot bovenbedoelde hulpverleners. De Hoge Raad gaat in zijn beschikking vervolgens na wie belanghebbenden zijn bij een goede vervulling van de controlerende functie van de registeraccountant en onderscheidt drie groepen, ontleend aan de Memorie van Toelichting bij de Wet op de Registeraccountants: degenen die door middel van de geld- en kapitaalmarkt belanghebbenden zijn (aandeelhouders, obligatie- en pandbriefhouders, polishouders, pensioentrekkers, banken, spaarders, etc), de overheid en ten slotte bestuurders van ondernemingen, instellingen en diensten, werknemers en in het bijzonder de ondernemingsraad. Van een verschoningsrecht voor registeraccountants zou alleen sprake hebben kunnen zijn, aldus de Hoge Raad, wanneer de belangen van deze categorieën van belanghebbenden anders niet naar behoren zouden kunnen worden gediend en bovendien het belang van de geheimhoudingsplicht zwaarder zou moeten wegen dan het aanzienlijke belang van een goede strafrechtspleging. De Hoge Raad stelt echter vast dat aan deze voonwaarden niet wordt voldaan. Gelet op de verscheidenheid van belangen van de drie genoemde groepen belanghebbenden kan in zijn algemeenheid moeilijk gezegd worden dat het in het belang van deze groepen zou zijn, wanneer de registeraccountant feiten en omstandigheden, welke bij de uitoefening van zijn controlefunctie te zijner kennis zijn gekomen, tegenover de rechter niet zou behoeven te openbaren. Veeleer, zegt de Hoge Raad, brengt die verscheidenheid van belangen mee dat hetgeen de registeraccountant bekend wordt in het kader van zijn controle niet kan worden ontbeerd bij het aan de dag brengen van de waarheid, hetwelk in het strafprocesrecht vooropstaat. *) De beschikking van de Hoge Raad is onder meer gepubliceerd in 'de Accountant' van februari 1984. 5/Do 10-6 Bij arrest van 14 juni 1985* heeft de Hoge Raad bovendien het beroep van registeraccountants op het verschoningsrecht op grond van artikel 1946 BW in een civiele zaak afgewezen. De Hoge Raad baseert zich daarbij op zijn hiervoor vermelde oordeel omtrent het verschoningsrecht in strafzaken en acht geen grond aanwezig om aan te nemen dat dit oordeel niet evenzo zou gelden voor de procedure voor de burgerlijke rechter. Bij deze uitspraken van de Hoge Raad kan het volgende worden opgemerkt. In het eerste arrest spreekt de Hoge Raad over de registeraccountant in de con/ra/erende functie en over feiten en omstandigheden welke bij de uitoefening van déze functie aan de registeraccountant ter kennis zijn gekomen. In het tweede arrest refereert de Hoge Raad zich aan de in het eerste arrest gegeven functieanalyse van de accountant. De Hoge Raad heeft dus nog geen uitspraak gedaan over de toekenning van een verschoningsrecht met betrekking tot vertrouwelijke zaken die bij de uitoefening van de adwesfunctie aan de registeraccountant bekend zijn geworden. Omtrent dit punt, het verschoningsrecht bij de uitoefening van de adviesfunctie, loopt op het moment van afsluiten van deze tekst (oktober 1985) nog een procedure bij de Hoge Raad. Volgens deskundigen moet de kans dat aan de openbare accountants in deze zaak een verschoningsrecht zal worden toegekend, niet hoog worden aangeslagen. Aangezien uitspraken van de Hoge Raad richtinggevend plegen te zijn voor de lagere rechter, moet worden verwacht dat een beroep van een openbaar accountant in de controlerende functie op het verschoningsrecht ex art. 218 Sv of art. 1946 BW door de rechter voortaan zal worden afgewezen tenzij - wat nauwelijks denkbaar is - bijzondere omstandigheden aanwezig zijn, waardoor de argumentatie van de Hoge Raad gegeven in de beschikking van 25 oktober 1983 niet opgaat. Ook in fiscale zaken heeft de uitspraak van de Hoge Raad betekenis. Krachtens artikel 81 Algemene wet inzake rijksbelastingen kan een belastingambtenaar in het kader van een fiscaal opsporingsonderzoek overgaan tot inbeslagneming van de ingevolge het Wetboek van Strafvordering voor inbeslagneming vatbare voorwerpen, d.w.z. indien hij een redelijke verdenking heeft dat deze voorwerpen hebben gediend tot het begaan van een strafbaar feit. Onder voonwerpen zijn ook te verstaan: boeken en bescheiden. Niet voor inbeslagneming vatbaar zijn ingevolge art. 98 Sv de voorwerpen die onder het verschoningsrecht van beoefenaren van bepaalde beroepen vallen. De afwijzing van het *) Het relevante gedeelte van de beschikking van de Hoge Raad is gepubliceerd in 'de Accountant' van november 1985. 5/Do 10-7 verschoningsrecht ex art. 218 Sv voor openbare accountants door de Hoge Raad betekent dat thans ondubbelzinnig vaststaat dat belastingambtenaren het recht hebben in het bezit van openbare accountants zijnde voonwerpen in beslag te nemen. Ter zake van de in artikel 49 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) opgenomen verplichting om aan belastingambtenaren inzage te verstrekken van boeken en bescheiden die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van feiten, welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing van derden, bestaat voor de registeraccountant evenmin een verschoningsrecht. Dit is niet een gevolg van bovenbedoelde beschikking van de Hoge Raad maar vloeit rechtstreeks voort uit genoemde wet. Artikel 53, lid 2, AWR luidt als volgt: Voor een weigering om te voldoen aan de in artikelen 49 en 50 omschreven verplichtingen kunnen alleen bedienaren van de godsdienst, notarissen, advocaten, procureurs, geneeskundigen en apothekers zich beroepen op de omstandigheid, dat zij uit hoofde van hun stand, ambt of beroep tot geheimhouding verplicht zijn. De opsomming van art. 53 AWR is limitatief. De openbaar accountant wordt niet genoemd. Hij kan derhalve niet met een beroep op zijn geheimhoudingsplicht de inzage van boeken en bescheiden door belastingambtenaren weigeren. Zie in dit verband verder paragraaf 5: het fiscaal onderzoek. Het NIVRA heeft in 1980 aan de Minister van Financiën gevraagd om registeraccountants toe te voegen aan de opsomming van art. 53 AWR. In 1983 heeft de Minister geantwoord dat hij deze vraag zal betrekken in een studie over de mogelijkheden van een wettelijke regeling van het beroep van belastingconsulent. Uit dit antwoord kan worden geconcludeerd dat voorshands geen wijziging van art. 53 AWR valt te verwachten. In dit verband kan nog worden gememoreerd dat de Minister van Justitie op 24 maart 1984 in een radiouitzending heeft verklaard geen voorstander te zijn van het bij de wet toekennen van een verschoningsrecht aan registeraccountants. Nu vaststaat dan wel als waarschijnlijk moet worden aangenomen dat voor de accountant geen verschoningsrecht geldt, heeft de hiervoor besproken bepaling van artikel 10, lid 3, GBR veel van haar betekenis verloren. Buiten de processuele sfeer kan de betrokkene immers even goed, ja beter, zelf zijn geheim prijs geven. Waarom dan daarbij de accountant inschakelen? 5/Do 10-8 3. Strafrechtelijk onderzoek Een strafrechtelijk onderzoek vindt plaats in het kader van de opsporing en berechting van in het Wetboek van Strafrecht en in andere wetten strafbaar gestelde feiten, te onderscheiden in algemene (commune) delicten en bijzondere delicten. Deze opsporing en berechting geschiedt in het algemeen door de justitiële autoriteiten: politie, officier van justitie, rechter-commissaris, leden van de rechterlijke macht. Voor de opsporing van bijzondere delicten zijn in een aantal wetten bijzondere opsporingsambtenaren aangewezen, die vanwege hun speciale taak daarbij vaak over opsporingsbevoegdheden beschikken die verder gaan dan die van de gewone opsporingsambtenaren. Zo zijn in de AWR ambtenaren van de Rijksbelastingdienst belast met de opsporing van fiscale delicten. Bij het strafrechtelijk onderzoek zijn een aantal fasen te onderscheiden. 1. Algemeen opsporingsonderzoek 2. Gerechtelijk vooronderzoek 3. Onderzoek ter terechtzitting Het algemene opsporingsonderzoek heeft vooral ten doel het opsporen van de dader van het strafbare feit en het verzamelen van bewijsmateriaal. De leiding van het onderzoek berust formeel bij de officier van justitie van het arrondissement waarin het strafbare feit zich heeft voorgedaan. Het onderzoek wordt uitgevoerd door de politie, in het bijzonder door ambtenaren van de recherchedienst. Wanneer het strafbare feiten in de financiële sfeer betreft kunnen zij worden bijgestaan door ambtenaren van de afdeling fiscale recherche van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD) of van de rijksaccountantsdienst van het Ministerie van Financiën. De opsporingsbevoegdheden van de officier van justitie en zijn ambtenaren zijn in de eerste fase van het strafrechtelijk onderzoek beperkt. Het onderzoek is voornamelijk gebaseerd op vrijwillige medewerking van betrokkenen. Buiten het geval van ontdekking op heterdaad of van een afzonderlijke wettelijke regeling kan bij voorbeeld niet zonder meer tot inbeslagneming worden overgegaan. Huiszoeking, het horen van getuigen e.d. zijn slechts mogelijk in de tweede fase van het strafrechtelijk onderzoek. De officier van justitie moet dan besluiten tot vervolging van de verdachte over te gaan en aan de rechtercommissaris verzoeken een gerechtelijk vooronderzoek in te stellen. Doet hij zulks dan ondergaan zijn bevoegdheden en die van zijn ambtenaren, zoals later zal worden toegelicht, enige uitbreiding. De rechter-commissaris is een door de rechtbank aangewezen rechter 5/D010-9 die toezicht houdt op het opsporingsonderzoek in strafzaken en de behandeling ter terechtzitting voorbereidt. Hij zal aan de hand van het reeds verzamelde materiaal besluiten of een gerechtelijk vooronderzoek moet worden ingesteld. Hij is niet verplicht om aan de vordering van de officier van justitie ook inderdaad gevolg te geven. Indien een gerechtelijk vooronderzoek is ingesteld, kan de rechtercommissaris elke plaats betreden die hij nodig acht. Voor het betreden van een woning tegen de wil van de bewoner heeft hij verlof van de rechtbank nodig behalve in het geval van dringende noodzakelijkheid. Hij kan uitlevering vragen van alle voorwerpen die kunnen dienen om de waarheid aan het licht te brengen. Hij kan deze voonwerpen ook in beslag nemen. Met verlof van de rechtbank-bij dringende noodzakelijkheid ook zonder verlof-kan hij tot huiszoeking overgaan. Hij kan voorts getuigen dwingen voor hem te verschijnen en bij weigering om getuigenis af te leggen, laten gijzelen. Een verdachte kan hij in bewaring stellen voor maximaal 12 dagen. Reeds verkregen bewijsmateriaal dat hij onrechtmatig vergaard acht, kan hij uit het dossier venwijderen. In geval van ontdekking op heterdaad of bij misdrijven waarvoor voorlopige hechtenis mogelijk is kan de officier van justitie die een vordering tot een gerechtelijk vooronderzoek heeft gedaan, bij dringende noodzakelijkheid in afwachting van het optreden van de rechter-commissaris zelf tot huiszoeking en inbeslagneming overgaan. Bij afwezigheid van de officier van justitie kan een hulp-officier van justitie zulks doen. Indien de rechter-commissaris van oordeel is dat het gerechtelijk onderzoek is voltooid of dat tot voortzetting daarvan geen grond bestaat, sluit hij het gerechtelijk vooronderzoek. De officier van justitie dient vervolgens te beslissen of tot verdere vervolging van de verdachte zal worden overgegaan. In dat geval dient de officier van justitie de verdachte ten slotte te dagvaarden voor de rechter. Daarmede begint de derde fase van het strafrechtelijk onderzoek: het onderzoek ter terechtzitting. Doel van dit onderzoek is vast te stellen onder meer aan de hand van het verzamelde bewijsmateriaal of de verdachte het feit waarvan hij beschuldigd wordt heeft begaan en of hij strafbaar is. Deze fase van het strafrechtelijk onderzoek eindigt met de uitspraak van de rechter. 5/Do 10-10 4. Controleonderzoek Van het strafrechtelijk onderzoek moet worden onderscheiden het controleonderzoek dat in een aantal bijzondere wetten is geregeld. Laatstbedoeld onderzoek is niet gericht op de opsporing van strafbare feiten in het algemeen maar beoogt uitsluitend een toezicht op de naleving van deze bijzondere wetten. Bij een strafrechtelijk onderzoek dient een redelijk vermoeden te bestaan dat een strafbaar feit is begaan, bij een controleonderzoek wordt een strafbaar feit niet voorondersteld. Indien bij een controleonderzoek blijkt dat wel een strafbaar feit heeft plaats gevonden, dan wordt proces-verbaal opgemaakt en volgt een afzonderlijk strafrechtelijk onderzoek. Met controleonderzoek zijn alleen speciaal in de desbetreffende wetten aangewezen ambtenaren belast aan wie aangepaste bevoegdheden zijn toegekend. De justitiële autoriteiten houden zich niet met controleonderzoek bezig. Het omgekeerde is wel het geval. Controle-ambtenaren kunnen bij de wet met opsporingsbevoegdheid zijn belast, zodat zij ook een strafrechtelijk onderzoek kunnen instellen. Het onderscheid tussen controleonderzoek en strafrechtelijk onderzoek is van belang in verband met de bevoegdheden van de daarbij betrokken ambtenaren. In het navolgende wordt hierop nader ingegaan. 5. Fiscaal onderzoek Het fiscaal onderzoek houdt verband met het toezicht op de naleving van de belastingwetten door de belastingplichtigen en op de bestraffing van overtreding van deze wetten. Het kan naar zijn aard kan worden onderscheiden in fiscaal controleonderzoek en fiscaal opsporingsonderzoek. Fiscaal controleonderzoek Zoals aan het eind van de vorige paragraaf uiteengezet is het fiscaal controleonderzoek geen strafrechtelijk onderzoek. Het heeft ten doel de juistheid van gedane belastingaangiften te controleren. Dit onderzoek heeft een routinekarakter. Het wordt uitgevoerd door ambtenaren van de rijksbelastingdienst van het Ministerie van Financiën. Hiertoe behoren ook de registeraccountants van de rijksaccountantsdienst. In het kader van een fiscaal controleonderzoek bestaat voor de belastingplichtige zelf een informatieplicht. Hij dient de van hem gevorderde gegevens en inlichtingen te verstrekken en inzage te verlenen van boeken en bescheiden. 5/Do 10-11 Ter vaststelling van de feiten die invloed kunnen uitoefenen op de heffing van belasting van derden, kan ook bij degenen die een bedrijf of een vrij beroep uitoefenen een fiscaal controleonderzoek worden ingesteld doch alleen in de op dat bedrijf of beroep betrekking hebbende boeken en bescheiden.(art. 49 AWR). De bevoegdheden van de belastingambtenaar bij een fiscaal controleonderzoek zijn beperkt. Bij weigering om inlichtingen te verstrekken of inzage te verlenen staan de belastingambtenaar geen mogelijkheden open om alsnog deze inlichtingen of inzage te verkrijgen. Wel is de weigering een op zichzelf strafbaar feit (niet voldoen aan een ambtelijk bevel, art. 184 Sr). Hiervan kan de controlerende belastingambtenaar zelf proces-verbaal opmaken omdat hem ten aanzien van dit delict speciaal opsporingsbevoegdheid is toegekend (art. 88, lid 1 b, AWR). Fiscaal opsporingsonderzoel< Van een fiscaal opsporingsonderzoek is sprake wanneer een redelijk vermoeden is gerezen dat door een belastingplichtige een fiscaal delict is gepleegd, bijvoorbeeld dat een onjuiste of onvolledige aangifte is gedaan. Het opsporingsonderzoek heeft ten doel het bewijs daarvan te vinden. Indien in de loop van een controleonderzoek het vermoeden rijst dat een fiscaal delict heeft plaatsgevonden kan het controleonderzoek overgaan in een opsporingsonderzoek. Deze sfeerovergang zal aan de verdachte belastingplichtige uitdrukkelijk moeten worden meegedeeld omdat de rechtspositie van een verdachte anders is dan die van een gecontroleerde belastingplichtige. In de praktijk zal de belastingambtenaar die bij zijn controleonderzoek op een mogelijk fiscaal delict stuit, dit melden aan zijn chef, die dan kan besluiten door een andere ambtenaar een nader (opsporings-)onder-zoek te doen instellen. Indien voldoende vermoeden van het plegen van een strafbaar feit bestaat kan uiteraard ook onmiddellijk een opsporingsonderzoek worden ingesteld. Het is niet nodig dat elk fiscaal opsporingsonderzoek wordt voorafgegaan door een controleonderzoek. Behalve door gewone opsporingsambtenaren (recherche, officier van justitie) kan het fiscale opsporingsonderzoek eveneens worden uitgevoerd door de ambtenaren van de rijksbelastingdienst. Dit laatste is de praktijk. Aan hen is namelijk bijzondere, versterkte opsporingsbevoegdheid toegekend ter zake van in de Algemene wet inzake rijksbelastingen 5/Do 10-12 (AWR) strafbaar gestelde feiten. In veel gevallen zal het opsporingsonderzoek plaatsvinden door ambtenaren van de afdeling fiscale recherche van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst. Deze ambtenaren hebben behalve bijzondere opsporingsbevoegdheid ter zake van fiscale delicten ook als onbezoldigde ambtenaren bij het Korps Rijkspolitie een algemene opsporingsbevoegdheid, d.w.z. ter zake van uit het gewone strafrecht voortvloeiende strafbare feiten. In veel gevallen zal een fiscaal delict gepaard gaan met een commuun delict, bijvoorbeeld valsheid in geschrifte. Enkele Inspecteurs van 's-Rijksbelastingen bij de afdeling fiscale recherche van de FIOD zijn tevens hulp-officier van justitie, hetgeen hun nog weer bepaalde extra bevoegdheden geeft. In het kader van een fiscaal opsporingsonderzoek is de verdachte belastingplichtige niet verplicht tot het beantwoorden van vragen en het verstrekken van gegevens en inlichtingen. Evenmin behoeft hij inzage te verlenen van boeken en bescheiden. In een dergelijk geval zal met inachtneming van de daarvoor gestelde regels van bijzondere dwangmiddelen (huiszoeking, inbeslagneming) gebruik moeten worden gemaakt. Zie hierna. Een fiscaal opsporingsonderzoek kan zich ook uitstrekken tot boeken en bescheiden die betrekking hebben op de beroeps- of bedrijfsuitoefening van derden (bijvoorbeeld de dossiers van de openbaar accountant). Deze derden zijn verplicht inzage van boeken en bescheiden te verlenen. Indien inzage wordt geweigerd kunnen de opsporingsambtenaren uitlevering eisen en tot inbeslagneming overgaan. Zie verder paragraaf 6. Niet alle fiscale opsporingsonderzoeken leiden tot een onderzoek ter terechtzitting. Het bestuur van 's-Rijksbelastingen is bevoegd met de verdachte van een belastingdelict een schikking te treffen ter voorkoming van verdere strafvervolging. Als het bestuur van 's-Rijksbelastingen echter strafvervolging wenselijk acht stelt het de officier van justitie daarvan in kennis. Deze kan dan beslissen al of niet tot vervolging over te gaan. Deze bevoegdheid heeft de officier van justitie, ongeacht de opvatting van de belastingautoriteiten, altijd indien in de loop van het onderzoek inverzekeringstelling of voorlopige hechtenis van de verdachte heeft plaatsgevonden of een woning tegen de wil van de bewoner is binnengetreden. Los van het bovenstaande staat de bevoegdheid van de officier van justitie om tot vervolging te besluiten van strafbare feiten welke eventueel samen met het belastingdelict hebben plaatsgevonden, zoals valsheid in geschrifte. 5/Do 10-13 6. Het fiscaal onderzoek bij een openbaar accountant ais derde-betrokkene Een fiscaal controle- of opsporingsonderzoek waarin de openbaar accountant als derde wordt betrokken, kan zich richten - op de zaken van een cliënt van de openbaar accountant; - op de zaken van een derde, met wie een cliënt van de openbaar accountant relaties heeft of heeft gehad. In de meeste gevallen vindt het belastingonderzoek bij de betrokken cliënt zelf plaats. Daartoe is het echter noodzakelijk dat de cliënt over alle gegevens beschikt om de belastingdienst te kunnen informeren. Deze dienst moet bovendien overtuigd zijn dat de cliënt over alle nodige gegevens beschikt. Aanbeveling De openbaar accountant dient ervoor zorg te dragen dat alle gegevens waarover hij beschikt die voor de belastingheffing van de cliënt van betekenis kunnen zijn, aan de cliënt worden verstrekt. Alle originele bescheiden moet de cliënt zelf bewaren. De openbaar accountant dient, voor zover al nodig, slechts kopieën daarvan in zijn dossier te hebben. De mogelijkheid bestaat dat de cliënt aan de openbaar accountant vraagt om de belastingdienst nader te informeren. Aanbeveling Voor zover het om schriftelijke informatie gaat dient de openbaar accountant deze aan zijn cliënt te verstrekken, die deze op zijn beurt aan de belastingdienst kan geven. Mondelinge informatie dient de openbaar accountant alleen in het bijzijn van de cliënt te geven. Ook is het mogelijk dat de openbaar accountant door zijn cliënt is gemachtigd om namens hem aangifte te doen. In zo'n geval zal de belastingdienst zich rechtstreeks tot de openbaar accountant wenden. Het aspect van de geheimhoudingsplicht speelt dan geen rol. De belastingplichtige heeft geen geheimhoudingsrecht tegenover de belastingdienst. De gemachtigde, die de belastingplichtige vertegenwoordigt, kan dit recht dan evenmin uitoefenen. De gemachtigde kan in een bijzonder moeilijke positie komen als de belastingplichtige als verdachte van een strafbaar feit wordt aangemerkt. Aanbeveling De openbaar accountant doet er verstandig aan niet als gemachtigde voor een cliënt een belastingaangifte te 5/Do 10-14 doen, omdat hij met name de volledigheid van deze aangifte nooit helemaal zeker zal kunnen vaststellen. Als de aangifte achteraf zou blijken niet juist te zijn geweest, loopt hij de kans zelf van een strafbaar feit te worden verdacht. Ten slotte bestaat de mogelijkheid dat de belastingdienst zich onmiddellijk rechtstreeks tot de openbaar accountant wendt omdat men venwacht daar goed geordend de bescheiden aan te treffen die men wil raadplegen. Zoals gezegd zou deze situatie uitzondering moeten zijn omdat de belastingdienst alle relevante gegevens bij de cliënt zelf zou moeten kunnen vinden. De belastingambtenaar die in verband met de belastingheffing van derden een onderzoek komt instellen bij een openbaar accountant zal in het algemeen zijn komst schriftelijk of telefonisch aankondigen. Een onaangekondigd bezoek zal alleen plaatsvinden in het kader van een opsporingsonderzoek naar mogelijk gepleegde strafbare feiten, waarbij het verrassingselement een rol speelt. De belastingambtenaar heeft in het kader van een opsporingsonderzoek op grond van art. 83 AWR te allen tijde toegang tot alle plaatsen, waarvan naar zijn redelijk oordeel de betreding voor de vervulling van zijn taak nodig is. De toegang kan hem niet worden geweigerd. Zo nodig kan hij de politie inschakelen. Het binnentreden in een woning tegen de wil van de bewoner is met bijzondere waarborgen omkleed. Krachtens artikel 12 van de Grondwet zijn voorafgaande legitimatie en mededeling van het doel van het binnentreden vereist. Aan de bewoner wordt een schriftelijk verslag van het binnentreden verstrekt. De belastingambtenaar die tegen de wil van de bewoner een woning binnentreedt, moet vergezeld zijn van een commissaris van politie of de burgemeester van de gemeente of voorzien zijn van een algemene of bijzondere last van de procureur-generaal bij het gerechtshof of van de officier van justitie of van een bijzondere last van een hulp-officier van justitie. Voor het binnentreden in een kantoorgebouw tegen de wil van de openbaar accountant gelden deze regels niet. De belastingambtenaar is bij een opsporingsonderzoek daartoe zonder verdere formaliteiten bevoegd. In het kader van een controleonderzoek is de belastingambtenaar niet bevoegd om tegen de wil van de openbaar accountant diens woning of kantoorgebouw te betreden. Er is echter geen enkel redelijk belang mee gemoeid om hem de toegang te weigeren. De belastingambtenaar kan een registeraccountant zijn die als rijksac-countant belast is met het onderzoek. Voor de rechten en verplichtingen 5/Do 10-15 van de belastingambtenaar en voor de door de openbaar accountant tegenover de belastingambtenaar te volgen gedragslijn maakt dit geen verschil. Daarom wordt verder uitsluitend van de belastingambtenaar gesproken. De geheimhoudingsplicht die op de openbaar accountant rust, brengt mee dat deze de nodige zorg moet betrachten dat alleen daartoe bevoegde personen kennisnemen van onder hem berustende vertrouwelijke gegevens van derden. In dat kader past een formele opstelling van de openbaar accountant. De belastingambtenaar zal daarvoor begrip hebben. Aanbeveling De openbaar accountant dient de belastingambtenaar die zich - al dan niet na voorafgaande aankondiging - te zijnen kantore vervoegt voor een onderzoek van de op zijn beroep betrekking hebbende boeken en bescheiden in verband met de belastingheffing van derden om een bewijs te vragen, waaruit blijkt dat hij bevoegd is tot het instellen van zodanig onderzoek. Indien de belastingambtenaar dit bewijs kan tonen, dient hij toegelaten te worden. Indien de belastingambtenaar dit niet reeds eigener beweging heeft meegedeeld dient de openbaar accountant te vragen of het een controleonderzoek dan wel een opsporingsonderzoek betreft. Aanbeveling De openbaar accountant dient vervolgens te vragen welke cliënt het onderzoek betreft en of deze weet dat bij de accountant een onderzoek wordt ingesteld. De belastingambtenaar hoeft de naam van de cliënt niet te noemen. Wanneer hij bezig is met een gewone belastingcontrole zal hij in het algemeen wel zeggen om welke cliënt het gaat maar in het kader van een opsporingsonderzoek naar overtreding van belastingwetten wil hij de naam misschien niet noemen om te voorkomen dat de cliënt of een derde die van een strafbaar feit wordt verdacht op een of andere wijze wordt gewaarschuwd. Aanbeveling Indien de naam van de desbetreffende cliënt bekend is en deze niet weet dat een onderzoek wordt ingesteld, dient de openbaar accountant deze cliënt op de hoogte te stellen van het feit dat de belastingdienst een onderzoek instelt. De belastingambtenaar zal in het algemeen geen bezwaar maken dat 5/Do 10-16 de openbaar accountant contact opneemt met de cliënt. Hij heeft geen wettelijke middelen om dit te verhinderen. Als hij wil voorkomen dat de cliënt op de hoogte wordt gesteld, zal hij de naam van de cliënt niet noemen. Aanbeveling In het contact met de cliënt kan de openbaar accountant duidelijk maken dat hij op grond van art. 49 AWR verplicht is inzage te geven van zijn dossiers. Indien de belastingambtenaar de naam van de cliënt niet wil noemen, is hij gerechtigd verschillende dossiers waaronder het dossier van de betrokken cliënt, tegelijkertijd ter inzage op te vragen, bij voorbeeld aan de hand van een cliëntenlijst, die hij zich eerst heeft laten voorleggen. De openbaar accountant kan hiertegen geen bezwaar maken. De belastingambtenaar zal van deze methode alleen gebruik maken wanneer hij bezig is met een opsporingsonderzoek, terwijl de cliënt nog niet weet dat er verdenking van het plegen van een fiscaal delict bestaat te zijnen aanzien of ten aanzien van een derde waarmee de cliënt een relatie heeft of heeft gehad en de belastingambtenaar wil voorkomen dat betrokkene in dit stadium van het onderzoek op een of andere wijze wordt geïnformeerd. Aanbeveling De accountant dient vervolgens te vragen welke stukken de belastingambtenaar wil inzien. Hij kan bij voorbeeld de inhoudsopgave van het dossier van de cliënt met de belastingambtenaar doornemen en deze kan aangeven wat hij wenst. De belastingambtenaar is op grond van artikel 49, lid 1, AWR gerechtigd tot inzage van alle boeken en bescheiden van de openbaar accountant die deze in de uitoefening van zijn beroep gebruikt of onder zich heeft en waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de vaststelling van feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de heffing van belasting van derden. Dit is een zeer ruime omschrijving. In principe vallen alle schriftelijke stukken onder het begrip boeken en bescheiden, dus ook de eigen administratie van de accountant, stukken van cliënten die hij in het kader van administratieve dienstverlening onder zich heeft, pure controledossiers en dossiers met correspondentie en adviezen. De inzage van schriftelijke stukken zal in het algemeen op het kantoor van de openbaar accountant plaatsvinden. Dit is echter niet noodzakelijk. Als bij voorbeeld bepaalde stukken tijdelijk niet aanwezig zijn (in gebruik) kan de belastingambtenaar verlangen dat die stukken op zijn bureau worden gebracht zodat hij daar inzage kan nemen. 5/Do 10-17 De openbaar accountant heeft géén bevoegdheid om de inzage van boeken en bescheiden te weigeren.*) Dat recht komt slechts toe aan enkele in artikel 53 AWR met name genoemde categorieën beroepsbeoefenaren (geestelijken, notarissen, advocaten, artsen en apothekers). Accountants vallen niet onder genoemd artikel. Zie ook biz. 9/10. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen blijkt dat door de belastingdienst geen inzage behoort te worden gevraagd van door accountants en belastingconsulenten aan cliënten gegeven adviezen en van met cliënten gevoerde correspondentie. In de Wet tot vervanging van het fiscaal noodrecht, welke aan de AWR voorafging, was een bepaling opgenomen dat inzage van adviezen en correspondentie niet kon worden gevraagd omdat hieruit geen feiten die voor de vaststelling van de belastingheffing van derden van belang zijn, kunnen worden afgeleid. Deze bepaling is thans nog slechts impliciet in artikel 49 AWR terug te vinden. Meer expliciet is zij nu vastgelegd in de door het Ministerie van Financiën opgestelde 'Leidraad' inzake de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De belastingambtenaar zal derhalve geen inzage nemen in dossiers, die adviezen en correspondentie bevatten die niet van belang zijn voor de vaststelling van feiten, die invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing van derden. Als de openbaar accountant evenwel geen gescheiden dossiers aanhoudt, althans als niet van buitenaf kenbaar is wat de inhoud van een dossier is, zal het moeilijk zijn de belastingambtenaar ervan te overtuigen dat het dossier uitsluitend adviezen en correspondentie bevat. Dan zal de belastingambtenaar dit in laatste instantie zelf willen vaststellen. De cliënt zou er onder omstandigheden de openbaar accountant die adviezen en correspondentie niet in aparte dossiers heeft opgeborgen, een venwijt van kunnen maken dat hij onvoldoende zorgvuldigheid heeft betracht met betrekking tot de geheimhouding van die vertrouwelijke gegevens, welke voor de vaststelling van de feiten met betrekking tot de belastingheffing van de cliënt niet van betekenis zijn. *) Het niet voldoen aan de verplichting tot het ter inzage verstrekken van boeken en bescheiden is een zelfstandig strafbaar feit waarop een geldboete van maximaal ƒ 5000 staat. De belastingambtenaar die bezig is met een controleonderzoek staan geen verdere middelen ten dienste om alsnog inzage te verkrijgen van de stukken. Eventueel kan hij proces-verbaal opmaken ter zake van overtreding van art. 184 Sr: het niet voldoen aan een ambtelijk bevel. Hij bezit ter zake van deze overtreding opsporingsbevoegdheid. In het uiterste geval kan hij de verdachte aanhouden en naar een politiebureau geleiden. Een weigering tot het verlenen van inzage zal snel leiden tot de verdenking dat een strafbaar feit heeft plaatsgevonden. Dan zal een opsporingsonderzoek worden ingesteld in het kader waarvan de belastingambtenaar wel middelen ten dienste staan om kennis te nemen van de stukken. 5/Do 10-18 Aanbeveling De openbaar accountant dient afschriften van aan de cliënt gezonden adviezen en van met de cliënt hierover gevoerde correspondentie op te bergen in aparte dossiers, welke geen andere stukken mogen bevatten en welke aan de buitenzijde duidelijk gekenmerkt zijn als te bevatten uitsluitend adviezen en correspondentie. In dit verband is voorts van belang dat de openbaar accountant in het kader van een fiscaal controle- of opsporingsonderzoek door een belastingambtenaar niet verplicht is om inlichtingen te geven en vragen te beantwoorden. Aanbeveling Ten einde het onderzoek door de belastingambtenaar zo vlot mogelijk te doen verlopen, verdient het aanbeveling dat de openbaar accountant desgevraagd een technische toelichting geeft op de voorliggende stukken. Zijn geheimhoudingsplicht belet hem echter uit eigen beweging vertrouwelijke informatie te verstrekken. De belastingambtenaar is gerechtigd afschriften en uittreksels te maken van de door hem geraadpleegde stukken (artikel 50, lid 2, AWR). De belastingambtenaar mag geen dossiers of stukken daaruit meenemen tenzij met toestemming van de accountant of na formele inbeslagneming. Inbeslagneming in het kader van een fiscaal controleonderzoek is niet mogelijk. Van inbeslagneming kan alleen sprake zijn bij een strafrechtelijk onderzoek. Zie ook de paragrafen 7 en 8. Als de openbaar accountant toestemming geeft tot het meenemen van stukken vervalt de mogelijkheid om beklag te doen tegen onrechtmatige inbeslagneming. Ook het onder protest afstaan van stukken wordt beschouwd als het geven van toestemming waartegen later niet meer kan worden opgekomen. Aanbeveling De openbaar accountant dient nimmer toestemming te geven tot het meenemen van vertrouwelijke stukken door de belastingambtenaar. Dit zou in strijd zijn met de algemene geheimhoudingsplicht van de openbaar accountant, zelfs als de specifieke geheimhoudingsplicht door de cliënt zou zijn opgeheven. Hier past een formele opstelling van de openbaar accountant: alleen na inbeslagneming kunnen stukken worden meegenomen. 5/Do 10-19 7. Uitlevering en inbeslagneming De belastingambtenaar die bezig is met een fiscaal opsporingsonderzoek, is krachtens art. 81 AWR bevoegd tot inbeslagneming over te gaan. Van een opsporingsonderzoek is sprake indien bij de belastingambtenaar een redelijk vermoeden bestaat dat belastingwetten zijn overtreden, d.w.z. dat een strafbaar feit heeft plaatsgevonden. Vatbaar voor inbeslagneming zijn alle voonwerpen die kunnen dienen om de waarheid aan het licht te brengen. In het kader van overtreding van belastingwetten moet bij voonwerpen met name worden gedacht aan boeken en bescheiden. In beslag kunnen alleen worden genomen die voonwerpen waarop de belastingambtenaar letterlijk de hand kan leggen. Voonwerpen die opgeborgen zijn kan hij niet in beslag nemen. Hij kan echter wel, als hij de voorwerpen kan identificeren, op grond van art. 81 AWR hun uitlevering bevelen.*) De accountant moet als hij het voonwerp bezit, dat uitleveren. Vervolgens zal de belastingambtenaar tot inbeslagneming kunnen overgaan. De belastingambtenaar kan niet op zoek gaan naar deze voonwerpen, hij kan geen opdracht geven tot het openmaken van bureauladen en kasten: hij heeft géén recht tot huiszoeking. Het niet voldoen aan een bevel tot uitlevering heeft weinig zin omdat in zo'n geval ongetwijfeld door de alsdan ingeschakelde rechter-commissaris, respectievelijk - bij dringende noodzakelijkheid - officier van justitie of hulp-officier van justitie, tot huiszoeking zal worden besloten waarbij de voorwerpen, waarvan uitlevering wordt geweigerd, alsnog gevonden en in beslag genomen zullen worden. Zie ook hierna. Aanbeveling De openbaar accountant aan wie door een belastingambtenaar in het kader van een fiscaal opsporingsonderzoek wordt gevraagd of hij bepaalde stukken in zijn bezit, c.q. onder zich heeft, dient deze vraag naar waarheid te beantwoorden. Als de openbaar accountant heeft verklaard de stukken wel te bezitten, c.q. onder zich te hebben en de belastingambtenaar vervolgens beveelt deze aan hem uit te leveren, dient de openbaar accountant aan een dergelijk bevel te voldoen. *) Het niet voldoen aan een bevel tot uitlevering is een strafbaar feit (niet voldoen aan een ambtelijk bevel). Krachtens artikel 184 Sr is dit strafbaar met gevangenisstraf van ten hoogste 3 maanden of geldboete van ten hoogste ƒ 1200. De belastingambtenaar heeft krachtens art. 88, lid 1 b, AWR opsporingsbevoegdheid ter zake van dit strafbare feit. Dit betekent dat hij bevoegd is de verdachte, i.e. de openbaar accountant, aan te houden en mee te nemen voor verhoor naar het politiebureau. 5/Do 10-20 De openbaar accountant dient de belastingambtenaar duidelijk te doen verklaren dat het een beveliot uitlevering betreft en geen verzoek tot uitlevering. Aan dit laatste behoeft namelijk geen gevolg te worden gegeven. Ook hier past een formele opstelling van de openbaar accountant. Indien een belastingambtenaar tot inbeslagneming overgaat dient de openbaar accountant te vragen dat daarvan een proces-verbaal wordt opgemaakt waarvan hij een afschrift ontvangt. De belastingambtenaar is hiertoe echter niet verplicht. De openbaar accountant dient toestemming te vragen kopieën te mogen maken van de in beslag genomen stukken, indien de voortgang van zijn werkzaamheden als gevolg van de inbeslagneming zou worden belemmerd. De belastingambtenaar hoeft deze toestemming niet te geven maar zal dit in alle redelijkheid niet weigeren. De belastingambtenaar die geen algemene opsporingsbevoegdheid bezit en die bij zijn onderzoek andere strafbare feiten vermoedt, respectievelijk constateert, dan overtreding van belastingwetten, zoals bij voorbeeld valsheid in geschrifte, oplichting of verduistering, heeft ter zake géén opsporingsbevoegdheid. Voonwerpen die hebben gediend om het strafbare feit te begaan kan hij niet in beslag nemen. Wèl heeft hij op grond van art. 162 Sv de plicht langs de hiëarchische weg aangifte te doen van het door hem vermoede, resp. geconstateerde strafbare feit bij de officier van justitie in wiens rechtsgebied het (vermeende) strafbare feit is begaan. Deze zal vervolgens beslissen of hij ter zake een opsporingsonderzoek zal instellen. Indien een gerechtelijk vooronderzoek is ingesteld tegen de cliënt van een openbaar accountant kan de rechter-commissaris bevelen bepaalde voorwerpen, onder meer boeken en bescheiden, aan hem ter inbeslagneming uit te leveren of op de griffie van de rechtbank te brengen. Zodanig bevel wordt mondeling of schriftelijk gegeven (art. 105 Sv). Personen met een verschoningsrecht kunnen het bevel weigeren. Aangezien de openbaar accountant in de controlerende functie zich niet op een verschoningsrecht kan beroepen (zie paragraaf 2, geheimhouding) is hij verplicht aan het bevel gevolg te geven (art. 106, lid 1, Sv). Met betrekking tot de uit te leveren boeken en bescheiden is vereist dat deze van de verdachte afkomstig of voor hem bestemd zijn, aan hem toebehoren dan wel het voorwerp van het strafbare feit uitmaken of tot het begaan daarvan hebben gediend (art. 107 Sv). 5/Do 10-21 Aanbeveling Indien het bevel tot uitlevering door de rechter-commissaris mondeling wordt gegeven dient de openbaar accountant hem om een schriftelijke bevestiging te vragen. De rechter-commissaris is echter niet verplicht dit verzoek in te willigen. Indien de rechter-commissaris de uitgeleverde stukken vervolgens in beslag neemt, dient de openbaar accountant om een bewijs van ontvangst te vragen. Op grond van artikel 116 Sv zal aan dit verzoek zoveel mogelijk worden voldaan. Eventueel kan de openbaar accountant voor zichzelf een lijst opstellen van de in beslag genomen stukken en deze door de rechter-commissaris laten tekenen. Indien de voortgang van de werkzaamheden van de openbaar accountant door de uitlevering en de inbeslagneming van de stukken zou worden belemmerd, kan hij op grond van artikel 108 Sv aan de rechter-commissaris om afschrift van de in beslag genomen stukken verzoeken. Hij kan ook vragen om voordat de in beslag genomen stukken uit zijn kantoor gebracht worden daarvan kopieën te mogen maken, indien dit niet te veel tijd in beslag neemt. De rechter-commissaris is niet verplicht aan het verzoek te voldoen. Van de uitleveringsprocedure kan worden gebruik gemaakt om huiszoeking te voorkomen. Zie hierna paragraaf 8. 8. Huiszoeking en inbeslagneming Huiszoeking kan alleen plaatsvinden in het kader van een gerechtelijk vooronderzoek naar een vermoed of geconstateerd strafbaar feit. Huiszoeking heeft ten doel om voorwerpen te vinden die tot bewijs omtrent het strafbare feit kunnen dienen. Huiszoeking kan overal plaats vinden, zowel bij de verdachte zelf als bij een derde. Zo kan dus ook huiszoeking geschieden in het kantoor of in het woonhuis van de openbaar accountant. Voor huiszoeking is het noodzakelijk om een kantoor of woonhuis binnen te treden. Het binnentreden in een woonhuis tegen de wil van de bewoner is zoals eerder vermeld (zie paragraaf 6) met bijzondere waarborgen omkleed. 5/Do 10-22 De openbaar accountant dient op grond van zijn geheimhoudingsplicht geen toestemming te geven voor het binnentreden in zijn kantoor of woonhuis, doch zal - indien aan de wettelijke vereisten is voldaan - dit wel moeten gedogen. Huiszoeking geschiedt door de rechter-commissaris in tegenwoordigheid van de officier van justitie. De rechter-commissaris kan zich doen vervangen door de kantonrechter en de officier van justitie door een hulp-officier van justitie (art. 112 Sv). Voor huiszoeking is verlof van de rechtbank nodig. In geval van dringende noodzakelijkheid kan de rechter-commissaris echter zonder verlof tot huiszoeking overgaan (art. 111 Sv). Bij ontdekking op heterdaad of van een misdrijf waarvoor voorlopige hechtenis is toegelaten (bij voorbeeld oplichting, verduistering, valsheid in geschrifte) kan ook de officier van justitie, mits hij om een gerechtelijk vooronderzoek heeft gevraagd, in afwachting van het optreden van de rechter-commissaris, bij dringende noodzakelijkheid huiszoeking doen. Als het optreden van de officier van justitie niet kan worden afgewacht, mag ook een hulp-officier van justitie huiszoeking doen (art. 97 Sv). In dit verband krijgt het feit betekenis dat sommige hogere ambtenaren van de FIOD tevens hulp-officier van justitie zijn. De rechter-commissaris kan zich door andere door hem aangewezen personen doen vergezellen. In geval het strafbare feit (mede) een belastingdelict betreft kunnen belastingambtenaren of speciale FIOD-ambtenaren hiertoe behoren. Voorts zullen een aantal gewone politieambtenaren, die de feitelijke huiszoeking moeten verrichten, aanwezig zijn. Hieruit volgt dat voor een normale huiszoeking toch al gauw een groot aantal ambtenaren van de kant van de justitiële autoriteiten aanwezig zal zijn. In veel gevallen vindt huiszoeking bij verrassing plaats. De rechtercommissaris wil daarmede voorkomen dat eventueel belastend bewijsmateriaal van het strafbare feit verdwijnt, respectievelijk dat een niet aanwezige verdachte wordt gewaarschuwd zodat deze alsnog gelegenheid krijgt om sporen uit te wissen. Dit noopt dan tot het inzetten van een groot aantal politieambtenaren zodat deze zo snel mogelijk alle bedrijfs- en kantoorruimten kunnen bezetten en toezicht kunnen houden op het aanwezige personeel. De rechter-commissaris kan bevelen dat het personeel zich verzamelt op een centrale plaats die het tot na afloop van de huiszoeking niet zonder toestemming mag verlaten (art. 125 Sv). Aanbeveling In geval de rechter-commissaris of diens plaatsvervanger zich bij de openbare accountant vervoegt met de mededeling dat hij huiszoeking gaat doen, dient de accountant 5/Do 10-23 hem te vragen het bevel van de rechtbank te tonen. In geval huiszoeking zonder verlof van de rechtbank plaatsvindt dient hij de rechter-commissaris, respectievelijk de (hulp)officier van justitie, te vragen of sprake is van een dringende noodzakelijkheid voor de huiszoeking. Dit laatste is meer een vraag voor de goede orde want een ontkennend antwoord valt niet te verwachten. Indien mogelijk dient de openbare accountant contact op te nemen met zijn advocaat. Bij een huiszoeking die met verlof van de rechtbank plaatsvindt zal de huiszoeking zich niet uitstrekken tot brieven en andere geschriften die niet het voonwerp van het strafbare feit uitmaken, tenzij de rechtbank uitdrukkelijk anders heeft bepaald (art. 113 Sv). M.a.w. dossiers van andere cliënten worden, tenzij de rechtbank anders heeft bepaald, niet onderzocht en niet in beslag genomen. Dit zal anders kunnen zijn in het geval de huiszoeking zonder verlof van de rechtbank vanwege dringende noodzakelijkheid plaatsvindt. Als bij voorbeeld de tijd ontbreekt om alles rustig ten kantore van de accountant uit te zoeken, kunnen ook stukken, waarvan pas achteraf wordt vastgesteld dat ze niets met de zaak te maken hebben te voorschijn worden gehaald en in beslag worden genomen. Aanbeveling De openbaar accountant dient de rechter-commissaris te vragen op welke stukken de huiszoeking zich richt. Ten einde te voorkomen dat dossiers worden onderzocht en in beslag genomen, die niets met de zaak te maken hebben, verdient het aanbeveling dat de openbaar accountant medewerking verleent bij het lokaliseren van de stukken, waarnaar de rechter-commissaris op zoek is. De openbaar accountant kan de rechter-commissaris vervolgens voorstellen een bevel tot uitlevering ter inbeslagneming van deze stukken te geven (zie hiervoor paragraaf 7, uitlevering). Aan een formele huiszoeking heeft de rechter-commissaris dan waarschijnlijk geen behoefte meer. Wil de rechter-commissaris de huiszoeking toch doorzetten, dan dient de openbaar accountant te volstaan met de plaats aan te geven waar de stukken zich bevinden en eventuele sleutels op een voor de rechter-commissaris kenbare plaats neer te leggen. De formele huiszoeking die dan plaatsvindt, kan daardoor in zijn gevolgen beperkt blijven. 5/Do 10-24 9. Verhoor van de openbaar accountant als getuige In het kader van een strafrechtelijk onderzoek is iedere opsporingsambtenaar, officier van justitie of hulp-officier van justitie bevoegd om de openbaar accountant informeel te horen. Deze is echter niet verplicht op de hem gestelde vragen te antwoorden, noch behoeft hij aan de uitnodiging voor een gesprek gevolg te geven. De rechter-commissaris echter kan in het kader van een gerechtelijk vooronderzoek de openbaar accountant als getuige oproepen. Als de getuige aan de oproeping geen gevolg geeft, kan hij hem dagvaarden (art. 210 Sv). Bij een weigering om te verschijnen kan hij bevelen dat de onwillige getuige door de politie wordt opgehaald en naar de plaats van verhoor wordt gebracht (art. 213 Sv). Tegenover de rechter-commissaris is de openbaar accountant verplicht tot spreken. Weliswaar kent art. 218 Sv de mogelijkheid dat zij die uit hoofde van stand, beroep of ambt tot geheimhouding verplicht zijn, zich van het afleggen van getuigenis kunnen verschonen, doch zoals eerder gezegd heeft een openbaar accountant in de controlerende functie geen verschoningsrecht in strafzaken. Indien een getuige, ondanks zijn verplichting tot spreken, weigert om getuigenis af te leggen of om op bepaalde vragen te antwoorden, stelt hij zich bloot aan gijzeling (art. 221 Sv). Het bovenstaande geldt op overeenkomstige wijze indien de openbaar accountant wordt opgeroepen om ter terechtzitting als getuige te verschijnen. Het onderscheid tussen een getuigenverhoor bij de rechtercommissaris en het getuigenverhoor ter terechtzitting is dat in het eerste geval geen eed of belofte behoeft te worden afgelegd tenzij de rechtercommissaris van mening is dat de getuige later niet ter terechtzitting zal kunnen verschijnen. De getuige moet echter wel verklaren de waarheid en niets dan de waarheid te zullen zeggen (art. 215 Sv). Het staat de rechter overigens vrij om aan een niet onder ede of belofte afgelegde verklaring dezelfde bewijskracht toe te kennen als aan een wel beëdigde verklaring. Hetzelfde geldt met betrekking tot mededelingen die vrijwillig aan een opsporingsambtenaar of aan de (hulp)officier van justitie zijn gedaan. Aanbeveling De openbaar accountant die wordt gehoord door een opsporingsambtenaar, officier van justitie of hulp-officier van justitie dient aan deze uiteen te zetten dat hij onderworpen is aan geheimhoudingsplicht, zolang voor hem geen wettelijke plicht tot spreken bestaat. Dit betekent dat hij op gestelde vragen slechts antwoord kan geven voor 5/Do 10-25 zover dit duidelijk niet in strijd met zijn geheimhoudingsplicht is. Als hij meent dat de kans bestaat dat het antwoord op een hem gestelde vraag onder zijn geheimhoudingsplicht valt, moet hij zwijgen. In twijfelgevallen moet hij eveneens zwijgen. Hij moet hierover geen discussie aangaan met de opsporingsambtenaar of officier van justitie. Hij moet erop wijzen dat de rechter-commissaris respectievelijk de rechtbank hem als getuige kan horen en dat hij alleen in dat geval verplicht is tot spreken. Het behoort niet tot de verplichtingen van de openbaar accountant om ongevraagd, uit eigen beweging informatie te verschaffen. De openbaar accountant zal derhalve in het algemeen slechts een technische toelichting kunnen geven op hem voorgelegde stukken. Aanbeveling Indien de openbaar accountant wordt opgeroepen om voor de rechter-commissaris te verschijnen als getuige, moet hij aan die oproeping voldoen. Indien de datum hem niet schikt, dient hij een afspraak te maken voor een andere datum. Hij moet het er niet op laten aankomen dat hij formeel gedagvaard wordt om als getuige te verschijnen. Tegenover de rechter-commissaris dient de openbaar accountant op alle hem gestelde vragen antwoord te geven. Indien de openbaar accountant daarbij hem vertrouwelijk ter kennis gekomen informatie moet prijs geven, dient hij, voor zover nodig, de rechtercommissaris op het vertrouwelijke karakter te wijzen. Deze kan dan beoordelen of de informatie noodzakelijk is voor de opsporing en/of de bewijslevering en in het proces-verbaal moet worden opgenomen. Ook in dit geval geldt dat de openbaar accountant niet uit eigen beweging vertrouwelijke informatie mag verschaffen. Indien de mededelingen van de openbaar accountant op schrift worden gesteld, dient hij zijn verklaring zorgvuldig na te lezen alvorens deze te ondertekenen. Indien door hem voorgestelde wijzigingen niet worden overgenomen, moet hij niet tekenen. Hij kan hiertoe niet worden verplicht. Het bovenstaande geldt op overeenkomstige wijze met betrekking tot het optreden als getuige voor de rechter. 5/Do 10-26 5/Do 10-27 Bijlage Belastingambtenaar FIOD-ambtenaar binnentreden in kantoor tegen de wil van de openbaar accountant controle naleving fiscale wetten geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 83 A'WR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk controle naleving fiscale wetten geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 83 AWR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk opsporen commuun delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: art. 55 Sv alleen ter aanhouding van verdachte binnentreden in woning tegen de wil van bewoner/openbaar accountant controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 83 AWR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk, mits vergezeld van commissaris van politie, burgemeester of met schriftelijke last van procureur-generaal, officier van justitie of hulpofficier van justitie opsporen commuun dehct: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 83 AWR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk, mits vergezeld van commissaris van politie, burgemeester of met schriftelijke last van procureur-generaal, officier van justitie of hulpofficier van justitie opsporen commuun delict: art. 120 Sv: alleen indien vergezeld van kantonrechter, commissaris van politie, burgemeester of met schriftelijke last van procureur-generaal, officier van justitie of hulpofficier van justitie 5/Do 10-28 gewone opsporingsambtenaar Officier van Justitie Rechter-commissaris controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art 83 AWR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 83 AWR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 110 SV: ter inbeslagneming art. 111 Sv: i.v.m. huiszoeking mits met verlof van rechtbank; bij dringende noodzakelijkheid zonder zodanig verlof op elke plaats waar het strafbare feit is begaan of sporen heeft nagelaten of in de woning van de verdachte opsporen commuun delict: art. 55 Sv: alleen ter aanhouding van verdachte opsporen commuun delict: art. 55 Sv: ter aanhouding van verdachte art. 97 Sv: ter inbeslagneming opsporen commuun delict: art. 110 Sv: ter inbeslagneming art. 111 Sv: i.v.m. huiszoeking mits met verlof van rechtbank; bij dringende noodzakelijkheid zonder zodanig verlof op elke plaats waar het strafbare feit is begaan of sporen heeft nagelaten of in de woning van de verdachte controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 83 AWR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk, mits vergezeld van commissaris van politie, burgemeester of met schriftelijke last van procureur-generaal, officier van justitie of hulpofficier van justitie controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 83 AWR: te allen tijde indien voor taakvervulling noodzakelijk, mits vergezeld van commissaris van politie, burgemeester of met schriftelijke last van procureur-generaal, officier van justitie of hulpofficier van justitie controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 110 Sv: ter inbeslagneming art. 111 Sv: i.v.m. huiszoeking mits met verlof van rechtbank; bij dringende noodzakelijkheid zonder zodanig verlof op elke plaats waar het strafbare feit is begaan of sporen heeft nagelaten of in de woning van de verdachte opsporen commuun delict: art. 120 Sv: alleen indien vergezeld van kantonrechter, commissaris van politie, burgemeester of met schriftelijke last van procureur-generaal, officier van justitie of hulpofficier van justitie opsporen commuun delict: art. 55 Sv: ter aanhouding van verdachte art. 97 Sv: ter inbeslagneming opsporen commuun delict: art. 110 Sv: ter inbeslagneming art. 111 Sv: i.v.m. huiszoeking mits met verlof van rechtbank; bij dringende noodzakelijkheid zonder zodanig verlof op elke plaats waar het strafbare feit is begaan of sporen heeft nagelaten of in de woning van de verdachte 5/Do 10-29 Belastingambtenaar FIOD-ambtenaar inzage eisen in boeken en bescheiden van openbaar accountant controle naleving fiscale wetten: controle naleving fiscale wetten: art. 49 AWR: art. 49 AWR: desgevorderd inzage verstrekken desgevorderd inzage verstrekken opsporen fiscaal delict: opsporen fiscaal delict: art. 49 AWR: art. 49 AWR: desgevorderd inzage verstrekken desgevorderd inzage verstrekken opsporen commuun delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: geen bevoegdheid uitlevering eisen van boeken en bescheiden van openbaar accountant controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde desgevorderd uitleveren opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde desgevorderd uitleveren opsporen commuun delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: geen bevoegdheid inbeslagneming van boeken en bescheiden van openbaar accountant, welke direct voor de hand liggen controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde opsporen commuun delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: art. 95 Sv: bij aanhouding van verdachte voorwerpen die worden meegevoerd art. 96 Sv: bij ontdekking op heterdaad alles wat voor inbeslagneming vatbaar is 5/Do 10-30 gewone opsporingsambtenaar Officier van Justitie Rechter-commissaris controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal dehct: art. 49 AWR: desgevorderd inzage verstrekken opsporen commuun delict: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde desgevorderd uitleveren opsporen commuun delict: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde opsporen commuun delict: art. 95 Sv: bij aanhouding van verdachte voorwerpen die worden meegevoerd art. 96 Sv: bij ontdekking op heterdaad alles wat voor inbeslagneming vatbaar is controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 49 AWR: desgevorderd inzage verstrekken opsporen commuun delict: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde desgevorderd uitleveren opsporen commuun delict: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 81 AWR: te allen tijde opsporen commuun delict: art. 97 Sv: bij ontdekking op heterdaad of indien het een misdrijf betreft waarvoor voorlopige hechtenis is toegelaten bij dringende noodzakelijkheid indien optreden rechter-commissaris niet kan worden afgewacht controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 105 Sv: in kader van gerechtelijk vooronderzoek desgevorderd uitleveren ter inzage opsporen commuun delict: art. 105 Sv: in kader van gerechtelijk vooronderzoek desgevorderd uitleveren ter inzage controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 105 Sv: in kader van gerechtelijk vooronderzoek desgevorderd uitleveren opsporen commuun delict: art. 105 Sv: in kader van gerechtelijk vooronderzoek desgevorderd uitleveren controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal dehct: art. 104 Sv: in kader van gerechtehjk vooronderzoek opsporen commuun delict: art. 104 Sv: in kader van gerechtelijk vooronderzoek 5/Do 10-31 Belastingambtenaar FIOD-ambtenaar huiszoeking in kantoor of woonhuis van openbaar accountant, eventueel gevolgd door inbeslagneming van boeken en bescheiden controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: in het algemeen geen bevoegdheid, indien echter tevens hulpofficier van justitie dan art. 97 Sv: bij ontdekking op heterdaad of indien het een misdrijf betreft waarvoor voorlopige hechtenis is toegelaten bij dringende noodzakelijkheid indien optreden rechter-commissaris niet kan worden afgewacht opsporen commuun delict: in het algemeen geen bevoegdheid, indien echter tevens hulpofficier van justitie dan art. 97 Sv: bij ontdekking op heterdaad of indien het een misdrijf betreft waarvoor voorlopige hechtenis is toegelaten bij dringende noodzakelijkheid indien optreden rechter-commissaris niet kan worden afgewacht verhoor van openbaar accountant als getuige controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: geen bevoegdheid 5/Do 10-32 gewone opsporingsambtenaar Officier van Justitie Rechter-commissaris controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 97 Sv: bij ontdekking op heterdaad of indien het een misdrijf betreft waarvoor voorlopige hechtenis is toegelaten bij dringende noodzakelijkheid indien optreden rechter-commissaris niet kan worden afgewacht opsporen fiscaal dehct: art. 111 Sv: in het kader van een gerechtelijk vooronderzoek met verlof van rechtbank, bij dringende noodzakelijkheid zonder zodanig verlof opsporen commuun dehct: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: art. 97 Sv: bij ontdekking op heterdaad of indien het een misdrijf betreft waarvoor voorlopige hechtenis is toegelaten bij dringende noodzakelijkheid indien optreden rechter-commissaris niet kan worden afgewacht. opsporen commuun dehct: art. 111 Sv: in het kader van een gerechtelijk vooronderzoek met verlof van rechtbank, bij dringende noodzakelijkheid zonder zodanig verlof controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: geen bevoegdheid tot officieel verhoor controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: geen bevoegdheid opsporen commuun delict: geen bevoegdheid tot officieel verhoor controle naleving fiscale wetten: geen bevoegdheid opsporen fiscaal delict: art. 210-226 Sv: officieel getuigenverhoor in het kader van gerechtelijk vooronderzoek opsporen commuun delict: art. 210-226 Sv: officieel getuigenverhoor in het kader van gerechtelijk vooronderzoek 5/Do 10-33 NEDERLANDS INSTITUUT van REGISTERACCOUNTANTS BIBLIOTHEEK BIBLIOTHEEK VRUE 3 0000 00035 4856 |
Evaluatie |
|
|
|
B |
|
C |
|
D |
|
F |
|
H |
|
K |
|
M |
|
N |
|
O |
|
P |
|
V |
|
|
|